INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 03 września 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• przychodu podatkowego oraz
• kosztów uzyskania przychodów.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako: Organizator) prowadzi portal usług internetowych (dalej jako: Portal). W oparciu o Portal, Organizator świadczy dla przedsiębiorców i dla pełnoletnich osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej jako: Partner) usługi polegające na umożliwieniu Partnerowi zlecenia w oparciu o Portal wykonania na jego rzecz przez zarejestrowanych Użytkowników Portalu określonych Aktywności (czyli czynności opisanych w Specyfikacji Kampanii, którą Użytkownik jest obowiązany wykonać w ramach prawidłowej realizacji Kampanii).

Użytkownikiem może być osoba fizyczna w wieku od 16 do 26 lat, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będąca uczniem gimnazjum, szkoły ponadgimnazjalnej albo studentem, która prawidłowo zarejestrowała się na Portalu. Użytkownik akceptuje to, iż nie może wykonywać zadań pod prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą.

Kampania polega na wykonaniu przez Użytkowników określonych Aktywności, szczegółowo opisanych w Specyfikacji Kampanii. Aktywność Użytkownika w ramach poszczególnych Kampanii będzie mogła polegać m.in. na: zarejestrowaniu się we wskazanym portalu społecznościowym, zapisaniu się jako subskrybent (odbiorca) newslettera dostępnego na określonej stronie internetowej, na napisaniu przez danego Użytkownika na jego koncie założonym na portalu społecznościowym opinii o określonych produktach lub usługach, na napisaniu na wskazanej stronie internetowej komentarza dotyczącego usługi lub produktu lub oceny tego produktu lub usługi lub wypełnieniu ankiety, napisaniu recenzji filmu, książki, programu komputerowego lub gry komputerowej, na głosowaniu na najbardziej pożądany przedmiot, zaproszeniu innych osób do zarejestrowania się jako Użytkownicy Portalu, w następstwie którego jakaś osoba zarejestruje się jako Użytkownik, itp.

Za wykonanie Aktywności Organizator przyznaje Użytkownikom Punkty. Punkty to obowiązująca na Portalu jednostka rozliczeniowa, oferowana Partnerowi przez Organizatora, będąca prawem do przeprowadzenia Kampanii, którą Organizator przekazuje Użytkownikowi za prawidłowo zrealizowane Aktywności w ramach Kampanii. Każdy Użytkownik będzie miał zarejestrowane na Portalu Konto Użytkownika, czyli konto prowadzone przez Organizatora na rzecz Użytkownika, na którym rejestrowane są informacje o Użytkowniku, liczba zebranych Punktów oraz Kampanie, w ramach których realizacji określonych w Specyfikacji Kampanii Aktywności podjął się Użytkownik. Także Partnerzy będą posiadali na Portalu Konto Partnera - konto prowadzone przez Organizatora na rzecz Partnera, na którym rejestrowane są informacje o Partnerze oraz liczba Punktów, które Partner może wykorzystać w ramach przeprowadzenia na Portalu nowej Kampanii. Specyfikacja Kampanii to szczegółowy opis Kampanii, w którym Partner albo Organizator:

1. prezentuje instrukcje, według których należy wykonać Aktywność,
2. wskazuje liczbę Punktów przewidzianych za wykonanie Aktywności przez jednego Użytkownika,
3. wskazuje na liczbę Użytkowników, którzy mogą wykonać Aktywności w ramach danej Kampanii,
4. ustala czas trwania Kampanii oraz czas na wykonanie Aktywności w ramach danej Kampanii,
5. przedstawia inne informacje, które uzna za istotne.

Z chwilą podjęcia się przez Użytkownika wykonania pierwszej Aktywności zostaje zawarta między Organizatorem a Użytkownikiem umowa, zgodnie z którą Użytkownik zobowiązuje się zebrać liczbę 5000 punktów a Organizator zobowiązuje się wypłacić Użytkownikowi Wynagrodzenie (czyli kwotę 50,00 złotych netto wypłacaną bezpośrednio na rachunek bankowy Użytkownika w następnym dniu roboczym po dniu zebrania przez Użytkownika 5000 Punktów, powiększoną o kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, którą Organizator odprowadza na rzecz właściwego organu podatkowego). W dalszej części wniosku Umowa ta będzie nazywana Umową o Wynagrodzenie.

Każdy Użytkownik może posiadać tylko jedno Konto Użytkownika. Każdy Partner może posiadać tylko jedno Konto Partnera. Uzyskanie statusu Partnera umożliwia Partnerowi przeglądanie aktywnych Kampanii, przygotowanie projektów własnych Kampanii oraz korzystanie z innych funkcji dostępnych dla Partnerów na Portalu. Dostęp do niektórych funkcji, w tym przede wszystkim przeprowadzenia Kampanii wymaga uprzedniego nabycia Punktów, zgodnie z obowiązującym na Portalu przelicznikiem, iż 1 pkt = 0,02 PLN.

Przez „nabycie” Punktów należy rozumieć zapłacenie przez Partnera wynagrodzenia za usługę wykonaną przez Organizatora na rzecz Partnera. Wysokość zapłaconego w złotych polskich wynagrodzenia jest wyrażona w Punktach.

„Nabycie” Punktów u Organizatora w powyższym rozumieniu jest niezależne od przeprowadzenia konkretnej Kampanii. Partner może wykorzystać zakupione Punkty na dowolną liczbę Kampanii aż do całkowitego rozdysponowania zakupionych przez Partnera Punktów, dokonywanego przez Organizatora na rzecz Użytkowników.

Z chwilą nabycia Punktów przez Partnera, Organizator wystawia i przesyła Partnerowi fakturę VAT (faktura elektroniczna). Partner, który dysponuje wystarczającą liczbą Punktów wskazanych w projekcie Kampanii może złożyć wniosek o weryfikację przez Organizatora projektu Kampanii, w tym w szczególności specyfikacji Kampanii a następnie złożyć Organizatorowi dyspozycję zamieszczenia Kampanii na Portalu. Niezwłocznie po złożeniu przez Partnera dyspozycji do zamieszczenia Kampanii na Portalu, Organizator zamieszcza i udostępnia Użytkownikom na Portalu Kampanię celem jej realizacji.

Wykonanie przez Użytkownika Aktywności jest weryfikowane (akceptowane albo odrzucane) przez Partnera. W przypadku upływu terminu do weryfikacji przez Partnera przyjmuje się, iż Partner zaakceptował wykonaną Aktywność i w konsekwencji, Użytkownik zrealizował Aktywność. Partner nie może odrzucić wykonanej Aktywności, jeżeli Użytkownik wykonał Aktywność zgodnie ze Specyfikacją Kampanii. Partner, który nie zweryfikuje pozytywnie zrealizowanej Aktywności przez danego Użytkownika, zobowiązany jest przedstawić Użytkownikowi przyczynę braku pozytywnej weryfikacji. Z chwilą akceptacji wykonanej Aktywności Użytkownik uzyskuje od Organizatora ustalone za wykonanie danej Aktywności Punkty.

Umowa o Wynagrodzenie zawierana jest pomiędzy Organizatorem a Użytkownikiem z chwilą podjęcia się przez Użytkownika realizacji Aktywności w ramach Kampanii dostępnych na Portalu. Termin wykonania Umowy o Wynagrodzenie przez Użytkownika, czyli zebrania 5000 Punktów jest nieoznaczony, natomiast z góry oznaczone jest wynagrodzenie: za zebranie 5000 zł Użytkownik otrzyma wynagrodzenie wynoszące 50,00 zł netto (po potrąceniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego). Z chwilą zebrania przez Użytkownika 5000 Punktów, Organizator w następnym dniu roboczym składa polecenie przelewu kwoty 50,00 złotych netto na rachunek bankowy wskazany przez Użytkownika na formularzu rejestracyjnym Konta Użytkownika. Zebranie 5000 Punktów powoduje wykonanie Umowy o Wynagrodzenie przez Użytkownika.

Użytkownik, który podejmie się realizacji kolejnej Aktywności w ramach Kampanii dostępnych na Portalu po wykonaniu pierwszej Umowy o Wynagrodzenie, zawiera w momencie podjęcia się realizacji kolejnej Aktywności z Organizatorem nową Umowę o Wynagrodzenie. Jeżeli Użytkownik wykonał Aktywność, za której wykonanie uzyskał więcej Punktów niż jest to wymagane do wykonania Umowy o Wynagrodzenie, nadwyżka Punktów uzyskanych podczas realizacji dotychczasowej Umowy zostaje uwzględniona w odniesieniu nowej Umowy o Wynagrodzenie z chwilą jej zawarcia (podjęcia się przez Użytkownika realizacji kolejnej Aktywności). Punkty zebrane na Koncie Użytkownika nie mogą być przekazywane innemu Użytkownikowi.

Każda z Umów o Wynagrodzenie zawarta przez Użytkownika z Organizatorem stanowi odrębną umowę, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 18% przychodu. Wysokość wynagrodzenia będzie z góry określona na poziomie stanowiącym 50,00 zł netto (jest to kwota po odliczeniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego według stawki 18%). Organizator będzie pobierał 18% zryczałtowany podatek dochodowym od wszystkich wypłaconych w danym miesiącu wynagrodzeń Użytkowników. Wartość pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego zostanie przez Organizatora pobrana i wpłacona do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu ich pobrania na rachunek właściwy ze względu na siedzibę Organizatora.

Organizator nie posiada kasy rejestrującej, ponieważ nie prowadzi sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani rolników ryczałtowych. W latach poprzednich incydentalnie mogła występować sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jednak wartość sprzedaży była na tyle niska, że nie rodziła obowiązków ewidencji takiej sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej.

Momentem wykonania usług dla danego Partnera będzie moment zawarcia umowy między Organizatorem a Partnerem i „nabycia” przez Partnera Punktów.

Płatności między Organizatorem a Partnerami realizowane będą za pośrednictwem systemu P.

Płatność z wykorzystaniem tego systemu polega na podjęciu przez Partnera następujących działań:

1. Zalogowania się do portalu I.
2. Po zalogowaniu istnieje możliwość zakupu Punktów.
3. Po kliknięciu Partner definiuje kwotę wpłaty.
4. Następnie system przekierowuje Partnera na stronę Internetową firmy P, gdzie wybiera formę płatności (karta kredytowa lub bank).
5. Po wybraniu formy płatności system przenosi Partnera na stronę internetową wybranego przez niego banku, gdzie musi się zalogować i potwierdzić zlecenie przelewu kwoty wynagrodzenia za Punkty.
6. Po pozytywnym zweryfikowaniu, system przekierowuje Partnera do strony I, gdzie oczekuje na potwierdzenie od P (kilka chwil).
7. Po odświeżeniu strony I, Punkty zakupione przez Partnera są naliczone i jest możliwość otrzymania faktury wystawionej przez Organizatora.

W załączniku do pisma z dnia 30 sierpnia 2012 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż wykonuje usługę na rzecz Partnera po „nabyciu” Punktów przez Partnera, czyli po zapłaceniu przez Partnera wynagrodzenia. Tak więc Wnioskodawca po otrzymaniu wynagrodzenia wystawia Partnerowi fakturę VAT, czyli najpierw otrzymuje wynagrodzenie, a później wystawia fakturę VAT. Usługa jest wykonywana po złożeniu przez Partnera dyspozycji do zamieszczenia Kampanii na Portalu.

Strony nie ustaliły w umowie ani na wystawionej fakturze, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Punkty są miernikiem wynagrodzenia, a więc płacąc wynagrodzenie Partner kupuje usługę Wnioskodawcy na okres aż do dnia całkowitego rozdysponowania przez Wnioskodawcę Punktów zakupionych przez danego Partnera na rzecz Użytkowników. Może to nastąpić w dowolnym momencie po zakupie Punktów i jest uzależnione od tego jak intensywnie Użytkownicy będą realizowali Aktywności w ramach Kampanii zleconych przez danego Partnera. W żaden sposób nie można stwierdzić, że usługa Wnioskodawcy jest świadczona przez z góry dający się określić okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego usługa na rzecz Partnera ma charakter ciągły, bowiem aż do całkowitego rozdysponowania Punktów zakupionych przez danego Partnera, Wnioskodawca w sposób ciągły jest zobowiązany do świadczenia obsługi na rzecz Partnera.

Wynagrodzenie Użytkownika jest wypłacane jemu na podstawie umowy zlecenia.

Wnioskodawca ujmuje w księgach rachunkowych zbiorczo koszt wynagrodzenia wypłaconego wszystkim Użytkownikom w dacie wypłaty, według następującego schematu: wartość wynagrodzenia brutto jako koszt wynagrodzeń z tytułu umów cywilno - prawnych. Wartość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jako rozrachunku z Urzędem Skarbowym, a wartość netto jako rozrachunki z tytułu umów cywilno - prawnych. Ewidencja analityczna dla poszczególnych wypłat będzie prowadzona przez Spółkę w systemie I.

Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie wypłacone przez Niego Użytkownikowi nie jest wynagrodzeniem związanym z konkretnym przychodem Spółki, bowiem nie jest możliwe ani wykonalne ustalenie ile Punktów składających się na zebrane przez danego Użytkownika 5000 Punktów dany Użytkownik zebrał w ramach której Kampanii. Możliwe i najczęstsze będą zapewne sytuacje, gdy na 5000 zebranych punktów składać się będą Punkty zebrane w ramach kilkunastu Kampanii zleconych przez kilkunastu Partnerów. Stąd Wnioskodawca uważa, że zasadne jest zaliczenie całości takiego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego wypłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy momentem powstania przychodu dla Organizatora z tytułu wykonania przez Organizatora na rzecz Partnera usługi obejmującej zlecenie realizacji Kampanii w oparciu o Portal będzie dzień zawarcia przez Organizatora umowy z Partnerem, w którym Partner „nabędzie” Punkty i który to dzień będzie także dniem wystawienia faktury...
2. Czy Spółka może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone Użytkownikowi w dacie wypłaty tego wynagrodzenia...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 13 września 2012 r. nr ILPB3/423-218/12-4/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone Użytkownikowi z tytułu wykonania przez niego Umowy o Wynagrodzenie, może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie wypłacenia tego wynagrodzenia.

Wynika to z tego, że wynagrodzenie to nie wykazuje związku z żadnym konkretnym przychodem, bowiem takie wynagrodzenie Użytkownik może otrzymać z tytułu zebrania Punktów w ramach kilkunastu lub nawet kilkudziesięciu Kampanii zleconych przez kilkunastu różnych Partnerów. Nie ma więc możliwości ustalenia, ile Punktów Użytkownik uzyskał z tytułu realizacji Aktywności w ramach Kampanii zleconej przez jednego konkretnego Partnera. Poza tym wynagrodzenie z tytułu Umowy o Wynagrodzenie jest niepodzielne: po zebraniu 5000 Punktów umowa jest wykonana a Użytkownikowi należy się wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, data wypłaty tego wynagrodzenie jest jedynym racjonalnym momentem zaliczenia wypłaconego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta będzie aktualna także w sytuacji, gdy dany Użytkownik wykonał pewną ilość Aktywności i zebrał pewną ilość Punktów w jednym roku podatkowym, a pozostałe Aktywności wykonał już w następnym roku podatkowym i po zebraniu łącznie 5000 Punktów uzyskał prawo do wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, zawsze więc wypłacone Użytkownikowi wynagrodzenie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie wypłacenia tego wynagrodzenia i zawsze będzie ono kosztem tego roku podatkowego, w którym zostało wypłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

   - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c cyt. ustawy wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka (Organizator) prowadzi portal usług internetowych (Portal). W oparciu o Portal, Organizator świadczy dla przedsiębiorców i dla pełnoletnich osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (Partner) usługi polegające na umożliwieniu Partnerowi zlecenia w oparciu o Portal wykonania na jego rzecz przez zarejestrowanych Użytkowników Portalu określonych Aktywności (czyli czynności opisanych w Specyfikacji Kampanii, którą Użytkownik jest obowiązany wykonać w ramach prawidłowej realizacji Kampanii). Kampania polega na wykonaniu przez Użytkowników określonych Aktywności, szczegółowo opisanych w Specyfikacji Kampanii. Za wykonanie Aktywności Organizator przyznaje Użytkownikom Punkty. Punkty to obowiązująca na Portalu jednostka rozliczeniowa, oferowana Partnerowi przez Organizatora, będąca prawem do przeprowadzenia Kampanii, którą Organizator przekazuje Użytkownikowi za prawidłowo zrealizowane Aktywności w ramach Kampanii. Każdy Użytkownik będzie miał zarejestrowane na Portalu Konto Użytkownika, czyli konto prowadzone przez Organizatora na rzecz Użytkownika, na którym rejestrowane są informacje o Użytkowniku, liczba zebranych Punktów oraz Kampanie, w ramach których realizacji określonych w Specyfikacji Kampanii Aktywności podjął się Użytkownik. Także Partnerzy będą posiadali na Portalu Konto Partnera - konto prowadzone przez Organizatora na rzecz Partnera, na którym rejestrowane są informacje o Partnerze oraz liczba Punktów, które Partner może wykorzystać w ramach przeprowadzenia na Portalu nowej Kampanii.

Z chwilą podjęcia się przez Użytkownika wykonania pierwszej Aktywności zostaje zawarta między Organizatorem a Użytkownikiem umowa, zgodnie z którą Użytkownik zobowiązuje się zebrać liczbę 5000 punktów a Organizator zobowiązuje się wypłacić Użytkownikowi Wynagrodzenie (czyli kwotę 50,00 złotych netto wypłacaną bezpośrednio na rachunek bankowy Użytkownika w następnym dniu roboczym po dniu zebrania przez Użytkownika 5000 Punktów, powiększoną o kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, którą Organizator odprowadza na rzecz właściwego organu podatkowego). Umowa ta będzie nazywana Umową o Wynagrodzenie.

Umowa o Wynagrodzenie zawierana jest pomiędzy Organizatorem a Użytkownikiem z chwilą podjęcia się przez Użytkownika realizacji Aktywności w ramach Kampanii dostępnych na Portalu. Termin wykonania Umowy o Wynagrodzenie przez Użytkownika, czyli zebrania 5000 Punktów jest nieoznaczony, natomiast z góry oznaczone jest wynagrodzenie. Z chwilą zebrania przez Użytkownika 5000 Punktów, Organizator w następnym dniu roboczym składa polecenie przelewu kwoty 50,00 złotych netto na rachunek bankowy wskazany przez Użytkownika na formularzu rejestracyjnym Konta Użytkownika. Zebranie 5000 Punktów powoduje wykonanie Umowy o Wynagrodzenie przez Użytkownika.

W uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż Wynagrodzenie Użytkownika jest wypłacane jemu na podstawie umowy zlecenia. Wnioskodawca ujmuje w księgach rachunkowych zbiorczo koszt wynagrodzenia wypłaconego wszystkim Użytkownikom w dacie wypłaty, według następującego schematu: wartość wynagrodzenia brutto jako koszt wynagrodzeń z tytułu umów cywilno - prawnych. Wartość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jako rozrachunku z Urzędem Skarbowym, a wartość netto jako rozrachunki z tytułu umów cywilno - prawnych. Ewidencja analityczna dla poszczególnych wypłat będzie prowadzona przez Spółkę w systemie I. Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie wypłacone przez Niego Użytkownikowi nie jest wynagrodzeniem związanym z konkretnym przychodem Spółki, bowiem nie jest możliwe ani wykonalne ustalenie ile Punktów składających się na zebrane przez danego Użytkownika 5000 Punktów dany Użytkownik zebrał w ramach której Kampanii. Możliwe i najczęstsze będą zapewne sytuacje, gdy na 5000 zebranych punktów składać się będą Punkty zebrane w ramach kilkunastu Kampanii zleconych przez kilkunastu Partnerów.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Użytkownikowi jako niezwiązane z konkretnym przychodem Spółki należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie ma ono bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jego poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Odnośnie potrącalności kosztów wynagrodzeń, istotnym - na gruncie rozpoznawanej sprawy - jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania w tym zakresie.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g cyt. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Przepis art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż nie obejmuje swym zakresem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów zleceń. Przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów (metoda memoriałowa) dotyczą tylko i wyłącznie wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych umów zleceń zastosowanie znajdzie metoda kasowa zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju świadczenia mieszczą się bowiem w źródle określonym w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście).

Powołane powyżej uregulowania prawne wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz składek ZUS z tytułu umowy zlecenia, stanowią przepisy szczególne w stosunku do ogólnych zasad potrącalności kosztów określonych w art. 15 ust. 4 i następne powołanej ustawy. W konsekwencji, wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym przedmiotowe wynagrodzenia zostały faktycznie wypłacone osobom uprawnionym, lub postawione do ich dyspozycji, a składki na ubezpieczenia społeczne opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Reasumując, Spółka może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone Użytkownikowi na podstawie umowy zlecenia - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie wypłaty tego wynagrodzenia lub postawienia jego do dyspozycji Użytkownika.

Jednocześnie należy przy tym zaznaczyć, iż jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Co więcej, mocą art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.). A zatem, podejmowane działania muszą mieścić się w granicach prawa i nie mogą zmierzać do jego obejścia.

Należy również wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża Podatnika.

Jak bowiem stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno też wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji wypłacanych wynagrodzeń oraz zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Ponadto informuje się, iż w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.