INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2012 r. (data wpływu 23.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji spółki akcyjnej oraz w zakresie momentu rozpoznania tych kosztów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji spółki akcyjnej oraz w zakresie momentu rozpoznania tych kosztów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W styczniu 2012 r. P Sp. Z o.o. („S”) dokonała zakupu pakietu 98,8% akcji spółki V, obecnie T SA („Spółka” lub „T”). Spółka, na podstawie posiadanej koncesji, prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej.

Nabycie akcji Spółki przez S było sfinansowane, między innymi, ze środków pozyskanych przez S z zewnątrz, od udziałowca na podstawie umowy pożyczki („Pożyczka”). Pożyczka służy również nabywaniu przez S akcji Spółki od jej akcjonariuszy mniejszościowych.

S, w celu potwierdzenia poprawności zastosowania przepisów podatkowych, wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie potwierdzenia prawidłowości rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odsetek płaconych od środków pozyskanych w opisany powyżej sposób. W interpretacji z 14 listopada 2011 (IPPB3/423-680/11-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w pełni prawidłowość stanowiska S, zgodnie z którym odsetki od pożyczki zaciągniętej na akwizycję akcji stanowią koszt podatkowym momencie zapłaty lub kapitalizacji.

W chwili obecnej właściciel S rozważa dokonanie połączenia S ze Spółką. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037; „KSH”) przez przeniesienie całego majątku S na Spółkę (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, T stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków S, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60), z zakresu prawa podatkowego.

Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Obrany kierunek rozważanego połączenia jest uzasadniony funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. Spółka jest spółką produkcyjną prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skałę. Jej przejęcie przez S w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego Spółki) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa T na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących Termikę umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na S. A tym samym generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie.

Spółka w wyniku połączenia z S, jako następca prawny S wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki S dotyczące Pożyczki, w wyniku czego Spółka będzie zobowiązana do obsługi Pożyczki, w tym jej spłaty zgodnie z postanowieniami stosownej umowy. W związku z tym, pomimo uzyskania w tym zakresie pozytywnej interpretacji prawa podatkowego przez S, Spółka pragnie dodatkowo potwierdzić, że odsetki od Pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie zapłaty (pierwsze zdarzenie przyszłe). W chwili obecnej Pożyczka nie przewiduje kapitalizacji odsetek. Spółka rozważa jednak możliwość wprowadzenia do umowy zapisów, które umożliwiłyby kapitalizację odsetek (w tym zakresie decyzja nie została jeszcze podjęta, niemniej jednak w celach porządkowych wniosek obejmuje również zdarzenie przyszłe w postaci kapitalizacji odsetek po połączeniu, w tym w zakresie odsetek naliczonych przed połączeniem). Kapitalizację odsetek Spółka traktuje jako drugie zdarzenie przyszłe.

Zaznaczyć należy, że część odsetek odnośnie kwalifikacji podatkowej których zadano pytanie objęte niniejszym wnioskiem jest (będzie) naliczona przed połączeniem Spółki z S i będzie zapłacona po połączeniu. W tym zakresie zadane pytania obejmują również podatkową kwalifikację odsetek naliczonych przed połączeniem, których zapłata nastąpi po połączeniu. Jednocześnie Spółka oświadcza, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa (skarbowa), ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

Dla potrzeb niniejszego wniosku założeniem jest, że możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie odsetek od udzielonej pożyczki (w rozumieniu wynikającym z updop) nie podlegającej ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop., tj. ograniczeniom tzw. cienkiej kapitalizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od Pożyczki, w tym naliczone przed połączeniem, stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki (art. 15 ust. 1 updop), a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie zapłaty odsetek - w odniesieniu do odsetek nie podlegających kapitalizacji, lub w momencie kapitalizacji — w odniesieniu do odsetek podlegających kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt l0 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop)...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, odsetki od Pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki i powinny być rozpoznane dla celów podatkowych (jako koszty uzyskania przychodów) w momencie kapitalizacji odsetek, w odniesieniu do odsetek, w stosunku do których Pożyczka przewidywałaby ich kapitalizację, lub zapłaty odsetek, w odniesieniu do odsetek nie podlegających kapitalizacji.

1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updop. Oznacza to, że Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju kosztów, po wyłączeniu tych, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest wprost wyłączone w art. 16 updop. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że poniesienie kosztów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, może mieć wpływ (nawet potencjalny) na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W istocie więc koszty takie obejmują wszelkie wydatki mające uzasadnienie ekonomiczne z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie, w przekonaniu Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie udziałów, czy też akcji w podmiocie trzecim należy w ten sposób traktować.
   
   

Ponieważ w wyniku połączenia z S w trybie art. 492 § 1 KSH, Spółka stanie się następcą prawnym S, fakt, iż pierwotnie dłużnikiem z tytułu Pożyczki była S nie ma znaczenia dla kwalifikacji odsetek za koszt uzyskania przychodów, gdyż w wyniku sukcesji praw i obowiązków S na rzecz Spółki, obowiązek obsługi, w tym zapłaty długu z tytułu Pożyczki, przejdzie na Spółkę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z powyższymi regulacjami, odsetki od pożyczek lub kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika w momencie ich zapłaty lub kapitalizację o ile ta nastąpiła wcześniej. Konkluzja ta ma zastosowanie do odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji winnej spółce w tym w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem.

2. Należy podkreślić, że odsetki od pożyczki nie stanowią tzw. „wydatków na nabycie akcji”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop Zgodnie z przywołanym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce wydatki takie stanowią jednak koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (nabytych) akcji
   
   

Zgodnie z konsekwentną linią interpretacyjną w Polsce przez wydatki na nabycie należy rozumieć wszelkie koszty które bezpośrednio warunkują nabycie udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe czy tez nie doszłoby do skutecznego nabycia akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zalicza się uiszczoną cenę opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje związane z nabyciem.

W ocenie Spółki w sprawie objętej niniejszym wnioskiem odsetki od Pożyczki nie będą stanowiły wydatku warunkującego nabycie akcji. Jak wskazano wyżej, wydatkami takimi jest cena nabycia, opłaty notarialne ewentualne prowizje (w tym biura maklerskiego co znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie). Wydatek w postaci spłaty odsetek od Pożyczki jest związany jedynie ze sposobem sfinansowania zapłaty ceny nabycia, nie zaś z samym nabyciem akcji. W związku z powyższym w ocenie Spółki, odsetki od spłaty Pożyczki nie będą stanowiły wydatków na nabycie udziałów luk akcji, w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 8 updop.

3. Zaznaczyć należy ze kwestia dotycząca odsetek związanych ze źródłami finansowania nabycia udziałów była wielokrotnie poruszana i rozstrzygana przez Ministra Finansów, organy podatkowe oraz sądownictwo administracyjne. Ukształtowana, bogata linia orzecznicza i interpretacyjna wyraźnie potwierdza, iż odsetki od Pożyczki nie stanowią wydatku na nabycie akcji w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 8 updop.
   
   

Przykładowo, Ministerstwo Finansów prezentuje taki pogląd w urzędowej interpretacji Ministra Finansów z 13 stycznia 1999 r. (PB3/5912-722-604/HS/98), w piśmie z 12 marca 2001 r. (PB4/BA-8214-486-94/01), w piśmie z 31 października 1996 r. (PO4/AK-722-622/96), w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (PB4/AK-8214-6905-192/02), w piśmie z 6 września 2007 r. (IP-PB3-423-13/07-2/AJ), w piśmie z 17 grudnia 2007 r. (IP-PB3-423-223/07-2/GJ) oraz w piśmie z 20 sierpnia 2007 r. (IP-PB3-423-765/08-4/KB).

W jednym z pism (z 31 października 1996 r.) Minister Finansów stwierdził co następuje

„Użycie przez ustawodawcę określenia — „wydatki na nabycie” oznacza, ze do kosztów — ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji — zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem wdacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.”

W interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 sierpnia 2002 r. Minister Finansów potwierdził ze odsetki od takich pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji nie stanowią wydatków na nabycie/objęcie udziałów akcji, niewątpliwie jednak pozostają one w związku z przychodami Wnioskodawcy; „Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji”

Za przedstawionym przez Spółkę sposobem kwalifikacji odsetek od pożyczek na nabycie udziałów lub akcji przemawia również treść wielu innych pism organów skarbowych np Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-651/08-2/AG), interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. (IPPB3/423-218/09-4/ER), indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2007 r. (IP-PB3-423-13/07-2/AJ) oraz 17 grudnia 2007 r. (IP-PB3-423-223/07-2/GJ).

W piśmie z 6 grudnia 2006 r. (1471/DPD2/423-131/06/AB) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził „Zdaniem Naczelnika tut Urzędu, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek” Także winnym postanowieniu Naczelnik Warmińsko Mazurskiego Urzędu Skarbowego (US.PD/423-34/MG/06) potwierdził, ze użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza ze do kosztów uzyskania przychodów ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Natomiast odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od tych pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji).”

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola (US40/HDP/4211/72/BS/2006): „Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty zaciągniętego kredytu tj. naliczone odsetki od kredytu nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Odsetki te, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.”

4. Zaprezentowane powyżej stanowisko zostało utrwalone w bogatej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). Przykładowo: wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04; wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. sygn. FSK 324/04).
   
   

W wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05), NSA stwierdził: „w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r. (sygn. FSK 325/04): „Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z Ich nabyciem.”

5. Spółka wskazuje również na jednoznacznie ugruntowane stanowisko organów podatkowych w zakresie kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę na nabycie udziałów innej spółki, w sytuacji, gdy odsetki są kapitalizowane lub spłacane przez następcę prawnego pierwotnego dłużnika, po połączeniu ze Spółką, której udziały (akcje) zostały nabyte.
   
   

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2010 r. (IBPBI/2/423-1466/09/MO) zgodził się z wnioskodawcą który stał na stanowisku, że „bez wpływu na możliwość zaliczenia odsetek od omawianych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów pozostaje opisane wstanie faktycznym połączenie spółek, tj. przejęcie spółki przez Wnioskodawcę.”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji z 29 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-23/11/CzP).

Warto również przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 4 kwietnia 2011 r.; IPPB3/423-159/07-5/11/S/AG), który w analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku podzielił stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że „Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w P. (i) w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek, aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po dokonaniu zakupu zostanie dokonane połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte czy też połączenie takie nie nastąpi; (ii) a w przypadku dokonania takiego połączenia, spółka lub P. (w zależności od wybranej formy połączenia) jest uprawniona do zaliczenia w koszty w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji także po dokonaniu przedmiotowego połączenia.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w innych interpretacjach z zakresu spraw uznania przez spółkę przejmującą za koszt podatkowy wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów (akcji) spółki, która następnie się z nią połączyła: interpretacja z 4 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-168/09-4/KK), interpretacja z 23 listopada 2009 r. (IPPB3/423-663/09-4/ER), Interpretacja z 16 lutego 2011 r. (IPPB3/423-853/10-4/JB), interpretacja z 15 lipca 2010 r. (IPPB5/423-278/10-5/IŚ).

We wszystkich z przytoczonych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej (w pełni podzielając stanowisko wnioskodawców) odstąpił od uzasadnienia. Spółka pragnie również zaznaczyć, że nie są jej znane żadne interpretacje prawa podatkowego, w których organy podatkowe zajęły stanowisko przeciwne od prezentowanego w niniejszym wniosku.

6. Podsumowując, w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, odsetki od Pożyczki, w tym naliczone przez połączeniem, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki i będą rozpoznane dla celów podatkowych wdacie ich kapitalizacji lub zapłaty.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.