INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania wyodrębnionego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1) – za nieprawidłowe;

• metodologii określenia wartości początkowej (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach aportu oraz zasad dokonywania amortyzacji (pytanie oznaczone nr 2) – za nieprawidłowe;

• sposobu określenia wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu nieruchomości (pytanie oznaczone nr 3) – za nieprawidłowe;

• sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji (pytanie oznaczone nr 4) – za nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„Spółka” lub „Wnioskodawca” jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi.

W strukturach organizacyjnych spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1),
2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2).
   
   

ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako „Zakłady”) stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Spółki.

Ponadto, Spółka w ramach swojej pobocznej działalności udzielała pożyczek.

Zakładowy plan kont Spółki jest podzielony w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu (ZCP 1 lub ZCP 2). Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Spółka jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego Zakładu odzwierciedla polityka rachunkowości Spółki. Dla każdego z Zakładów Spółka sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (tj. bilans i rachunek zysków i strat). W związku z tym Zakłady są wydzielone pod względem finansowym.

Spółka nie posiada pracowników (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnienie do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług. Spółka jest w stanie przypisać poszczególne umowy, a więc także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty do konkretnego Zakładu. W związku z tym Zakłady są także wydzielone pod względem organizacyjnym.

Ponadto, w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z Zakładów.

W najbliższej przyszłości Zarząd Spółki planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów (ZCP 1 i ZCP 2) funkcjonujących w Spółce. Planuje się, że uchwały te będą zawierać w szczególności:

• oświadczenie o posiadaniu wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

• opis działalności, jaką prowadzi każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

• wskazanie osób kierujących dana zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

• zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa przyporządkowanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
  
  

Ponadto, Spółka rozważa zarejestrowanie, o ile będzie to prawnie możliwe, w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału Spółki.

Posiadanie dwóch odmiennych działalności w ramach jednej spółki jest nieefektywne i odbiega od standardów rynkowych oraz powoduje utrudnienia w otrzymaniu finansowania z banków w sposób efektywny z biznesowego punktu widzenia (w praktyce niemożliwe jest zaciągnięcie kredytu na działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi, przyporządkowaną do ZCP 2, na akceptowalnych warunkach, jeżeli jednocześnie Spółka posiada zobowiązania kredytowe, finansujące działalność deweloperską, przyporządkowaną do ZCP 1). Dlatego też w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania Spółki i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „ N.”).

Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1, z wyłączeniem pewnych składników majątkowych (opisanych poniżej). W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do N. będą wchodziły przede wszystkim następujące składniki:

• prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi / wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki,
• cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,
• pozwolenia administracyjne,
• umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,
• rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi,
• kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego,
• zobowiązania związane z działalnością deweloperską w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług,
• baza klientów.
  
  

Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki. Zapewnienie ciągłości sprzedaży lokali ma szczególne znaczenie w obecnej sytuacji kryzysu gospodarczego, ponieważ brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony.

Powyższe działanie podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy N. nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na N. (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Wynika to z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do N. ( N. nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (potencjalni klienci Spółki mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez N. i w konsekwencji mogą zrezygnować z zakupu towarów N. i zakupić towary u konkurencji. W obecnej sytuacji mogłoby to doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej).

Ponadto, Spółka zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20%, udziału w gruncie (współwłasność). Na tej działce Spółka, wraz ze współwłaścicielem prawa do użytkowania wieczystego, obecnie planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Jednakże, jako że obecnie trwa proces administracyjny związany w wydaniem pozwolenia na budowę dla tej działki, w przypadku odmowy wydania takiego pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe, rozważana jest możliwość zmiany planów co do zagospodarowania tej działki i przeznaczenia jej pod budowę budynku biurowego. W przypadku gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tej działki, Spółka wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2 (nastąpi to w celu zachowania spójności podziału działalności Spółki na dwa Zakłady, z których każdy zajmuje się innym rodzajem działalności). Decyzja w tej sprawie powinna zapaść w ciągu najbliższych miesięcy, co wynika z tego, że procedury administracyjne w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę dla tej działki są obecnie w toku. Jeżeli do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego decyzja ta nie zostanie podjęta, to udział w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W w W zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do N. jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek pozostających w ramach ZCP 1 wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach N.

Po dokonaniu wniesienia ZCP 1 do N., N. będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania). Natomiast Spółka skoncentruje się na zarządzaniu nieruchomościami oraz działaniach zmierzających do rozwoju i poprawy standardu posiadanych nieruchomości (włączając w to ich modernizację, oraz potencjalną rozbudowę, polegającą na zwiększeniu ilości pięter, na których powierzchnie byłyby przedmiotem najmu).

Pytania Spółki

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

1. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do N. (ZCP 1, z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. W w W) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT;
2. Na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT N. będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach ZCP 1. środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki).
3. Odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT N. będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez N. w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez N. wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy;
4. W przypadku sprzedaży przez N. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży;
   
   

Stanowisko wnioskodawcy i jego uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do N., mając na uwadze jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, jak również zdolność do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
2. zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
3. składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
   
   

W związku z powyższym, dla uznania ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznych wyłączeń) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

1) Zespół składników majątkowych

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-152/09-2/MB (której tezy potwierdzają istniejącą praktykę organów podatkowych), „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji wniesienia ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) w formie wkładu niepieniężnego do N. będą zarówno składniki materialne (prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne) jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP 1.

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią N. podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym). Ponadto, po dokonaniu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do N., do prawidłowego funkcjonowania ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez N. innych elementów/składników należących do Spółki.

Zdaniem Spółki bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do N. za zorganizowana część przedsiębiorstwa jest fakt wyodrębnienia z ZCP 1 pewnych składników majątkowych (tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W w W, co może nastąpić ze względu na zmianę przeznaczenia tej działki). Wyłączone zostaną bowiem takie składniki majątku, które nie mają wpływu na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, składniki podlegające wyłączeniu z ZCP 1 nie mają wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacje prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK). Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/05), „pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa „stanowiła zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. ZCP 1 po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń pewnych składników) będą stanowiły, w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

2) Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie ZCP 1 nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do ZCP 1. Na czele ZCP 1 będzie stał organ odpowiedzialny za kierowanie ZCP 1.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. przemawia fakt, iż ZCP 1 prowadzi w ramach Spółki ściśle określony fragment jej działalności tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym, która nie jest realizowana przez jakąkolwiek inną część Spółki. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. ZCP 1 posiada majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tej działalności. Ponadto, do ZCP 1 są przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym ZCP 1 mogłaby realizować działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdaniem Spółki dokonanie opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowanych wyłączeń z zakresu ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali i pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży Lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W w W) nie będzie miało wpływu na organizacyjne wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż ZCP 1 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT.

3) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. przemawia polityka rachunkowości Spółki tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu zakładowego planu kont Spółki (tj. każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego zakładu funkcjonującego w strukturach Spółki), możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, Spółka sporządza dla celów wewnętrznych odrębne sprawozdania finansowe (tj. bilans i rachunek zysków i strat) dla ZCP 1 (należy jednak wskazać, ze zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, sporządzanie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat nie jest warunkiem koniecznym dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Dodatkowo ZCP 1 posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 10 września 2009 roku, sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). Nie zmienia to faktu, że w przypadku Wnioskodawcy księgi rachunkowe w praktyce są rozdzielone pomiędzy działalność deweloperską i zarządzanie nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie planowanych wyłączeń z zakresu ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W w W) nie będzie miało wpływu na finansowe wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Spółki.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, ZCP 1 będzie spełnić warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008, sygn. ITPB3/423-519b/08/AW -„Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP 1 jest przeznaczona do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez N. w taki sposób, aby N. nie była zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów lub podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania wkładu niepieniężnego taka kontynuacja nie byłaby możliwa.

Ponadto, w opinii Spółki, ZCP 1 mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do ZCP 1 (także po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu wkładu niepieniężnego do N. będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez N.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Tym samym nie wpływa negatywnie na możliwość funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP 1 w strukturach Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie ZCP 1 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT (także po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych). W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko wnioskodawcy i jego uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez N. w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez N. na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16g ust 10a w związku z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Dodatkowo, na podstawie art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego jest zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

W analizowanym przypadku, w ramach aportu ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) N. planuje nabyć środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, N. powinna ustalić co do zasady wartość początkową przejętych w ramach aportu ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w sumie faktycznym wyłączeń) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Jednocześnie, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych N. powinna zarówno uwzględnić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę, jak i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009, znak ITPB3/423-396b/09/DK, stwierdził, że „ (...) w sytuacji, gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą ujęte w księgach tego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową łych środków ustała się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust.10a ustawy.”

Podobne stanowisko w sprawie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 października 2009 r., znak IPPB5/423-493/09-6/PJ, który uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że „(...) zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu, ustalonej zgodnie z wyżej powołaną zasadą kontynuacji amortyzacji (tj. przyjęciu wartości początkowej przedmiotowych składników zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, uwzględnieniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący aport oraz przyjęciu metody amortyzacji stosowanej przez podmiot wnoszący aport).”

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez N. w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez N. na zasadzie kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę, należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko wnioskodawcy i jego uzasadnienie w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT N. będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości (stanowiące zapasy) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez N. w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1, pod warunkiem, że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez N. wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Uzasadnienie

Treść art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT stanowi, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT w przypadku aportu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomości, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

N. po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie je ujmować jako aktywa obrotowe w swoich księgach rachunkowych.

Innymi słowy nieruchomości przyporządkowane do ZCP 1 są i będą do daty aportu traktowane przez Spółkę, a po dacie aportu - przez N., jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT, w momencie aportu N. będzie miała obowiązek wykazać w swoich księgach otrzymane w ramach aportu nieruchomości (wchodzącą w skład aportu) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008, znak IP-PB3-423-962/08-2/MS, uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że „(...) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, niewykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009, sygn. ITPB3/423-396b/09/DK stwierdził, że „(...) w sytuacji wystąpienia „ ujemnej wartości firmy”, która nie przewyższa wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową składników majątkowych, niebędących środkami, o których mowa wyżej, Spółka będzie mogła przyjąć w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.”

Takie samo stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 3 lutego 2009 r. potwierdzającej stanowisko podatnika, zgodnie z którym, „(...) właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu.”. Wprawdzie powyższe stanowisko odnosi się do spółki jawnej, lecz z uwagi na tę samą podstawę prawną (tj. art. 16g ust. 10a, ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT) oraz zbliżony stan faktyczny stanowi ono dodatkowe potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że N. będzie miała obowiązek wykazać dla celów podatku CIT nieruchomości wchodzące w skład ZCP 1 otrzymanej przez N. w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale), które nie były przez Spółkę, ani nie będą przez N. wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1 do N., zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać w pełni za prawidłowe.

Stanowisko wnioskodawcy i jego uzasadnienie w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez N. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wniesienie do N. aportem ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) w zamian za udziały wydane Spółce i przejęcie jej zobowiązań (związanych funkcjonalnie z ZCP 1) będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. N.) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ceną nabycia ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do N. równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń), a z drugiej strony wartość zobowiązań przejętych przez N. funkcjonalnie związanych z ZCP 1.

W konsekwencji należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez N. w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na ZCP 1 (po uwzględnieniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości, N. będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionego do N. w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. I tak dla przykładu w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006r. (znak D-1/423-30/06), organ udzielił odpowiedzi na tle następującego stanu faktycznego; „Podatnik zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki w formie aportu zostanie wniesiony zakupiony przez niego grunt, w zamian za objęcie udziałów w spółce. Z uwagi na profil planowanej działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami - na gruncie tym zostaną poczynione inwestycje budowlane, po czym grunt ten wraz z naniesieniami zostanie sprzedany przyszłym klientom spółki. (...) Wobec powyżej przywołanych przepisów, spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Identycznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2007r. (znak USII/423/17/2007) stwierdził, że „spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r., znak IP-PB3-423-962/08-2/MS, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, że „przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Spółka będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową z dnia aportu wniesionych do Spółki przez H w ramach aportu praw użytkowania wieczystego gruntów oraz poczynionych nakładów na projekt deweloperski’.

Potwierdzenie stanowiska Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której czytamy: „dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę (...) otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji)”.

Reasumując, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT w przypadku nabycia aportem ZCP 1, w tym w szczególności nieruchomości stanowiących aktywa obrotowe, N. jako podmiot obejmujący aport ma obowiązek uznać wartość rynkową tej nieruchomości z dnia aportu (w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez N. lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać w pełni za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

• w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1) – za nieprawidłowe;

• w zakresie metodologii określenia wartości początkowej (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach aportu oraz zasad dokonywania amortyzacji (pytanie oznaczone nr 2) – za nieprawidłowe;

• w zakresie określenia wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu nieruchomości (pytanie oznaczone nr 3) – za nieprawidłowe;

• w zakresie sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji (pytanie oznaczone nr 4) – za nieprawidłowe.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego ten aport.

Na mocy art. 4a pkt 4 powołanej ustawy, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W strukturach organizacyjnych spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1),
2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2).
   
   

ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako „Zakłady”) stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Spółki.

W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „ N.”).

Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1, z wyłączeniem pewnych składników majątkowych.

Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki.

Ponadto, Spółka zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20% udziału w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W w W.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przestawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Należy zauważyć, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP1.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez Wnioskodawcę, spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku (z aportu wyłączona będzie część wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali i pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu), co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części składników majątkowych związanych ze zbywaną ZCP 1, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 updop uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Jak wskazano we wniosku przedmiotem działalności ZCP 1 jest działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym, a zatem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą częścią działalności i służące do wykonywania tego rodzaju działalności, winny być przedmiotem aportu. Skoro przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, które stanowią element nieodzowny do kontynuowania przez spółkę N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie, w istocie przedmiotem wniesienia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Również wyłączenie z przedmiotu aportu 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. W w W, na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego powoduje, że wnoszona część przedsiębiorstwa nie będzie miała cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Ww. Składnik i cel, w jakim ma być on ewentualnie wykorzystany, pozwala na uznanie, że jest on ściśle związany z częścią przedsiębiorstwa Spółki zajmującą się działalnością deweloperską. Zatem wyłączenie go z przedmiotu aportu, powoduje iż Spółka N. nie obejmie wszystkich składników związanych z działalnością ZCP 1, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej przez nabywcę.

Reasumując całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte między innymi wydatki na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
   
   

Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, będą kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).

Na mocy art. 16a ust. 1 omawianej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi, podlegają amortyzacji.
   
   

Powyższy przepis określa pojęcie środka trwałego, jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używanie dłuższym niż rok.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. Wyjątkiem są jedynie odpisy wymienione w art. 16 ust. 1.

Z treści przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Ponadto zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Konkludując, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, osoba prawna otrzymująca ten wkład ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątku, którą to wartość ustala się na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników majątku z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zatem w omawianej sytuacji, wartości początkowe wniesionych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia aportu, z uwzględnieniem wartości rynkowych. Fakt, iż środki trwałe i wartości niematerialnych te stanowiły wcześniej środki trwałe w działalności gospodarczej wspólnika spółki i były przez niego amortyzowane, pozostaje w tym przypadku bez znaczenia. Z przepisów podatkowych nie wynika bowiem, aby w przedmiotowej sprawie spółka miała obowiązek kontynuować amortyzację dokonywaną przez wspólnika, który wniósł aport.

Podatkowa amortyzacja ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywana będzie więc na zasadach ogólnych. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych składników, uwzględnić należy tak jak wskazano powyżej uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP. Przepis ten nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej nabytych w formie aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jeśli więc wartości początkowe poszczególnych elementów aportu zostaną ustalone w wartości rynkowej, która jest wyższa od wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, to do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczy wyłącznie odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej wydanych udziałów.

Reasumując dla potrzeb podatkowych amortyzacja środków trwałych, będących przedmiotem aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, dokonywana jest na zasadach ogólnych. Środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych spółki otrzymującej aport, w wartości początkowej określonej w umowie spółki i od tak ustalonej wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16a-16m ustawy o pdop.

Ad. 3 i 4

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej updop). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
   
   

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka N. (otrzymująca aport) otrzyma wkład niepieniężny w postaci m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że powyższe składniki nie zostały nabyte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ podatkowy odmówił przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - aportowanej masie.

Spółka N. zamierza następnie dokonać sprzedaży gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że Spółka wnosząca aport wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomości, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

N. po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie je ujmować jako aktywa obrotowe w swoich księgach rachunkowych.

We wniosku zaznaczono także, że nieruchomości przyporządkowane do ZCP 1 są i będą do daty aportu traktowane przez Spółkę wnoszącą aport, a po dacie aportu - przez N. (otrzymującą aport), jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia „inwestycji developerskiej”.

Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego Aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo (jako pewna całość) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W świetle powyższego w odniesieniu do przedstawionego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego:

• środki trwałe w księgach rachunkowych Spółki dla celów podatkowych powinny być wycenione według wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (na podstawie art. 16g ust. 1 pk 4 ww. ustawy);
• pozostałe składniki majątku Spółki niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych powinny być ujęte w księgach (Spółki) według ich wartości rynkowej.
  
  

Zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Spółki), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu.

Odnosząc się także do powołanych we wniosku wyroków, pism organów podatkowych należy podkreślić, że te wyroki, pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki, pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy.

Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki.

Przykładowo interpretacja ILPB3/423-496/08-2/HS dotyczy kwestii podziału przedsiębiorstwa przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych i zakwalifikowania wydzielonej jednostki do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W interpretacja ITPB3/423-519b/08/AW odmówiono słuszności stanowiska podatnika z uwagi na brak wyodrębnienia organizacyjnego.

W interpretacji IPPB5/423-436/09-2/MB organ uznał za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębniony działał dystrybucyjno-handlowy.

Interpretacja IPPB5/423-483/09-4/MB oraz IPPB5/423-482/09-4/MB dotyczą kwestii wniesienia aportem hipermarketów oraz galerii do innych podmiotów i uznania tych aportów za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W interpretacji ZD/406-137/CIT/05 organ podatkowy odniósł się do kwestii umowy przeniesienia przedsiębiorstwa i nieruchomości. Przedmiotem tej umowy była sprzedaż kopalni zdefiniowanej jako „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym nieruchomość”.

W skład kopalni wchodzą następujące składniki materialne i niematerialne: środki trwałe (maszyny, urządzenia, itp.), budynki i budowle, grunty, wszelkie zapasy, dokumentacja techniczna dotycząca wszystkich maszyn i urządzeń kopalni, koncesja dotycząca wydobycia, decyzje administracyjne dotyczące działalności kopalni (wydane na podstawie przepisów prawa górniczego oraz prawa ochrony środowiska), umowy z osobami trzecimi niezbędne dla działalności kopalni, fundusz likwidacji kopalni, fundusz socjalny. Ponadto, następuje przejście pracowników kopalni ze spółki akcyjnej do Wnioskującej na zasadach określonych w art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy.

Z analizy przedstawionych powyżej interpretacji wynika, że opisane w nich stany faktyczne nie budzą wątpliwości co do zakresu (zawartości) składników majątkowych generujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo. W sytuacji, gdy masa majątkowa nie spełniała definicji art. 4a pkt 3 lub 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odmawiał uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tak jak to miało miejsce w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji ITPB3/423-519b/08/AW.

Organ podatkowy zaznacza także, że przeanalizował rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę pismach do uzasadnień w zakresie pytania nr 1, nr 2, nr 3 dotyczą one jednak konsekwencji podatkowych nabycia/zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa nie rzutują więc na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.