2016.01.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-3/4510-577/15/IZ
z 14 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie krajowej drogi X – jest prawidłowe,
momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie krajowej drogi X,
momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej – Grupa A. Głównym przedmiotem działalności Spółki są eksploatacja złóż siarki oraz przerób i sprzedaż siarki (w formie siarki płynnej, granulowanej, nierozpuszczalnej, mielonej i płatkowanej). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zawarła porozumienie (dalej: „Porozumienie”) ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „GDDKiA”) o współpracy w zakresie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie fragmentu drogi krajowej (dalej: „Inwestycja”).

Zgodnie z Porozumieniem, podstawowe cele Inwestycji to:

umożliwienie Spółce dalszej eksploatacji złoża siarki objętego koncesją wydaną Spółce 25 lipca 1994 r. (dalej: „Koncesja”), bowiem do ek

(dalej: „Umowa”), w ramach której m.in.:

GDDKiA wykonując zadania zarządcy drogi X powierzyła Spółce wykonywanie funkcji inwestora zastępczego (zastępstwo inwestycyjne powiernicze) w zakresie wykonania Inwestycji,
Spółka zobowiązała się do:
- działając w imieniu własnym, na rzecz GDDKiA - wykonania zadań inwestora w rozumieniu Prawa budowlanego (zastępstwo inwestycyjne powiernicze) oraz przyjęcia odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”),
- nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa własności wykonanych obiektów po zakończeniu robót budowlanych,
- przygotowania kompletnej dokumentacji, na podstawie której GDDKiA uzyska decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach (DŚU) oraz decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID),
- przygotowania i zrealizowania całej Inwestycji własnym staraniem i na własny koszt,
- sfinansowania wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, w tym m.in.: kosztów przygotowania dokumentacji, kosztów robót budowlanych, kosztów odszkodowań dla właścicieli nieruchomości, przeznaczonych pod budowę nowego przebiegu drogi X, a wynikających z decyzji o ZRID i decyzji w sprawie ustalenia wysokości odszkodowań, kosztów wynikających z umów/uzgodnień, z gestorami infrastruktury technicznej (gestorami sieci), w zakresie niezbędnym dla realizacji Inwestycji, kosztów powstałych po stronie GDDKiA, wynikających z realizacji Inwestycji.

Inwestycja zostanie zrealizowana na gruntach, które zostaną wskazane w decyzji ZRID. Grunty te:

będą stanowiły wyłączną własność Skarbu Państwa,
przejdą na własność Skarbu Państwa w efekcie procesu wywłaszczenia dotychczasowych właścicieli, w tym także wywłaszczenia Spółki; proces wywłaszczania zakończy się przed rozpoczęciem faktycznych prac budowlanych związanych z Inwestycją.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, które poniesie Spółka zostaną udokumentowane przez kontrahentów fakturami lub innymi dowodami księgowymi (np. noty obciążeniowe), które będą stanowiły podstawę do ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, a w zakresie odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości na podstawie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii odpowiedniej decyzji. Księgi rachunkowe Spółki prowadzone są zgodnie z zasadami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Zgodnie z zaleceniem audytora, Spółka zamierza ujmować koszty Inwestycji dla potrzeb rachunkowych według następującego schematu:

początkowo wydatki inwestycyjne ujmowane będą w księgach Spółki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa; jako że nakłady te będą rozliczane w trakcie eksploatacji złoża przez czas dłuższy niż jeden okres, będą prezentowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej Spółki jako aktywa długoterminowe (z wyłączeniem części nakładów, jaka - po rozpoczęciu eksploatacji - rozliczy się w ciągu kolejnego roku obrotowego - ta część nakładów będzie prezentowana w sprawozdaniu z sytuacji finansowej Spółki jako aktywa krótkoterminowe),
po początkowym ujęciu nakładów inwestycyjnych jako pozostałych aktywów, nakłady te będą rozliczane w czasie w ciężar kosztów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość siarki wydobytej w danym okresie ze złoża, do którego Spółka uzyska dostęp dzięki Inwestycji, do łącznej ilości siarki, którą Spółka spodziewa się wydobyć z tego złoża.

Z uwagi na fakt, że brak jest technicznej możliwości dokładnego określenia ilości siarki zalegającej w danym momencie w złożu, Spółka będzie dokonywała szacunków ilości siarki pozostającej do wydobycia. Szacunki ilości siarki pozostałej do wydobycia będą podlegać aktualizacji na każdy dzień bilansowy, a ewentualne zmiany tych szacunków będą skutkowały zmianą tempa rozliczania poniesionych nakładów inwestycyjnych w kolejnych okresach, jako zmiana szacunków księgowych.

Ważny element opisu stanu faktycznego został zawarty również we własnym stanowisku Spółki, w którym wskazano, że jednocześnie w związku z przekazaniem obiektów infrastruktury drogowej, które Spółka wytworzy w ramach Inwestycji na rzecz Skarbu Państwa, Spółka nie uzyska żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Spółka pokryje zatem wydatki związane z realizacją Inwestycji z własnych zasobów. Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą w pełni obciążały Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa?

Ad. Pytanie 1

Zdaniem Spółki, wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W kontekście powyższego, aby zaliczyć dany koszt/wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

koszt/wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
koszt/wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
koszt/wydatek musi mieć charakter definitywny i obciążać podatnika (być poniesiony przez podatnika),
koszt/wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
dodatkowym warunkiem uznania danego kosztu/wydatku za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów o CIT jest również jego właściwie udokumentowanie.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, które obciążają Spółkę spełniają wszystkie wskazane wyżej warunki ponieważ:

Ad. 1. Wydatki związane z realizacją Inwestycji są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Głównym przedmiotem działalności Spółki są: eksploatacja złóż siarki, jej przerób i sprzedaż siarki w formie płynnej lub przetworzonej. Realizacja przez Spółkę Inwestycji polegającej na zmianie obecnego przebiegu fragmentu drogi X jest niezbędna w celu zapewnienia Spółce możliwości wydobycia siarki ze złoża zlokalizowanego pod aktualnie istniejącym odcinkiem tej drogi. W kontekście powyższego, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami, które Spółka poniesie z związku z realizacją Inwestycji a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ad. 2. Wydatki związane z realizacja Inwestycji zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Realizacja przez Spółkę Inwestycji polegającej na zmianie obecnego przebiegu fragmentu drogi X jest niezbędna w celu zapewnienia Spółce możliwości wydobycia siarki ze złoża zlokalizowanego pod aktualnie istniejącym odcinkiem tej drogi, co w efekcie doprowadzi do osiągnięcia przez Spółkę przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT. W konsekwencji, warunek poniesienia kosztów Inwestycji w celu „osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest bezsprzecznie spełniony.

Ad. 3. Wydatki związane z realizacją Inwestycji mają definitywny charakter i obciążają Spółkę.

Na mocy Porozumienia oraz Umowy Spółka będzie zobowiązana m.in. do:

przygotowania i zrealizowania całej Inwestycji własnym staraniem i na własny koszt,
sfinansowania wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, w tym m.in.: kosztów odszkodowań dla właścicieli nieruchomości, przeznaczonych pod budowę nowego przebiegu drogi X, a wynikających z decyzji o ZRID, kosztów wynikających z umów/uzgodnień, z gestorami infrastruktury technicznej (gestorami sieci), w zakresie niezbędnym dla realizacji zadania inwestycyjnego, kosztów powstałych po stronie GDDKiA, wynikających z realizacji Inwestycji.

Jednocześnie, w związku z przekazaniem obiektów infrastruktury drogowej, które Spółka wytworzy w ramach Inwestycji na rzecz Skarbu Państwa, Spółka nie uzyska żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Spółka pokryje zatem wydatki związane z realizacją Inwestycji z własnych zasobów. Wydatki związane z realizacją Inwestycji w pełni obciążają Spółkę.

W kontekście powyższego, warunek definitywnego charakteru wydatków będzie spełniony.

Ad. 4. Wydatki związane z realizacją Inwestycji nie mieszczą się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera katalog kosztów nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT. Wydatki związane z realizacją Inwestycji nie mieszczą się w katalogu, o którym mowa wyżej. W szczególności, wydatki związane z realizacją Inwestycji nie będą stanowiły darowizny/ofiary, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Powyższe jednoznacznie potwierdza fakt, że obowiązek poniesienia wydatków związanych z realizacją Inwestycji z mocy prawa obciąża Spółkę.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm., dalej: „ustawa o drogach publicznych”), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2a ust. 1 ustawy o drogach publicznych, właścicielem drogi krajowej może być tylko Skarb Państwa.

W kontekście powyższego, Spółka, dążąc do przesunięcia odcinka drogi X w celu uzyskania dostępu do złoża znajdującego się pod obecnie istniejącym fragmentem tej drogi, jako inwestor jest zobligowana do poniesienia ciężaru wydatków na budowę infrastruktury drogowej związanej z tzw. „inwestycją niedrogową”.

Skoro zatem ustawa o charakterze publicznoprawnym, wskazuje jednoznacznie na Spółkę jako podmiot zobowiązany do poniesienia wydatków związanych z Inwestycją, to tym bardziej uzasadnia to możliwość uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Sytuacja taka ma miejsce szczególnie w tej sytuacji, gdyż związek poniesionych w związku z Inwestycją kosztów z przyszłymi przychodami z wydobycia siarki nie budzi wątpliwości.

Powyższe potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r., nr IPPB5/423-836/14-2/JC, w której organ potwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na przebudowę, w związku z budową przez wnioskodawcę nowego osiedla mieszkaniowego, drogi publicznej/infrastruktury drogowej, na gruncie będącym własnością miasta, które zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz miasta stanowią koszty podatkowe dla wnioskodawcy,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2013 r., nr ILPB3/423-236/13-2/AO, w której organ potwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z realizacją budowy parkingu wraz ze zjazdem do drogi, który następnie wnioskodawca przekaże nieodpłatnie gminie stanowią koszty podatkowe dla wnioskodawcy,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-579/13/SD, w której organ potwierdził, że wydatki wnioskodawcy na budowę drogi dojazdowej do farmy wiatrowej oraz związanej z nią infrastruktury, które następnie wnioskodawca przekaże nieodpłatnie gminie stanowią koszty podatkowe dla wnioskodawcy,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2013 r., nr ILPB3/423-48/13-5/JG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2013 r., nr IPPB5/423-50/13-2/MK,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2013 r., nr ILPB3/423-544/12-4/AO,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-469/12-2/KS.

Ad. 5. Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostaną właściwie udokumentowane.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, które poniesie Spółka zostaną udokumentowane przez kontrahentów fakturami lub innymi dowodami księgowymi (np. noty obciążeniowe), a w zakresie odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości na podstawie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii odpowiedniej decyzji, które będą stanowiły podstawę do ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki.

W kontekście powyższego należy uznać, że wydatki związane z realizacją inwestycji zostaną właściwie udokumentowane.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, ponieważ:

wydatki te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
wydatki te zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
wydatki te mają definitywny charakter i będą obciążały Spółkę,
wydatki te nie mieszczą się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
wydatki te będą właściwie udokumentowane.

Ad. Pytanie 2

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa.

Charakter wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W celu określenia prawidłowego sposobu ujęcia wydatków związanych z realizacją Inwestycji kluczowe jest określenie, czy wydatki te podlegają rozliczeniu w ciężar kosztów według zasad właściwych dla:

kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), czy też
kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

W opinii Spółki, bezsprzeczne jest, że wydatki związane z realizacją Inwestycji Spółka powinna ujmować według zasad właściwych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wprawdzie definicji kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, jednak wskazówki dotyczące interpretacji tych pojęć odnaleźć można w orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi:

koszty bezpośrednie to koszty:
- gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 739/12),
- w przypadku których możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2007 r., sygn. ILPB3/423-506/10-5/EK),
- które można powiązać z konkretnym przychodem; jego nie poniesienie spowodowałoby zmniejszenie przychodów podatkowych (decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2007 r., sygn. 1401/BP-II/4210-56/07/JM),
- które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, (...) koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi (mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów) (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1256/10/BG),
- których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu (Obońska A., Wacławczyk A., Walter A., Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, 2014),
koszty pośrednie to koszty:
- dotyczące „szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika”, którego nie można powiązać ze skonkretyzowanym przychodem (wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 739/12),
- dotyczące funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności, a których nie da się powiązać z konkretnym przychodem przedsiębiorcy (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1256/10/BG),
- które chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2010 r., sygn. ILPB3/423-506/10-5/EK),
- poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lutego 2008 r., sygn. ITPB3/423-242/07/DK).

W kontekście powyższego:

za koszty bezpośrednie uznać należy wydatki, które wprost (w sposób bezpośredni) wpływają na wartość konkretnych przychodów podatnika, przede wszystkim wydatki, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów ze sprzedaży wyrobów bądź usług,
koszty pośrednie, to natomiast koszty, których poniesienie służy osiąganiu przychodów przez podatnika, jednakże których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem ze sprzedaży wyrobów lub usług, są to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności.

W opinii Spółki, bezsprzecznym jest, że wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają w szczególności następujące argumenty:

brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji do konkretnej tony sprzedawanej siarki, ponieważ Spółka:
- ani nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wydajności złoża zalegającego na terenie gminy,
- ani też nie ma możliwości ścisłego powiązania tych wydatków z przyszłymi przychodami ze sprzedaży konkretnej tony siarki płynnej bądź przetworzonej.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w rachunkowym sposobie ujmowania wydatków związanych Inwestycją, który będzie opierał się na szacunkach ilości siarki w złożu, które będą podlegać aktualizacji na każdy dzień bilansowy, a zmiany tych szacunków będą skutkowały zmianą tempa rozliczania poniesionych wydatków inwestycyjnych w kolejnych okresach, jako zmiana szacunków księgowych,

wydatki związane z realizacją Inwestycji nie znajdą bezpośredniego odzwierciedlenia w cenie siarki (płynnej lub przetworzonej) pozyskanej ze złoża na terenie gminy, bowiem cena ta będzie uzależniona od bieżącej ceny siarki na rynku,
wydatki związane z realizacją Inwestycji warunkują możliwość podjęcia wydobycia siarki ze złoża zalegającego na terenie gminy, jednakże nie determinują ilości siarki, która zostanie wydobyta z tego złoża.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że wydatki związane z realizacją Inwestycji bezsprzecznie nie będą podlegać rozliczeniu w ciężar kosztów według zasad właściwych dla odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Powyższe wynika z faktu, że infrastruktura, która zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, a następnie zostanie przekazana na rzecz Skarbu Państwa, nie będzie mogła zostać zakwalifikowana do kategorii podlegających amortyzacji podatkowej aktywów określonych w art. 16a i 16b ustawy o CIT, bowiem:

po zakończeniu Inwestycji zostanie ona przekazana Skarbowi Państwa i nie będzie stanowiła składnika majątkowego Spółki,
nie będzie przez Spółkę wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej, bowiem nowa droga X zostanie przekazana Skarbowi Państwa na potrzeby użytku publicznego.

Moment zaliczenia wydatków związanych z realizacja Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wydatki na przeprowadzenie Inwestycji stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, które nie mogą podlegać amortyzacji podatkowej, właściwy moment zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W celu określenia prawidłowego momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów kluczowa jest prawidłowa interpretacja przytoczonego wyżej przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulującego, jaki dzień należy uznać za „dzień poniesienia kosztu”. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu księgowego. Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zastrzega, że powyższej zasady nie stosuje się w odniesieniu do ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jednakże wyjątek ten nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Zgodnie z literalną wykładnią sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, czyli pod którym wpisano w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Powyższe potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT doprecyzowanie, że dzień „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych” to dzień „zaksięgowania” tego kosztu/zobowiązania.

Stosownie zaś do definicji słownikowej pod pojęciem „zaksięgować” należy rozumieć:

wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2542818),
zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych (http://sjp.pl/zaksi%EAgowa%E6).

Należy przy tym podkreślić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie uzależnia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu od uznania określonego wydatku za koszt rachunkowy zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W kontekście powyższego, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z Inwestycją będą na gruncie przepisów o CIT potrącane od przychodów z momentem ich zaksięgowania w oparciu o prawidłowo sporządzone dokumenty księgowe na kontach bilansowych (pozostałe aktywa).

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdzają jednoznacznie liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, z którymi Spółka w pełni się zgadza i przyjmuje wyrażone w nich stanowisko jako własne, tj. m.in.:

wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 427/13, w którym podano, że Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust 4e, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stanąć na stanowisku, że zasady ustalania dochodu podatkowego określają normy prawa podatkowego. Wpływ na wysokość podstawy opodatkowania mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady amortyzacji środków trwałych, wyceny składników majątkowych, tworzenia rezerw itp. określone prawem podatkowym. Zasada ta może doznawać wyłomu gdy ustawodawca podatkowy w kwestii rozumienia określonych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego.
Przykładem takiego rozwiązania jest zobowiązuje niektórych podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. W takim wypadku przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą być dosłowne i jednoznaczne, a nie dorozumiane.
Tymczasem w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. W świetle tego przepisu wydatki remontowe, o których mowa jest we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia, czyli w dniu w którym ujęto koszt remontu na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.
Dla wykładni art. 15 ust. 4d kluczowe znaczenie ma właściwe rozumienie zwrotu normatywnego jakim jest ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania), które użyto w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Powołane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało bowiem przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej a nie prawa bilansowego. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.
Tym samym nie ma podstaw, aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych nadawać mu znaczenie jakie przypisać mu można na gruncie prawa bilansowego. Wniosku takiego nie uzasadnia nawet użycie tego pojęcia w zwrocie normatywnym „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie prawodawca wyjaśnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania wyrażenia użytego wcześniej.
Natomiast w potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.
wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 717/13, który wskazuje, że Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, (...), ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]”, a nie określeniem „[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego (...):
wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13: za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści, o czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)”, a nie określeniem „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (...).
O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (...).
Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p. d. o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust.4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz.U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.
Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego.
Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także akceptację w doktrynie. Należy w tym miejscu wskazać na dwie glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwsza z nich A. Mariańskiego dotyczy wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10 (publ. Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47), a druga H. Litwińczuk, wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie II FSK 253/11 (publ. Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).
wyrok NSA z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 861/11,
wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11,
wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091 /10,
wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,
wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09,
wyrok WSA we Wrocławiu z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2345/13,
wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13,
wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 965/13,
wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12,
wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdzają także interpretacje indywidualne, jak np.:

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., nr ILPB3/423-69/13-2/JG: (...) poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych.
Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2015 r., nr ILPB3/423-59/12/15-S/AO,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2015 r., nr ILPB3/423-569/11/15-S/JG.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

został poniesiony przez podatnika,
jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
został właściwie udokumentowany.

Konstrukcja tego przepisu daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka należy do grupy kapitałowej – Grupa A. Głównym przedmiotem działalności Spółki są eksploatacja złóż siarki oraz przerób i sprzedaż siarki (w formie siarki płynnej, granulowanej, nierozpuszczalnej, mielonej i płatkowanej). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zawarła Porozumienie ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA o współpracy w zakresie realizacji Inwestycji polegającej na przebudowie fragmentu drogi X. Zgodnie z Porozumieniem, podstawowe cele Inwestycji to:

umożliwienie Spółce dalszej eksploatacji złoża siarki objętego Koncesją, bowiem do eksploatacji złoża siarki objętego Koncesją niezbędna jest zmiana przebiegu odcinka drogi X, który położony jest w granicach objętego Koncesją złoża siarki,
poprawa warunków bezpieczeństwa ruchu drogowego na drodze X.

Inwestycja zostanie zrealizowana na gruntach, które zostaną wskazane w decyzji ZRID. Grunty te:

będą stanowiły wyłączną własność Skarbu Państwa,
przejdą na własność Skarbu Państwa w efekcie procesu wywłaszczenia dotychczasowych właścicieli, w tym także wywłaszczenia Spółki; proces wywłaszczania zakończy się przed rozpoczęciem faktycznych prac budowlanych związanych z Inwestycją.

Koszty związane z podjęta Inwestycją polegającą na przebudowie fragmentu drogi X nie zostały objęte zakresem wyłączeń z kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Sam jednak fakt niezaliczenia analizowanych wydatków do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że stanowią one koszty uzyskania przychodów. Wydatki te muszą bowiem spełniać ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, należy zauważyć, że w przypadku braku przebudowy drogi X, położonej w granicach złoża siarki objętego Koncesją, Spółka straciłaby możliwość eksploatacji złóż siarki stanowiącej główny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tracąc tym samym podstawowe źródło przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Spółka podejmując się realizacji Inwestycji w postaci przebudowy fragmentu drogi X, ma na celu zapewnienie możliwości wydobycia siarki ze złoża zlokalizowanego pod aktualnie istniejącym odcinkiem tej drogi, dążąc tym samym do zapewnienia w przyszłości źródła przychodów. Zatem, ww. wydatki jako wypełniające dyspozycję art. 15 ust.1 updop, z uwzględnieniem unormowań art. 16 ust. 1 updop, stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost

na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie

i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów

to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji

i reklamy.

Jak już wyżej wspomniano, poniesione przez Spółkę wydatki związane z podjętą Inwestycją nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach Spółki, jednak ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie w dalszej perspektywie. Istnienie pośredniego związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami, a przychodem uzyskanym z jej działalności stanowi podstawę do uznania, że ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z kolei z art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów updop - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e updop, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem tut. Organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem, użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii tut. Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop, odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem, regulacja zawierałaby sprzeczność.

Tut. Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e updop, ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki związane z realizacją Inwestycji nie zostały przez Spółkę ujęte jako koszt. Należy podkreślić, że w świetle powyższych wyjaśnień ujęcie wydatków inwestycyjnych na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa (jak uczyniła Spółka) nie jest wystarczające do tożsamego traktowania ich z zaksięgowanymi w ciężar kosztów (ujęciem na koncie kosztowym).

Skoro zatem wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały przez Spółkę ujęte

w księgach handlowych jako koszt dla celów podatkowych, to Spółka nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że za moment poniesienia kosztu należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w części dotyczącej:

możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie krajowej drogi X jest prawidłowe,
momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h

(w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

W odniesieniu z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie ze względów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji tut. Organ nie zgadza się z zaprezentowanym w nich poglądem czemu dał wyraz w interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin