INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku dnia 27.12.2010r. (data wpływu 28.12.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, uwzględniając przepisy o cienkiej kapitalizacji, powinna rozpoznać odsetki od pożyczki na nabycie udziałów Spółki Córki spółki zależnej jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, uzupełnionym w dniu 03.02.2011r.(data wpływu 07.02.2011r.) o odpis KRS, na podstawie wezwania organu z dnia 28.01.2011r. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.12.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji (Art. 16 ust. 1 pkt 60 Updop) odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od jej jedynego udziałowca i przeznaczonej na nabycie udziałów w Spółce Córce mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: A. lub Spółka) jest wiodącym w Polsce dostawcą usług telewizji kablowej, szerokopasmowego dostępu do internetu i telefonii. Spółka zamierza nabyć 100% udziałów w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Córka), posiadającej podobny profil działalności.

Spółka zamierza sfinansować nabycie udziałów w Spółce Córce z oprocentowanej pożyczki zaciągniętej od swojego jedynego udziałowca, spółki holenderskiej B. B.V. (dalej: B.). Odsetki od tej pożyczki będą spłacane lub kapitalizowane. Po nabyciu przez Wnioskodawcę Spółki Córki planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (łączenie się przez przejęcie), gdzie Spółka będzie podmiotem przejmującym. Nabycie udziałów w Spółce Córce i połączenie ma na celu poszerzenie obszaru działalności Spółką dotarcie do większej liczby klientów, wykorzystanie efektu synergii, a tym samym zwiększenie przychodów ze sprzedaży oferowanych przez Spółkę usług.

W wyniku połączenia nie zmienią się warunki umowy pożyczki pomiędzy Spółką i B., w szczególności nie dojdzie do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego. Po dacie połączenia odsetki od niespłaconej części pożyczki nadal będą naliczane. Po przeprowadzeniu połączenia odsetki będą też spłacane przez Wnioskodawcę lub kapitalizowane. Możliwe jest też, że część odsetek zostanie zapłacona lub skapitalizowana przed planowanym połączeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji (Art. 16 ust. 1 pkt 60 Updop) odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od jej jedynego udziałowca i przeznaczonej na nabycie udziałów w Spółce Córce mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji...

Pytanie dotyczy odsetek, które będą płacone lub kapitalizowane w przyszłości i:

• odsetek naliczonych przed planowanym połączeniem, które mogą być potencjalnie skapitalizowane lub zapłacone jeszcze przed planowanym połączeniem; jak i

• odsetek naliczonych zarówno przed, jaki po planowanym połączeniu, które będą płacone lub kapitalizowane po planowanym połączeniu.
  
  

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, iż z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji, odsetki od zaciągniętej na zakup udziałów w Spółce Córce od B. powinny być zaliczone do kosztów uzyskania Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, dokonywanej: przed planowanym połączeniom Spółki z Spółką Córką, jak i po planowanym połączeniu Spółki ze Spółką Córką niezależnie od faktu czy do naliczenia przedmiotowych odsetek doszło przed czy po planowanym połączeniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku jedynymi wydatkami mogącymi stanowić koszty uzyskania przychodów są odsetki i ewentualne różnice kursowe (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a spłata kapitału nie stanowi kosztu podatkowego). W stosunku do odsetek od pożyczek, z art. 16 ust. 1 pkt 11) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów) akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepisy Updop nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przepis art. 16 ust 1 pkt 8 Updop obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce. Za takim rozumieniem art. 16 ust 1 pkt 8 Updop przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabyci udziałów tub akcji” a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji”: w sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 Updop, który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 Updop. W konsekwencji przepisy art. 16 ust 1 Updop, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop, nie powinny być interpretowane rozszerzająco lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie takie jak cena nabycia, opłaty notarialne czy np. prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu lub pożyczki na zakup udziałów. W tym miejscu należy podkreślić, że Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów / akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, wydatki, bez których niebyłoby możliwe nabycie łub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek, kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 Updop, są kosztem uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym wskazano, że wydatkami na zakup akcji są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie). Natomiast odsetki oraz różnice kursowe są zapłatą za kredyt, a nie wydatkami na nabycie akcji, dlatego też należy je ujmować wdacie zapłaty lub kapitalizacji. Podobne interpretacje zostały zaprezentowane we wcześniejszym piśmie z 31 października 1996r. (sygn. PD 4/AK-722-662/96), jak również w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 922 z 2 września 2002r. oraz nr 1985 z 23 maja 2000r.

Spółka zauważa także, iż prezentowane stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki lub kredytu na zakup udziałów lub akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji jest potwierdzone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA w orzeczeniu z dnia 30 maja 2001r. stwierdził jednoznacznie, że jeżeli „zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) (...), to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT” (Wyrok NSA z dnia 30 maja 2001r., sygn. I SA/Ka 749/00).

Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane przez NSA w następujących orzeczeniach:

• „Przez wydatki, o których mowa w Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”. (Wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., sygn. FSK 324/2004).

• „Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (Lex 142056).” (Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05).
  
  

Należy wskazać, że identyczne stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcie zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2009r., sygn. IPPB3/423-266/09-2/KK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. IPPB3/423-168/09-4/KK, wydanej przez ten sam organ podatkowy.

Opisywane stanowisko było prezentowane przez organy podatkowe także we wcześniejszych interpretacjach - w tym zakresie należy wskazać w szczególności na interpretację indywidualną z dnia 11 sierpnia 2008r., sygn. ILPB3/423-259/08-2/HS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Użycie przez ustawodawcę określenia -wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty, notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.(...) Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że koszty zaciągniętej pożyczki na zakup akcji czy udziałów - tj odsetki, prowizje, a przy pożyczce dewizowej także różnice kursowe nie są wydatkami na nabycie udziałów i akcji lecz zapłatą za pożyczkę wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).”

Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe także winnych interpretacjach, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2008r., sygn. IPPB3/423-1383/08-4/KB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008r., sygn. IP-PB3-423-421/08-2/KB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2008r., sygn. ILPB3/423-534/08-2/HS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odsetki od zaciągniętej pożyczki nie są wydatkami na nabycie udziałów Spółki lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu wdacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji bowiem zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 11 Updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż na jego prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej przez B. nie powinien mieć wpływu fakt połączenia Spółki ze Spółką Córką oraz okres, w którym doszło do naliczenia przedmiotowych odsetek (tzn. czy odsetki te zostały naliczone przed czy też po połączeniu spółek). W szczególności, bez znaczenia dla rozważanej problematyki powinien pozostawać fakt, iż nabyte udziały Spółce Córce ulegną unicestwieniu w wyniku połączenia tego podmiotu ze Spółką. W wyniku połączenia Spółka nabędzie, bowiem majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostanie zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Spółki. Spełniony będzie, zatem warunek wymieniony w art. 15 ust.1 Updop określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 Updop nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów.

Skutkiem połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną (Spółka Córka), natomiast spółka przejmująca (Wnioskodawca) nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem w wyniku połączenia nie powstaje nowa jednostka.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika też, że wskutek połączenia w żaden sposób nie zmienią się warunki umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką i B., w szczególności nie dojdzie do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego. Po dacie połączenia odsetki od przedmiotowej pożyczki nadal będą naliczane. Po połączeniu odsetki będą też płacone lub kapitalizowane przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów opisane powyżej.

Na uwagę zasługuje fakt, iż podobne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dacie dokonania połączenia spółek prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja z dnia 8 kwietnia 2010r., sygn. IBPBI/2/423-156/10/AP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

• interpretacja z dnia 20 lutego 2009r., sygn. IPPB3/423-1614/08-2/ER wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

• interpretacja z dnia 27 listopada 2007r., sygn. IP-PB3-423-159/07-2/AG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

• interpretacja z dnia 30 sierpnia 2007r., sygn. 1472/ROP1/423-274/07/MF wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie.
  
  

Należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 60 Updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej nit 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekroczy tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem w przypadku, gdy zadłużenie Spółki o którym mowa powyżej osiągnie trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego (określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 Updop), odsetki od pożyczki zaciągniętej od B. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej kwota pożyczki przekraczałaby tę wartość zadłużenia określonego na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwzględnieniem wspomnianych powyżej przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji odsetki od pożyczki zaciągniętej od B. na zakup udziałów w Spółce Córce mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji dokonanej:

• przed planowanym połączeniem Spółki ze Spółką Córką; jak i

• po planowanym połączeniu Spółki ze Spółką Córką, niezależnie od faktu czy do naliczenia przedmiotowych odsetek doszło przed czy po planowanym połączeniu.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się więc za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.