Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-724/13/AK
z 5 września 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zarządzająca Portem Lotniczym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych w formie uproszczonych zaliczek zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Spółka podlega obligatoryjnemu badaniu sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta. W 2009 r. Spółka nabyła w ramach leasingu podatkowo uznawanego za operacyjny dwa środki trwałe:

• lotniskową posypywarko-polewarkę,
• lotniskową zamiatarkę letniego utrzymania.
  
  

Spółka miesięcznie na podstawie wystawionych faktur dokonuje zapłaty za opłaty leasingowe i ujmuje w kosztach uzyskania przychodu opłaty leasingowe dotyczącą danego miesiąca. Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości nabycie tych środków trwałych zostało zakwalifikowane jako leasing finansowy. W 2009 r. Spółka na rzecz leasingodawcy dokonała zapłaty opłaty wstępnej i administracyjnej związanej z leasingiem, którą rozlicza podatkowo (statystycznie, pozabilansowo) w czasie proporcjonalnie do długości trwania każdej z umowy leasingowych (liczby rat). W polityce rachunkowości Spółka zapisała, iż opłatę wstępną należy do celów podatkowych podzielić na okres trwania umowy i proporcjonalnie w czasie odnosić w koszty podatkowe, jednak rozliczenia tego Spółka dokonuje na kontach pozabilansowych tzw. "9" (statystycznie - w urządzeniach podatkowych). Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości opłata wstępna i administracyjna jest ujęta w wartości początkowej środków trwałych i podlega odpisom umorzeniowym, które niestanowią kosztu uzyskania przychodu. W ogólnych warunkach umowy leasingu opłatę wstępną zdefiniowano jako opłatę leasingowa określoną w harmonogramie opłat stanowiąca pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu, natomiast opłatę administracyjną zdefiniowano jako jednorazową opłatę należną finansującemu z tytułu zwarcia i administrowania umową leasingu, której wysokość została określona w harmonogramie opłat. Ponadto w umowie odnośnie opłaty wstępnej wpisano: "Z tytułu zwarcia umowy leasingu Korzystający wnosi wynagrodzenie, w tym Opłatę wstępną" oraz "Opłata wstępna płatna po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego." Termin wniesienia opłaty wstępnej został określony nie wcześniej niż w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez Korzystającego, płatny wraz z zapłatą pierwszej raty leasingowej"

W dniu 8 grudnia 2009 r. Spółka podpisała umowę na dofinansowanie z Centrum ... (zwany dalej C.) w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. W dniu 31 marca 2010 r. umowa, o której mowa w zdaniu poprzednim została zmieniona aneksem, w którym między innymi zmieniono definicję dofinansowania. W brzmieniu pierwotnym przez dofinansowanie należało rozumieć środki publiczne przyznane Beneficjentowi w formie dotacji rozwojowej, o której mowa w art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Po zmianach definicja dofinansowania otrzymała brzmienie, iż przez dofinansowanie rozumie się płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie umowy o dofinansowanie, natomiast przez płatności należy rozumieć kwotę wsparcia pochodzącego z budżetu środków europejskich. Ponadto doprecyzowano, iż Spółka zawarła umowę z Centrum ... - Skarbem Państwa. Spółka składa wnioski wraz z fakturami VAT za opłaty leasingowe do C., który następnie je weryfikuje. Pierwsze dofinansowanie Spółka otrzymała w czerwcu 2010 r. Opłata wstępna została również objęta w części dofinansowaniem. Dofinansowanie do opłat leasingowych wpływa na rachunek bankowy z kilku miesięcznym opóźnieniem w stosunku do poniesionych kosztów opłat leasingowych. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii momentu dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem dofinansowania. Spółka w oparciu o stanowiska organów podatkowych w analogicznych sprawach związanych z rozliczaniem dofinansowania zawartych w np.

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak IBPBI/2/423-1514/10/CzP z dnia 04 listopada 2010 r.,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak ILPB3/423-168/09-2/JG z dnia 18 maja 2009 r.,
• interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie Znak 1401/PD-006-449/06/WD z dnia 7 listopada 2006 r.
  
  

dokonywała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w latach wcześniejszych stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dotacji na bieżąco tzn. bez dokonywania korekt zeznań podatkowych za lata, w których koszty te stanowiły koszty uzyskania przychodu. W związku ze zmianą stanowiska organów podatkowych w zakresie rozliczania dotacji zawartego np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak IBPBI/2/423-1397/12/MO z dnia 15 listopada 2012 r., Spółka postanowiła zweryfikować swoje podejście.

Płatnikiem płatności (podmiotem dokonującym wypłaty dofinansowania na rzecz Beneficjenta) jest Bank Gospodarstwa Krajowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opłata wstępna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania okresu umowy (liczby rat) w wysokości nie pokrytej dofinansowaniem, czy powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w wysokości nie pokrytej dofinansowaniem? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Opłata wstępna nie jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem. W związku z powyższym oraz zważywszy na obecnie prezentowane poglądy w orzecznictwie oraz zapisy umów - zdaniem Spółki - prawidłowym jest jednorazowe w całości uznanie opłaty wstępnej jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ jest to opłata nie przypisana do rat leasingowych, a ma charakter jednorazowy. Jednocześnie w tym samym momencie opłata ta w części pokrytej z dofinansowania w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi - w tej części - kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

W myśl art. 17b ust. 2 w/w ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.
   
   

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Spółka nabyła w ramach leasingu podatkowo uznawanego za operacyjny dwa środki trwałe:

• lotniskową posypywarko-polewarkę,
• lotniskową zamiatarkę letniego utrzymania.
  
  

Spółka miesięcznie na podstawie wystawionych faktur dokonuje zapłaty za opłaty leasingowe i ujmuje w kosztach uzyskania przychodu opłaty leasingowe dotyczącą danego miesiąca. Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości nabycie tych środków trwałych zostało zakwalifikowane jako leasing finansowy. W 2009 r. Spółka na rzecz leasingodawcy dokonała zapłaty opłaty wstępnej i administracyjnej związanej z leasingiem, którą rozlicza podatkowo (statystycznie, pozabilansowo) w czasie proporcjonalnie do długości trwania każdej z umowy leasingowych (liczby rat). W polityce rachunkowości Spółka zapisała, iż opłatę wstępną należy do celów podatkowych podzielić na okres trwania umowy i proporcjonalnie w czasie odnosić w koszty podatkowe, jednak rozliczenia tego Spółka dokonuje na kontach pozabilansowych tzw. "9" (statystycznie - w urządzeniach podatkowych). Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości opłata wstępna i administracyjna jest ujęta w wartości początkowej środków trwałych i podlega odpisom umorzeniowym, które niestanowią kosztu uzyskania przychodu. W ogólnych warunkach umowy leasingu opłatę wstępną zdefiniowano jako opłatę leasingowa określoną w harmonogramie opłat stanowiąca pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu, natomiast opłatę administracyjną zdefiniowano jako jednorazową opłatę należną finansującemu z tytułu zwarcia i administrowania umową leasingu, której wysokość została określona w harmonogramie opłat. Ponadto w umowie odnośnie opłaty wstępnej wpisano: "Z tytułu zwarcia umowy leasingu Korzystający wnosi wynagrodzenie, w tym Opłatę wstępną" oraz "Opłata wstępna płatna po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego." Termin wniesienie opłaty wstępnej został określony nie wcześniej niż w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez Korzystającego, płatny wraz z zapłatą pierwszej raty leasingowej"

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z umowy leasingu opłatę wstępną. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że związek poniesionych wydatków w postaci opłaty wstępnej (w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata wstępna stanowi pośrednie koszty podatkowe.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów ( art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka opłatę wstępną bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ujmować ją w kosztach podatkowych.

Stanowisko tut. Organu znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 419/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.