INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składające się na zmianę stanu produktów koszty wynagrodzeń mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składające się na zmianę stanu produktów koszty wynagrodzeń mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przy ustaleniu wyniku finansowego Spółki za 2009 r. w Spółce wystąpiła pozycja rozliczeniowa „zmiana stanu produktów". W skrócie, zmianę stanu produktów wylicza się jako różnicę pomiędzy całkowitym kosztem poniesionym w danym okresie, a kosztem wytworzenia produktów, które zostały w danym okresie sprzedane. W rozpatrywanym okresie rozliczeniowym w Spółce nastąpiło zmniejszenie stanu produktów, co pomniejszyło wynik finansowy. Sposób obliczenia kosztów, będący podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych odbywa się w ten sposób, iż Spółka dokonuje korekty kosztów rodzajowych do poziomu kosztu własnego sprzedaży poprzez zmniejszenie bądź zwiększenie stanu produktów.

W 2009 r. nastąpiło zmniejszenie stanu produktów, a tym samym na koszt własny sprzedaży złożyły się koszty rodzajowe powiększone o zmianę stanu produktów. Tak ustalony koszt, dla celów podatkowych jest korygowany in minus o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów lub in plus o koszty dla, których moment zaliczenia jest inny niż wynikający z zasad rachunkowości.

Dokonując wewnętrznej analizy pozycji zmniejszenia stanu produktów Spółka powzięła wątpliwości, czy wszystkie elementy składowe tworzące tę pozycję, mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Wątpliwości dotyczą w szczególności tej części zmiany stanu produktów, która dotyczy kosztów wynagrodzeń i pochodnych, amortyzacji oraz kosztów remontów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy składające się na zmianę stanu produktów koszty wynagrodzeń mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za 2009 r....

Zdaniem Spółki, na wstępie należy określić stosunek prawa podatkowego do prawa bilansowego. W interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2010 r. (IPPB5/423-96/10-3/DG) przedstawiono w tej kwestii poniżej przedstawiony pogląd, który zdaniem podatnika będzie miał zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Prawo podatkowe, w szczególności normy zawarte w istotnej z punktu widzenia przedmiotowej sprawy ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawo bilansowe (wynikające przede wszystkim z ustawy o rachunkowości) to odrębne i autonomiczne dziedziny prawa. Każda z nich zachowuje właściwe sobie cele, ogólne koncepcje oraz szczegółowe zasady, które każdą z nich regulują. Obie te dziedziny różnią się od siebie diametralnie jeśli chodzi o cele i funkcje realizowane w praktyce życia gospodarczego. „Przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają na ustalenie zysku bilansowego ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Różnice pomiędzy zyskiem-bilansowym a dochodem podatkowym wynikają z faktu, iż celem uregulowań prawno bilansowych jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zysku zbyt wysokiego w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji prawno-podatkowych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1998 r. III SA 1271/97; por. także m.in. w wyrokach NSA: z dnia 8 czerwca 1994 III SA 1571/93, z dnia 17 czerwca 1991 r. III SA 245/91 oraz w wyroku z dnia 10 lipca 1996 r. SA/Ka 1244/95).

Również doktryna prawa podatkowego uważa za niedopuszczalne stosowanie dla celów podatkowych kwalifikacji dokonanej na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości (por. m.in. H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców. Warszawa 2008, str. 169). W doktrynie nie budzi również wątpliwości kwestia zupełnie odrębnie określonych zakresów pojęć kosztów bezpośrednich i pośrednich na gruncie ustaw podatkowych oraz na gruncie ustawy o rachunkowości. „Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami, koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie występującymi w ustawie o rachunkowości tym bardziej, że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą." (M. Chudzik, Komentarz do art. 15 UPDOP, Lex/el. 2007).

Zdaniem Spółki, przyjmując wyżej zaprezentowany pogląd za trafny, biorąc pad uwagę regulacje rachunkowe, należy upraszczając stwierdzić, że kwota tzw. zmiany stanu produktów ma swoje źródło w ustaleniu m.in. wartości wyrobów gotowych oraz produkcji nie zakończonej, a ta z kolei ma swoje źródło w pojęciu kosztów wytworzenia produktu. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Dla celów podatkowych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika, że dla celów kwalifikacji kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych jedną z najistotniejszych kwestii jest podział na koszty bezpośrednie i pośrednie. Od zaliczenia kosztu uzyskania przychodu do kosztu bezpośredniego lub pośredniego zależy w jakim momencie koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych, czy w momencie powstania przychodu ze sprzedaży, czy też w momencie zaksięgowania kosztu.

Należy wskazać również na niektóre odrębne regulacje dotyczące momentu zaliczania kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jak to już wyżej zaznaczono Spółka ustala podstawę dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym w następujący sposób: sumuje wszystkie koszty rodzajowe poniesione w danym roku podatkowym i w przypadku zmniejszenia stanu produktów powiększa je o wartość zmiany stanu produktów. Zmniejszenie stanu produktów w praktyce oznacza, że Spółka sprzedała produkty wytworzone w poprzednich okresach rozliczeniowych i koszty ich wytworzenia zaliczyła do kosztów w momencie sprzedaży. Stosując do tego sposobu rozliczenia nomenklaturę podatkową, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozycji zmiana stanu produktów powoduje, że koszt wytworzenia produktów ustalony dla celów rachunkowych byłby w całości rozliczony jako koszt bezpośredni. Biorąc pod uwagę zapis art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości Spółka ustalając koszt wytworzenia produktu uwzględnia m.in. następujące koszty: amortyzację, wartość zużytych materiałów, energii, wynagrodzenia i pochodne, remonty, usługi obce.

Wskazać należy, iż w kontekście podatkowym dla celów prawidłowego określenia momentu potrącalności kosztów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych nie jest istotne ustalenie na podstawie norm rachunkowych jakie koszty tworzą koszt wytworzenia produktów, istotne jest natomiast, czy dany koszt jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jako koszt bezpośredni, czy też jako koszt pośredni lub też zgodnie z przepisami podatkowymi jest rozliczany na innych zasadach.

W tym kontekście poza wszelkimi sporami jest że koszty materiałów, energii, usług obcych związanych bezpośrednio z produkcją zalicza się do kosztów bezpośrednich i że koszty te powinny być w rozliczeniu podatkowym zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży. Należy więc rozstrzygnąć w jakim momencie należy rozliczyć wskazane w pytaniu koszty składające się na zmianę stanu produktów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 (metoda kasowa).

W myśl tego przepisu, wynagrodzenia pracowników, jeżeli został spełniony warunek wypłaty wynagrodzeń w terminach określonych w omawianym przepisie, Spółka powinna w 2009 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 12 wynagrodzeń, za każdy miesiąc za który wynagrodzenia były należne pracownikom. W przypadku zmniejszenia w 2009 r. stanu produktów, zmiana stanu produktów oznacza, że dotyczy ona części kosztów wytworzenia produktów wyprodukowanych w 2008 r., a sprzedanych w 2009 r., która zwiększa koszt uzyskania przychodów 2009 r. Zwiększenie kosztów uzyskania przychodów (jako zmiana stanu produktów) nie powinno dotyczyć tej jej części, która dotyczy wynagrodzeń. Podobnie bowiem jak w przypadku amortyzacji koszty te dotyczyłyby części wynagrodzeń za 2008 r., a wyżej powołany przepis prawa podatkowego pozwala jedynie na zaliczenie w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń należnych za dane miesiące podatkowe tego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej „ustawa o pdop”), za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2009 r. w Spółce wystąpiło zmniejszenie stanu produktów co w istocie oznacza, iż zostały również sprzedane produkty wykonane w poprzednich okresach rozliczeniowych. Z uwagi na powyższe do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. (w momencie sprzedaży) zostały również zaliczone ich koszty wytworzenia. Z uwagi na zasady ustalania kosztu wytworzenia produktu dla celów rachunkowych Spółka powzięła wątpliwość czy wszystkie elementy składowe kosztu wytworzenia produktów w ujęciu rachunkowym winny być analogicznie ujmowane dla celów podatkowych. Ww. wątpliwości dot. m.in. ww. kosztów wynagrodzeń pracowników.

Wskazać w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o pdop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie ich potrącalności.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o pdop wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż pomimo, że dla celów ustawy o rachunkowości przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu bierze się pod uwagę również wynagrodzenia pracowników (wynagrodzenia te jako stanowiące element składowy tego kosztu są zatem w ujęciu rachunkowym rozliczane jako koszty bezpośrednie w momencie sprzedaży produktów) to dla celów podatkowych (na gruncie ustawy o pdop) wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń winny być rozliczane na zasadach wskazanych w cyt. art. 15 ust. 4g ustawy o pdop. Tym samym o ile w 2008 r. zostały wypłacone zgodnie z przepisami prawa pracy zatem będą one stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów w miesiącach, za które były należne.

Zatem stanowisko Spółki, iż zwiększenie kosztów uzyskania przychodów 2009 r. (jako zmiana stanów produktów) nie powinno dotyczyć tej części, która obejmuje koszty wynagrodzeń pracowników wypłaconych w 2008 r. zgodnie z przepisami prawa pracy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań Nr 2-4, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.