Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.263.2017.1.MS
z 8 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy kary umowne z tytułu opóźnień w wykonaniu świadczonych usług na podstawie umów zawartych z kontrahentami, spowodowane zdarzeniami wymienionymi w pkt 1-7 opisu stanu faktycznego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  

• czy kary umowne z tytułu nieumyślnego uszkodzenia lub zniszczenia mienia kontrahenta, powstałe w toku realizacji świadczonych usług, stanowią koszt uzyskania przychodu (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kary umowne z tytułu opóźnień w wykonaniu świadczonych usług na podstawie umów zawartych z kontrahentami, spowodowane zdarzeniami wymienionymi w pkt 1-7 opisu stanu faktycznego oraz kary umowne z tytułu nieumyślnego uszkodzenia lub zniszczenia mienia kontrahenta, powstałe w toku realizacji świadczonych usług, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, który świadczący usługi wspierające prowadzenie przez inne podmioty działalności gospodarczej. Wnioskodawca świadczy swoje usługi na terenie całego kraju poprzez utworzone w wielu miastach placówki/punkty obsługi.

Spółka w ramach prowadzonej działalności, na podstawie umów zawartych z kontrahentami (głównie z sektora bankowego i finansowego), świadczy m.in. usługi dotyczące „obsługi obrotu gotówkowego”, zwane również potocznie „cash processing”.

Zakres poszczególnych czynności, do których zobowiązana jest Spółka w ramach świadczenia przedmiotowych usług, może obejmować:

• liczenie, sortowanie znaków pieniężnych (w tym również: sprawdzanie autentyczności, pakowanie oraz oznaczanie opakowań ze znakami pieniężnymi),
  

• przekazywanie do banku raportów dotyczących przeliczonych wartości,
  

• magazynowanie znaków pieniężnych przekazanych do przeliczenia i przeliczonych,
  

• przygotowanie zasileń wartości pieniężnych w oparciu o otrzymane z banku zlecenia,
  

• monitorowanie stanu gotówki w bankomatach (inaczej: ATM), wpłatomatach (inaczej: CD) w oparciu o przekazane przez bank dane,
  

• liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania,
  

• rozliczanie kaset ATM i CD,
  

• przekazywanie do banku wyniku przeliczonych znaków pieniężnych,
  

• inkaso wpłat zamkniętych,
  

• dokonywanie rozliczeń na rachunku klienta,
  

• dystrybuowanie, ewidencjonowanie i przechowywanie czeków banku.
  
  
  

Zakres realizowanych czynności (wskazanych powyżej), w ramach poszczególnych umów z kontrahentami, może niewiele się różnić (tj. w zależności od danej umowy obejmuje cały kompleks w/w czynności, ewentualnie obejmuje zdecydowaną większość z nich i zależy od wymagań poszczególnych klientów. Spółka zajmuje się również transportem wartości pieniężnych (konwojowaniem), polegającym na dostarczaniu/odbiór wartości pieniężnych z jednego miejsce do innego.

W zawartych umowach z kontrahentami uregulowane są postanowienia zgodnie z którymi, Spółka w określonych sytuacjach będzie zobowiązana do zapłaty kar umownych. Część kar umownych dotyczy sytuacji wykonania przedmiotowych usług w sposób wadliwy, co jest wynikiem błędów lub zaniedbań ze strony pracowników Spółki. Tego rodzaju kary, Spółka kwalifikuje jako wydatki które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Kary te nie są przedmiotem złożonego zapytania.

Natomiast pozostała część kar, którymi jest obciążana Spółka powstaje z tytułu:

• nieterminowej realizacji usług transportowych;
  

• nieterminowej realizacji rozliczeń urządzeń;
  

• nieterminowej realizacji usług w procesie gotówkowym;
  

• nieterminowej realizacji potwierdzeń zleceń.
  

Ww. kary umowne dotyczące wykonania poprawnie przedmiotowych usług, jednakże z pewnym opóźnieniem (w innym terminie niż przewidziano w umowie – nieterminowe wykonanie usługi).

Przyczyną wystąpienia ww. kar są następujące okoliczności;

1. nieprzewidywalne czynniki atmosferyczne (wystąpienie opadów śniegu, burze, ulewy);
2. nieprzewidywalne utrudnienia na drodze (korki, wypadki, roboty drogowe);
3. nieprzewidziane i niezawinione awarie sprzętu potrzebnego do wykonania usługi (np. awaria samochodu, awaria skrzynki e-mail, awaria urządzeń liczących);
4. czynniki organizacyjne w postaci braków kadrowych spowodowanych zwolnieniami lekarskimi, wypowiedzeniami złożonymi przez pracowników;
5. zmniejszenie ilości dostępnych środków transportu, z uwagi na konieczność dokonania ich przeglądów;
6. braki kadrowe spowodowane zwiększonym napływem zleceń, koniecznością realizacji dodatkowych zleceń,
   
7. opóźnienia wynikające z racjonalnego zarządzania zasobami (kosztami) danej placówki np. w małych punktach, o ograniczonym zakresie działania bardziej opłacalna dla Spółki jest zapłata kary umownej z tytułu opóźnienia niż zatrudnienie większej ilości osób lub wprowadzenie obowiązku pracy w weekendy.
   
   

Inną, występującą w praktyce przyczyną nałożenia kary na Spółkę jest sytuacja, w której jej pracownicy, wykonujący w sposób normalny swoje czynności, nieumyślnie uszkodzą lub zniszczą mienie należące do kontrahenta tj.:

• bankomat (np. uszkodzenie czytnika, kabelków, gniazda, klawiatury lub zamka, złamanie klucza);
  

• kasetę.
  
  
  

W przypadku otrzymania od kontrahenta noty, z której wynika obciążenie Spółki karą umowną przyczyny jej nałożenia są szczegółowo wyjaśniane z kontrahentem. Każda nota dokumentująca karę umowną ma załącznik, z którego dokładnie wynika, z czego dana kwota się składa. Należy jednak mieć na uwadze, że podstawą działania Spółki są zawierane z kontrahentami umowy o charakterze długoterminowym, co powoduje, że wszelkie negocjacje z podmiotem nakładającym na Spółkę karę umowną są prowadzone w taki sposób, aby nie naruszyć dobrych relacji biznesowych oraz przede wszystkim utrzymać klienta.

Postanowienia dotyczące kar umownych uregulowane w zawartych przez Spółkę umowach są odzwierciedleniem powszechnej praktyki stosowanej na rynku w szczególności w branży w której funkcjonuje Wnioskodawca.

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności podejmuje bieżące działania służące przeciwdziałaniu sytuacjom występowania kar umownych poprzez:

• posiadanie odpowiednich procedur wdrażanych w przypadku zaistnienia ryzyka powstania zwłoki,
  

• posiadanie i utrzymywanie wysokich standardów w zakresie jakości floty samochodowej (z uwagi na niską awaryjność nowych aut) i innych urządzeń wykorzystywanych do cash processingu,
  

• przejmowanie zadań nadmiernie obciążonych zleceniami placówek przez inne placówki np. w przypadku księgowania wpłat, rejestracji danych dot. załadunku i rozliczenia gotówki wyjętej z bankomatu,
  

• przekazywania urządzeń do liczenia pomiędzy liczarniami,
  

• przekazywanie informacji do klientów innymi środkami przekazu, niż odbywa się to na co dzień,
  

• szkoleń pracowników z zakresu obsługi urządzeń klienta,
  

• zgłaszania sytuacji nietypowych do klienta i wspólnego ustalania dalszych kroków w celu zminimalizowania skutków ryzyka powstania zwłoki.
  

Tym niemniej, pomimo podejmowanych działań prewencyjnych, nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie występowania kar nakładanych na Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kary umowne z tytułu opóźnień w wykonaniu świadczonych usług na podstawie umów zawartych z kontrahentami, spowodowane zdarzeniami wymienionymi w pkt 1-7 opisu stanu faktycznego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
2. Czy kary umowne z tytułu nieumyślnego uszkodzenia lub zniszczenia mienia kontrahenta, powstałe w toku realizacji świadczonych usług, stanowią koszt uzyskania przychodu?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy ww. kary wynikające z nieterminowej realizacji usług, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ad 2. W opinii Spółki, koszty poniesione na zapłatę kar umownych dotyczących uszkodzenia lub zniszczenia mienia kontrahenta, mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów które zostały wyłączone przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z doktryną podatkową i wypracowanym orzecznictwem, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy kwalifikacja danego wydatku jako koszt podatkowy jest możliwa pod warunkiem, że między przychodem a kosztem istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek bezpośredni lub pośredni tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z brzmienia tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne z tytułu:

• wad dostarczonych towarów;
  

• wad wykonanych robót;
  

• wad wykonanych usług;
  

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
  

• zwłoki w usunięciu wad towarów;
  

• zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;
  

• zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.
  
  
  

Powyższy przepis określa zamknięty katalog kar, które z mocy przepisów nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to czy służą on uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. W prezentowanej linii interpretacyjnej uznaje się iż kary z tytułu opóźnienia w wykonaniu (nieterminowe wykonanie) usług nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, i tym samym nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu. Potwierdzenie powyższej tezy znajduje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych dla przykładu można wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2015r. nr. IBPB-1-3/4510-6/15/SK;
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016r. nr. IPPB3/4510-77/16-2/DP;
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016r. nr 3063-ILPB2.4510.92.2016.l.AO;
  
  
  

Nie oznacza to jednak, że automatycznie tego rodzaju wydatki można uznać za koszt podatkowy. Wydatki te bowiem muszą spełniać warunek, który przytoczono na początku interpretacji wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. związanie z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodu. Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym, opierając się na zasadach racjonalnego działania zmierzającego do określonego celu gospodarczego. W opinii Wnioskodawcy nie wszystkie kary umowne niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, będą wykazywały taki związek przyczynowo-skutkowy. Nie sposób uznać, iż ten warunek jest spełniony przy karach umownych, które są wynikiem nieracjonalnych działań podejmowanych przez podatnika lub w sposób oczywisty przez niego zawinionych. Taka interpretacja prowadziłaby do sytuacji w której, podatnik przerzucałby na Skarb Państwa skutki swojego niedbalstwa i braku zachowania zasad staranności. Taki pogląd akcentuje się w praktyce podatkowej i Wnioskodawca podziela go w pełnej rozciągłości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, konieczna jest każdorazowa analiza czy Spółka w danych okolicznościach sprawy, zachowała należytą staranność i czy kara umowna jest następstwem zdarzeń od niej niezależnych. W konsekwencji czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna poniesiona została w sposób celowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenia iż dane okoliczności sprawy generujące powstanie ww. kar umownych są niezależne od Spółki, daje podstawy do kwalifikowania kosztów ich poniesienia jako kosztów uzyskania przychodu.

Zaznaczyć trzeba iż kluczowe w branży w której funkcjonuje Spółka, jest odpowiednie zarządzanie kosztami pracy, które bezpośrednio wpływają na wysokość osiąganych przychodów. Stąd Wnioskodawca dąży do ograniczenia kosztów działalności gospodarczej, wykorzystując w pełni posiadane zasoby i unikając niepotrzebnych wydatków (np. zbyt duża flota samochodowa, zbyt wysoki poziom zatrudnienia).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1. Kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji usług spowodowane wystąpieniem nieprzewidywalnych czynników atmosferycznych (wystąpieniem opadów śniegu, burzami, ulewami).
   
   

Badając okoliczności powodujące wystąpienie kar umownych, wskazać trzeba iż Spółka nie ma żadnego wpływu na występujące w danym czasie warunki atmosferyczne (śnieg, burze, gwałtowne opady deszczu). W wyniku wystąpienia nieprzewidzianych warunków pogodowych, pracownicy Spółki nie są w stanie dojechać na miejsce realizacji usługi zgodnie z ustalonym terminem i dokonują wykonania przedmiotowym usług z opóźnieniem. Są to sytuacje niezależne od Spółki. W konsekwencji wydatki tego rodzaju wykazują związek z uzyskaniem i zabezpieczeniem przychodu i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

2. Kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji usług spowodowane wystąpieniem nieprzewidywalnych utrudnień na drodze (korki, wypadki, roboty drogowe)
   
   

W wyniku nieprzewidywalnych utrudnień na drodze (korki, wypadki, roboty drogowe), Spółka realizuje przedmiotowe usługi z opóźnieniem. Okoliczności te nie są wynikiem nieracjonalnego działania lub też niedołożenia przez Spółkę należytej staranności. Spółka na bieżąca monitoruje sytuacje i w przypadku wystąpienie utrudnień na drodze, reorganizuje pracę zespołów wysyłając do realizacja zadania inne jednostki. Mimo to niejednokrotnie następują opóźnienia w wykonaniu usług i kontrahent zgodnie z umową nalicza kary. Tego typu okoliczności są niezależne od Spółki. W efekcie wydatki na kary umowne powstałe w takich okolicznościach stanowią koszt uzyskania przychodu.

3. Kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji usług spowodowane nieprzewidzianymi i niezawinionymi awariami sprzętu potrzebnego do wykonania usługi (np. awaria samochodu, awaria skrzynki e-mail, awaria urządzeń liczących);
   
   

Realizując przedmiotowe świadczenia zdarza się, iż występują nieprzewidziane i niezawinione awarie sprzętu potrzebnego do wykonania usług (np. awarie samochodu, awaria skrzynki e-mail, awarie urządzeń liczących itd.). Spółka stosuje szereg działań mających na celu ograniczenie wystąpienia takich awarii m.in. zakupując sprzęt o wysokim standardzie, dokonując bieżących przeglądów. W szczególności Spółka na bieżąco dba o wysoką jakość posiadanej floty samochodowej, co przekłada się na jej relatywnie niski poziom awaryjności. Urządzenia wykorzystywane do realizacji usług (np. urządzenia liczące) są używane zgodnie z warunkami ustalonymi przez producenta. Dodatkowo Spółka nabywa usługi informatyczne od podmiotów zewnętrznych obsługujących wielu innych przedsiębiorców, dzięki czemu otrzymuje świadczenia wysokiej jakości. Niemniej jednak w toku prowadzonej działalności, zdarzają się awarie, które uniemożliwiają wykonanie usługi w czasie ustalonym daną umową. Taka sytuacja powoduje obciążenie Spółki karami umownymi. Okoliczności takie są niezależne od Spółki, w szczególności nie są wynikiem nieracjonalnego czy niestarannego działania Wnioskodawcy. W związku z tym zasadne jest kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu, kar umownych które są efektem zaistnienia takich okoliczności.

4. Kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji usług spowodowane brakami kadrowymi wynikającymi ze zwolnień lekarskich pracowników lub złożonych przez nich wypowiedzeń
   
   

Wnioskodawca zawierając poszczególne kontrakty, dokonuje oceny liczby pracowników potrzebnych do realizacji przedmiotowych usług, przy założeniu ich normalnej, typowej absencji oraz rotacji. Nieracjonalne gospodarczo jest bowiem utrzymywanie zatrudnienia na poziomie większym niż wynika to z potrzeb obsługiwanych umów. Zdarza się jednak, iż w danym okresie poziom absencji pracowników jest wyższy aniżeli przeciętnie (okres zwiększonej liczby zachorowań, zwiększona ilość wypowiedzeń zawartych umów przy ograniczonej możliwości zatrudnienia nowej kadry). W związku z niepełną załogą, usługi są wykonywane z pewnym opóźnieniem mimo podejmowanych przez Spółkę działań odpowiedniego planowania i zarządzania pracą. Takie okoliczności są niezależne od Spółki i nie są wynikiem braku staranności. Tym samym kary umowne powstające w takich okolicznościach sprawy mogą stanowić koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

5. Kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji usług spowodowane zmniejszoną ilości dostępnych środków transportu, z uwagi na konieczność dokonania ich przeglądów
   
   

Spółka podejmuje działania w celu utrzymania wysokiej jakości floty, co przekłada się na mniejszy poziom awaryjności samochodów, dokonuje ich regularnych przeglądów uwzględniając, w szczególności przepisy prawa drogowego i warunki gwarancji ustalane przez producenta. Z tego powodu w niektórych okresach część samochodów nie może być wykorzystana do wykonania przedmiotowych usług. To powoduje, że jedna załoga musi obsłużyć więcej punktów co automatycznie powoduje wydłużenie czasu w którym usługi są wykonywane. Spółka podejmuje działania zarządcze, odpowiednio rozplanowując trasy i wyznaczając dane zadania. Niestety nie wyklucza to całkowicie opóźnień w realizacji usług. Determinuje to naliczenie przez kontrahentów kar umownych. Działania podejmowane przez Spółkę są racjonalne i zasadne biznesowo, dlatego koszty poniesione na zapłatę kar umownych powstałych w takich okolicznościach sprawy mogą w opinii Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodu.

6. Kary umowne dotyczące opóźnienia w realizacji usług wynikające z braków kadrowych spowodowanych zwiększonym napływem zleceń, konieczności realizacji dodatkowych zleceń
   
   

Wnioskodawca ze względu na zwiększone zapotrzebowanie danego kontrahenta np. większy obrót gotówkowy, przeprowadza dodatkowe zlecenia z zakresu tzw. cash processingu w ramach zawartej umowy. Czasem skala dodatkowych czynności do wykonania przekracza w danej sytuacji możliwości kadrowe Spółki. Dla Spółki bardziej korzystna jest akceptacja dodatkowych zleceń mimo możliwości wystąpienia kar umownych ze względu na nieterminowe wykonania wszystkich prac niż rezygnacja przez Kontrahenta z usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Działania Spółki ma charakter racjonalny i służy uzyskaniu i zachowaniu przychodów. Dlatego koszty poniesione na zapłatę kar umownych powstałych w niniejszych okolicznościach, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

7. Kary umowne dotyczące opóźnienia w realizacji usług wynikające z racjonalnego zarządzania zasobami (kosztami) danej placówki np. w małych punktach, o ograniczonym zakresie działania bardziej opłacalna dla Spółki jest zapłata kary umownej z tytułu opóźnienia niż zatrudnienie większej ilości osób lub wprowadzenie obowiązku pracy w weekendy
   
   

Odnosząc się do okoliczności wskazanej w niniejszym punkcie należy wskazać, iż jest to zdarzenie będące racjonalnym działaniem podjętym przez Spółkę. W dynamicznie kształtującej się rzeczywistości rynkowej, podjęte decyzje gospodarcze są poddawane nieustannej weryfikacji pod kątem ich racjonalności biznesowej i nastawienia na osiąganie jak najlepszych wyników finansowych. W szczególności podatnik w swojej aktywności gospodarczej może ponosić koszty, które będą służyły zabezpieczeniu źródeł przychodu biorąc pod uwagę pewien horyzont czasowy. W niektórych sytuacjach bardziej opłacalna jest zatem zapłata kary umownej, niż zwiększanie zatrudnienia lub liczby aktywów do poziomów powodujących nierentowność prowadzonej działalności.

Pogląd ten znajduje wyraz w najnowszym orzecznictwem sądowym w szczególności warto przytoczyć wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015r. sygn. II FSK 3116/12 w którym wskazano iż : „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów." Tego rodzaju pogląd znajduje wyraz również w innych orzeczeniach dla przykładu wskazać można wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11, NSA z 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 484/11 oraz NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10. Dlatego, czasem zdarza się, iż po zawarciu umów okazuje się, że bardziej opłacalne dla Spółki jest opóźnienie w realizacji niektórych usługi realizowanych w danym kontrakcie niż zatrudnianie dodatkowych pracowników do ich obsługi. Działanie takie jest racjonalne i uzasadnione gospodarczo, bowiem służy zabezpieczeniu uzyskiwanego przychodu. W innym przypadku, dochód uzyskany na danym kontrakcie byłby mniejszy z powodu zwiększonych kosztów zatrudnienia. Tym samym kara umowna poniesiona, z tytułu nieterminowego wykonania usługi w wyniku okoliczności wymienionych w pkt 7, wykazuje związek z uzyskaniem i zabezpieczeniem przychodu i może stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca zostało potwierdzenie w tożsamych stanach faktycznych, które zostały zaprezentowane w:

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011r. nr IPPB3/423-732/10-2/GJ;
  

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012r. nr. IPPB3/423-719/12-2/EŻ.
  
  
  

Dodatkowo stanowisko dotyczące kwalifikacji kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi wywołane czynnikami niezależnymi ( bez winy podatnika) powszechnie jest prezentowane przez organy podatkowe czego dowodem są liczne interpretacje podatkowej m.in.:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014r. nr. IPPB3/423-879/13-2/GJ;
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2015r. nr. IBPB1/2/423-1449/14/AK;
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2016r. nr. ITPB3/4510-118/16-9/AD;
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2016r. nr. 2461-IBPB-1-2.4510.915.2016.l.JW;
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2017r. nr. 0461-ITPB1.4511.1023.2016.l.PSZ.
  
  

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionych okoliczności, należy uznać że wydatki z tytułu kar umownych o których mowa w pkt 1-7, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdarza, się iż podczas realizacji ww. usług, pracownicy Spółki wykonujący w sposób normalny swoje czynności, nieumyślnie uszkodzą lub zniszczą element mienia będący własnością kontrahenta (bankomat, kaseta bankomatowa). Spółka stara się przeciwdziałać takim zdarzeniom, prowadząc m.in szkolenia pracowników pod kątem wywiązywania się z zawartych umów czy też prawidłowego wykonania czynności wchodzących w skład oferowanych przez Wnioskodawcę usług. Spółka dba o dochowanie standardów świadczonych usług, stale monitorując jakość pracy wykonywanej przez pracowników. Jednak pomimo podejmowanych działań, nie można wyeliminować sytuacji, w której dochodzi do nieumyślnego uszkodzenia mienia klienta przez pracowników Spółki. Niejednokrotnie może to wynikać z normalnego procesu zużywania się urządzeń, z których korzystają pracownicy Spółki, niemniej jednak w wielu przypadkach jednoznaczne ustalenie przyczyny powstania uszkodzenia nie jest możliwe (lub wymagałoby przeprowadzenia kosztownych analiz). Z tych względów, w celu utrzymania dobrych relacji z klientem, Spółka nierzadko podejmuje decyzję o zapłacie kary. Wobec tego okoliczności powstania kar umownych z tytułu nieumyślnego uszkodzenia lub zniszczenia mienia są niezależne od Spółki. Wydatki te są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży w której działa Wnioskodawca. Zatem koszty te są związane ze sferą przychodów Spółki dlatego mogą stanowić koszty który będą kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Podsumowując, koszty poniesione na kary umowne powstałe w wyniku uszkodzenia lub zniszczenie mienia kontrahentów, wykazuję cechy pozwalające zakwalifikować takie wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

• w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe

• w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
  

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  

• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
  

• został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.
  
  
  

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,
  

• wad wykonanych robót,
  

• wad wykonanych usług,
  

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  

• zwłoki w usunięciu wad towarów,
  

• zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.
  
  
  

W katalogu tym nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy kary umowne spowodowane zdarzeniami wymienionymi w opisie stanu faktycznego. Dlatego zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) w art. 483 – 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług dotyczących „obsługi obrotu gotówkowego”, zwanego również „cash processing” na podstawie umów zawartych z kontrahentami głównie z sektora bankowego i finansowego. W zawartych umowach z kontrahentami uregulowane są postanowienia, zgodnie z którymi Spółka w określonych sytuacjach będzie zobowiązana do zapłaty kar umownych. Przyczyną nałożenia na Spółkę kar umownych mogą być sytuacje opisane w poz. 1-7 oraz sytuacja, w której pracownicy Spółki, wykonujący w sposób normalny swoje czynności, nieumyślnie uszkodzą lub zniszczą mienie należące do kontrahenta.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia zapłaconych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano już wcześniej, w związku z tym, że opisane wyżej kary nie mieszczą się w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. czy kary umowne zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Nie każdy bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Każdy przypadek kary umownej należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Jeżeli więc powyższe sytuacje nie wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania, to wydatki z tytułu kar umownych za niewykonanie umowy w terminie (sytuacje od 1 do 7) oraz kar umownych w związku z uszkodzeniem lub zniszczeniem mienia należącego do kontrahentów, jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.