Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-584/16-3/AJ
z 14 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

• powstania przychodu w związku nabyciem własnych udziałów w celu umorzenia - jest prawidłowe,
  

• skutków podatkowych ustalenia wynagrodzenia za umorzenie udziałów w wysokości przekraczającej nominalną wartość umarzanych udziałów, a nawet sumę kapitałów własnych Spółki - jest prawidłowe,
  

• skutków podatkowych ustalenia wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w transzach, gdy (zgodnie z harmonogramem) termin, w którym będą wypłacane niektóre transze, nastąpi po okresie dłuższym niż jeden rok od dnia podjęcia uchwały o umorzeniu - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku nabyciem własnych udziałów w celu umorzenia, skutków podatkowych ustalenia wynagrodzenia za umorzenie udziałów w wysokości przekraczającej nominalną wartość umarzanych udziałów, a nawet sumę kapitałów własnych Spółki oraz skutków podatkowych ustalenia wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w transzach, gdy (zgodnie z harmonogramem) termin, w którym będą wypłacane niektóre transze, nastąpi po okresie dłuższym niż jeden rok od dnia podjęcia uchwały o umorzeniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie obsługi marketingowej, promocyjnej i sprzedażowej podmiotów zewnętrznych w zakresie sprzedawanych produktów oraz sprzedaje towary na rachunek własny. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązków podatkowemu w Polsce. Jedynym wspólnikiem Spółki jest zarejestrowana na Cyprze D. Limited (dalej: „Wspólnik”).

Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia własnych udziałów. Umorzenie udziałów zostanie dokonane w drodze obniżenia kapitału zakładowego o kwotę określoną w uchwale o umorzeniu.

Wnioskodawca dokona umorzenia udziałów w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą Wspólnika, którego udziały zostaną umorzone oraz zgodnie z treścią umowy Spółki. Jest to jedyny tryb umorzenia udziałów przewidziany w umowie Spółki. Wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały, a także sposób i termin jego wypłaty zostaną określone przez strony w uchwale o umorzeniu udziałów. Umorzenie udziałów odbędzie się poprzez zbycie (za wynagrodzeniem) na rzecz Spółki posiadanych przez Wspólnika udziałów w jej kapitale zakładowym, celem ich późniejszego umorzenia przez Spółkę. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie ustalone przez strony na określonym poziomie, przy czym wartość wypłaconego Wspólnikowi wynagrodzenia może zostać ustalona w wysokości przekraczającej nominalną wartość umarzanych udziałów, a nawet sumę kapitałów własnych Spółki w momencie podejmowania uchwały o umorzeniu udziałów. Wynagrodzenie to będzie wypłacane Wspólnikowi w transzach, zgodnie z harmonogramem określonym w podjętej przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwale o umorzeniu udziałów Spółki, przy czym okres w którym będą wypłacane poszczególne transze może obejmować okres dłuższy niż jeden rok.

Przyczyną decyzji Wnioskodawcy o wypłacie wynagrodzenia za umorzone udziały w transzach, jest fakt, iż Spółka wypracowuje i zgodnie z projekcjami finansowymi będzie wypracowywała w kolejnych latach zyski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wypłaty tych zysków na rzecz udziałowców w formie dywidendy, w satysfakcjonującej ich wysokości, ze względu na wysokie i nie po kryte straty z lat ubiegłych, mimo, iż posiada kapitały umożliwiające ich wypłatę.

W związku z powyższym, w celu przekazania Wspólnikowi środków, uzyskiwanych w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, jedynym sposobem będzie wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w transzach.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje dokonać jednorazowej procedury umorzenia udziałów, oznaczając odpowiednio terminy do wypłaty poszczególnych transz wynagrodzenia, zamiast dokonywać wielokrotnego umorzenia udziałów, za każdy rok w którym wykaże zyski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy nabycie własnych udziałów przez Spółkę, celem ich umorzenia, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
   
2. Czy ustalenie wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wypłacanego przez Spółkę na rzecz Wspólnika, w wartości przekraczającej nominalną wartość umarzanych udziałów, a nawet sumę kapitałów własnych Spółki jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
   
3. Czy ustalenie przez strony, iż wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały zostanie wypłacona w transzach, zgodnie z harmonogramem określonym w podjętej przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwale o umorzeniu udziałów Spółki, w taki sposób, że termin, w którym będą wypłacane niektóre transze, nastąpi po okresie dłuższym niż jeden rok od dnia podjęcia uchwały o umorzeniu, może powodować może powodować rozpoznanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W zakresie odpowiedzi na pytanie 1, w opinii Wnioskodawcy, nabycie własnych udziałów przez Spółkę, celem ich umorzenia, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Brak przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż czynność nabycia udziałów w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, w związku z faktem iż:

1. nie została wymieniona w art. 12 ustawy CIT jako źródło przychodu dla Spółki,
   
2. w sensie ekonomicznym umorzenie udziałów nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla Spółki, gdyż nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie, a w efekcie nie może skutkować określeniem po stronie Spółki przychodu z powyższego tytułu,
   
3. nie może być uznana za przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, gdyż w wyniku umorzenia udziałów własnych Spółka nie uzyska żadnego świadczenia,
   
4. nie może być uznana za przychód z umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 (sprostowano oczywistą pomyłkę pisarską Wnioskodawcy, który wskazał „ art. 12 ust. 1 pkt”) ustawy CIT, gdyż w wyniku umorzenia udziałów żadne zobowiązanie Spółki wobec Wspólnika nie będzie podlegało umorzeniu.
   
   

Ad. a) brak wskazania w przepisach ustawy CIT czynności umorzenia udziałów jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu

Na wstępie wskazać należy, iż zasady umarzania udziałów w spółce z o.o. zostały uregulowane w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), zgodnie którymi udział może być umorzony w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi oraz stosownie do treści art. 199 KSH umorzenie może nastąpić za - wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziału w spółce z o.o. stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest zatem sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Spółka wskazuje, iż na gruncie przepisów ustawy CIT nie funkcjonują przepisy, które mogłyby stanowić podstawę prawną powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, Wskazać bowiem należy, iż opisane zdarzenie przyszłe, tzn. nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia i ich umorzenie, nie jest wprost wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Za powyższym przemawia również fakt, iż zdarzenia w postaci umorzenia udziałów nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w ustawie CIT, co Spółka wykazuje poniżej.

Ad. b) brak możliwości określenia przychodu ze względu na brak przysporzenia w wyniku nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia

Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia „przychodu”, jednakże analizując treść przepisów ustawy CIT uznać należy, iż z przepisów tych wynika, iż przychodem są co do zasady wszelkie przysporzenia, o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Wskazać należy, iż katalog przychodów wskazany w przepisach ustawy CIT ma charakter otwarty, co oznacza, iż do kategorii przychodu zasadniczo, poza określonymi wyjątkami, zaliczyć można wszelkie wartości, które wchodząc do majątku podatnika skutkują jego zwiększeniem. Twierdzić więc należy, iż aby można było mówić o powstaniu przychodu muszą zostać spełnione następujące przesłanki: po stronie podatnika musi nastąpić przysporzenie, a więc zwiększenie jego majątku: oraz przysporzenie to musi mieć charakter trwały. Takie rozumienie przychodu dla celów CIT zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie oraz orzecznictwie, w których można znaleźć wskazanie, iż:

• treść art. 12 ustawy CIT „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majtku podatnika” (tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3332/02);
  

• z istoty podatku dochodowego wynika, że „jest on ciężarem publicznoprawnym przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem, jako źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, które wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1993 r., sygn. SA/Sz 1305/97).
  
  
  

Wskazać w świetle powyższego należy, iż nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, nie będzie skutkować dla Spółki uzyskaniem przez nią przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. W rezultacie, z powyższego tytułu nie będzie mógł zostać po stronie Spółki rozpoznany przychód, ponieważ nie zostanie spełniony żaden warunek do określenia tego przychodu. Chociaż bowiem Spółka uzyska w jakimś momencie udziały, to nie można mówić, iż stanowią one jej przysporzenie, gdyż będą niezwłocznie podlegały umorzeniu (unicestwieniu w sensie prawnym) bez uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek przysporzenia w związku z ich unicestwieniem.

Spółka nabywa bowiem udziały wyłącznie w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia - w wyniku umorzenia udziały te przestaną więc istnieć. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje więc wpływu środków finansowych (ani żadnych innych) do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Operacja nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia dokonywana jest bowiem w konkretnym celu, a więc po to, aby nabyte w ten sposób udziały umorzyć. Niezależnie od tego czy spółka płaci za nabyte udziały; czy nie, stwierdzić należy, że nic nie zyskuje, bowiem niezwłocznie po ich nabyciu udziały te są unicestwiane.

W efekcie więc nie dochodzi do żadnego przyrostu aktywów po stronie Spółki, a co więcej, w niniejszej sprawie dojdzie do ich uszczuplenia w związku z faktem, iż Spółka wypłaci Wspólnikowi wynagrodzenie za umorzone udziały.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku transakcji, która nie skutkuje żadnym zwiększeniem majątku (lub zmniejszeniem jej zobowiązań), nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-327/14-2/MC), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) biorąc pod uwagę, iż w wyniku umorzenia bez wynagrodzenia (nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia) należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. po stronie Spółki nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, operacja ta będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku CIT, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/ przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.”
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2016 r. (ITPB3/4510-22/16-2/JG), gdzie organ stwierdził, iż: „umorzenie dokonane w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie prowadzi po stronie Wnioskodawcy umarzającego udziały do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Jak powyżej wskazano, umorzenie udziałów własnych nie powoduje wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Istotą omawianej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego.”
  
  

Ad. c) brak możliwości uznania, iż doszło do powstania przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego

Spółka wskazuje, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów własnych nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie i albo częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem Spółki, przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym bowiem, jak już wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów Spółka nie uzyska żadnego świadczenia. Warunkiem zaś zastosowania przedmiotowego przepisu, a więc rozpoznania przez Spółkę przychodu, jest nieodpłatne uzyskanie przez Spółkę faktycznego świadczenia skutkującego wzrostem jej majątku.

Aby bowiem można mówić o uzyskaniu świadczenia musi dojść do trwałego wzrostu majątku Spółki, a więc wzrostu jej aktywów lub spadku jej pasywów. W sprawie jednak, w wyniku nabycia własnych udziałów, a następnie ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, a zatem nie zaistnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, iż doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego.

Niezależnie od tego, czy Spółka nabywa swoje udziały celem umorzenia odpłatnie, czy nieodpłatnie, to czyni to zgodnie z przepisami KSH, które nakazuje niezwłoczne unicestwienie nabytych w ten sposób udziałów. W efekcie Spółka nie uzyskuje faktycznego przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym, a więc w sensie ekonomicznym Spółka nie uzyskuje żadnego świadczenia. W konsekwencji, skoro nabycie udziałów w celu umorzenia nie może zostać uznane za świadczenie skutkujące przyrostem majątku Spółki, to taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu CIT jako przychód z nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, zdaniem Spółki, dobrowolne umorzenie udziałów należących do Wspólnika nie doprowadzi po stronie Spółki do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2015 r. (ITPB3/4510-524/15-4/AD): „Brak również podstaw do przyjęcia, że (...) spółka, która umarza udziały uzyskuje od wspólnika, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia, przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Gdyż, w przypadku umarzania przez spółkę własnych udziałów, nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 (...)”
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-327/14-2/MC), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w analizowanej sytuacji (…). W przypadku omawianego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. Udziały zostaną nabyte wyłącznie w celu ich umorzenia, zatem nie można mówić o nabyciu przez Wnioskodawcę jakichkolwiek praw.”
  
  
  

Ad. d) brak możliwości uznania nieodpłatnego umorzenia udziałów za umorzenie zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3

Oprócz uznania, iż w wyniku nieodpłatnego nabycia udziałów Spółki celem ich umorzenia nie doszło do nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, nie można również mówić, iż doszło w tym przypadku do nieodpłatnego umorzenia zobowiązań Spółki. W przypadku nabycia przez Spółkę jej udziałów celem umorzenia, w opinii Spółki, nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 powstaje bowiem w przypadku umorzenia długu bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż aby przedmiotowy przepis miał zastosowanie, musi istnieć dług (zobowiązanie), które następnie zostanie umorzone. Zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, bowiem udział nie jest długiem (zobowiązaniem), o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Po umorzeniu majątek Spółki nie ulegnie zwiększeniu, będzie dokładnie taki sam jak przed umorzeniem.

W związku z powyższym, umorzenie przez Spółkę udziałów własnych nie będzie skutkowało umorzeniem jakichkolwiek zobowiązań wobec Wspólnika W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-5/16/JW), który uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „W szczególności nie można utożsamiać umorzenia udziałów z umorzeniem zobowiązań (...). Po drugie, Spółka nie otrzyma w związku z tym żadnych pieniędzy lub wartości pieniężnych (...). Po trzecie, nie ma także podstaw do uznania, że Spółka uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)”;
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn.) IBPB1/423-414/12/AK), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(...) umorzenia udziałów nie może być traktowane ani na gruncie prawa podatkowego ani na gruncie prawa cywilnego jako umorzenie - zobowiązań Wnioskodawcy. Udział nie kreuje dla Wnioskodawcy żadnych konkretnych zobowiązań wobec wspólnika, więc umorzenie udziałów nie zwalnia go z jakiegokolwiek świadczenia na rzecz wspólnika. Tym samym umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP”.
  
  
  

Podsumowanie

Jak wynika z powyższego, czynność dobrowolnego umorzenia udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki. W związku z powyższym, należy stwierdzić iż:

• majątek Spółki nie ulegnie powiększeniu, z uwagi na to iż celem nabycia udziałów jest ich umorzenie tj. ich prawne unicestwienie, a ponadto,
  

• Wnioskodawca zamierza przeprowadzić umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, w związku z czym nie tylko majątek Spółki nie ulegnie powiększeniu, ale Spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały na rzecz Wspólnika którego udziały są umarzane, zgodnie z terminem i sposobem określonym przez strony w uchwale o umorzeniu udziałów, ergo majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu.
  
  
  

Ad. 2

W zakresie odpowiedzi na pytanie 2, w opinii Wnioskodawcy, ustalenie wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wypłacanego przez Spółkę na rzecz Wspólnika, w wysokości przekraczającej nominalną wartość umarzanych udziałów, a nawet sumę kapitałów własnych Spółki, nie wywoła żadnych skutków na gruncie ustawy o CIT.

Możliwość określenia wynagrodzenia za umorzone udziały w dowolnej wysokości

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość wynagrodzenia za dobrowolne umorzone udziały może być określona na dowolnym poziomie, a ustalenie wysokości tego wynagrodzenia w kwocie przewyższającej wartość nominalną umarzanych udziałów, a nawet sumę kapitałów własnych Spółki w momencie podejmowania uchwały o umorzeniu, będzie dla Spółki obojętne podatkowo na gruncie ustawy o CIT.

Procedura umorzenia udziałów uregulowana jest w art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokona dobrowolnego umorzenia udziałów własnych. Zgodnie z art. 199 § 2-3 KSH, umorzenie dobrowolne może zostać dokonane za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia powinna być natomiast określona w uchwale o umorzeniu udziałów, podjętej przez zgromadzenie wspólników. Wartość wynagrodzenia jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego, ale nie dobrowolnego, które będzie miało miejsce w niniejszej sprawie. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, KSH nie określa bowiem ani minimalnej, ani też maksymalnej wysokości wynagrodzenia, pozostawiając w tym zakresie pełną swobodę stronom.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia za umorzone dobrowolnie udziały, wspólnicy mają swobodę w ustalaniu kwot wynagrodzenia za umorzone udziały na mocy zasady swobody umów. W związku z powyższym, strony mogą dowolnie określić wysokość wypłacanego wynagrodzenia, w szczególności może być ono wyższe niż nominalna wartość umarzanych udziałów, a także wartość kapitałów własnych spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2016 r. (IPTPB3/4511-287/15-2/PW): „(...) żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów.”
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-784/15/JW), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) w przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca pozostawia pełną swobodę w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia, nie określając limitu jego wartości (wynagrodzenie może zostać określane dowolnie w uchwale zgromadzeniu wspólników lub umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia)”.
  
  
  

Powyższe oznacza, iż ustalenie wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały w kwocie przewyższającej wartość nominalną umarzanych udziałów, a nawet sumę kapitałów własnych Spółki w momencie podejmowania uchwały o umorzeniu, będzie dla Spółki obojętne podatkowo na gruncie ustawy o CIT.

Jak już bowiem zostało wykazane przez Wnioskodawcę powyżej, transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów jest dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie podatku CIT. Spółka nie otrzyma od Wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego.

Wypłacając Wspólnikowi wynagrodzenie za umorzone udziały Spółka dokonuje uszczuplenia własnego majątku. Wysokość wypłacanego Wspólnikowi wynagrodzenia jest zatem obojętna na gruncie przepisów ustawy o CIT, gdyż bez względu na kwotę nie może po stronie Spółki wywoływać powstania przychodu.

Ad. 3

W zakresie odpowiedzi na pytanie 3, w opinii Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w transzach, zgodnie z harmonogramem określonym w podjętej przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwale o umorzeniu udziałów Spółki, w taki sposób, że termin, w którym będą wypłacane niektóre transze, nastąpi po okresie dłuższym niż jeden rok od dnia podjęcia uchwały o umorzeniu, nie może spowodować powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Możliwość wypłaty wynagrodzenia w transzach i w dowolnym terminie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały może zostać dokonana w transzach, w taki sposób, że termin, w którym będą wypłacane niektóre transze, nastąpi po okresie dłuższym niż jeden rok od dnia podjęcia uchwały o umorzeniu, jeżeli taki harmonogram spłat zostanie określony w uchwale o dobrowolnym umorzeniu udziałów podjętej przez zgromadzenie wspólników Spółki. W takiej sytuacji powyższe nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy CIT.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały, wspólnicy mają swobodę w ustalaniu kwot wynagrodzenia za umorzone udziały na mocy zasady swobody umów. Fakt pełnej swobody w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (a nawet możliwość umorzenia bez wynagrodzenia) implikuje stwierdzenie, iż dowolnie może być również ustalony termin i sposób wypłaty tego wynagrodzenia (a więc może być ono wypłacane niezwłocznie bądź też w odległym terminie, jednorazowo bądź w transzach).

W sytuacji, gdy wszyscy wspólnicy zainteresowani umorzeniem swoich udziałów godzą się na to, można zatem dowolnie określić sposób zapłaty za nabycie udziałów, a więc można także określić, iż będzie ono wypłacane w transzach, a termin wypłaty niektórych transz wynagrodzenia nastąpi w terminie dłuższym niż jeden rok. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny, z także w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak np.:

• WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (I SA/Łd 1226/07) wskazał, iż: „W przypadku bowiem zawarcja umowy sprzedaży, chociażby sprzedaż dotyczyła nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia, strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do sposobu zapłaty za nabyte rzeczy (w tym przypadku udziały) (...) Autonomia woli stron oznacza także, iż strony mogą dowolnie określić sposób i zapłaty za nabycie udziałów, a więc także w ratach.”;

• Zbigniew Jara w komentarzu do art. 199 KSH wskazał, iż: „Jeżeli umorzenie finansowane jest z czystego zysku, to wynagrodzenie w przypadku umorzenia dobrowolnego wymagane jest z chwilą nabycia udziałów od wspólnika celem umorzenia. Przy czym w umowie zawartej pomiędzy spółką a wspólnikiem możliwe jest ustalenie późniejszego terminu wymagalności, a także płatności ratalnych” (źródło: Jara 2016, wyd. 11/M. Chomiuk).

• P. Orlik wskazał iż: „Autonomia woli stron oznacza także, iż strony mogą dowolnie określić sposób zapłaty za nabycie udziałów, a więc także w ratach (...) umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie ; dobrowolne jest odpłatne. A zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży.” (źródło: P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4).
  
  

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, nie ma przeszkód dla przyjęcia przez strony, iż wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone Wspólnikowi w transzach, które będą wypłacane w terminie dłuższym niż jeden rok i KSH się temu nie sprzeciwia.

Brak skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT w przypadku ustalenia wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w transzach i odległego terminu wypłaty poszczególnych transz wynagrodzenia

Wnioskodawca podkreśla, iż przyjęcie w uchwale o umorzeniu udziałów Spółki, iż wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nastąpi w transzach, a niektóre transze będą wypłacane w terminie dłuższym niż jeden rok od dnia podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów, będzie dla Spółki neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT.

Jak już zostało wskazane powyżej, nabycie własnych udziałów przez Spółkę celem ich umorzenia, nie powoduje rozpoznania przychodu po stronie Spółki, nawet jeśli umorzenie odbywa się bez wynagrodzenia. W związku z powyższym, nie można uznać, iż skoro sama czynność umorzenia udziałów nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu, to przychód ten powstanie na skutek ustalenia przez spółkę określonego sposobu wypłaty wynagrodzenia. Nie ma zatem możliwości rozpoznania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, z tego tylko powodu, że wypłata wynagrodzenia nastąpi w transzach, a wypłata poszczególnych transz wynagrodzenia nastąpi w okresie dłuższym niż jeden rok.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 marca 2012 r. (IPPB3/423-1032/11-2/PK1) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w przypadku rozłożenia wynagrodzenia za przymusowo umarzane udziały na raty, czy odroczenia jego płatności. Skoro przepisy pozwalają na umorzenie udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na podstawie art. 199 i nie powoduje to dla spółki konsekwencji podatkowych w postaci uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to tym bardziej niezasadna jest teza, że taki przychód powstanie jeśli zostanie postanowione o wynagrodzeniu płatnym w ratach lub zostanie postanowione o odroczeniu płatności (...).

W szczególności Wnioskodawca podkreśla, iż okoliczność określenia wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w transzach, z odległym terminem wypłaty, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, lecz określa jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie to zostało zdefiniowane natomiast w doktrynie oraz w judykaturze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. II FPS 7/10, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06) ugruntowany został pogląd, że nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw - od innego podmiotu.

Samo określenie odroczonego terminu płatności (oddalonego w czasie od daty podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów), nie powoduje zaś powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, ponieważ zdarzenie polegające na określeniu danego terminu płatności nie stanowi „świadczenia”. Złożenie oświadczenia woli w postaci określenia terminu nie stanowi żadnego świadczenia - bowiem w wyniku ustalenia danego terminu żadna ze stron transakcji nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Świadczenie wiąże się bowiem z otrzymaniem czegoś, co oznacza, że samo określenie terminu spełnienia świadczenia nie może być uznane za świadczenie, a jest li tylko określeniem momentu jego spełnienia, gdzie nie dochodzi do żadnego przysporzenia kosztem majątku jednego podmiotu na rzecz drugiego.

Ustalenie terminu nie może więc być uznane za świadczenie samo w sobie, a w konsekwencji nie może powodować powstania przychodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach organów podatkowych:

• Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 października 2014 r. (IBPB1/2/423-857/14/KP) wskazał, iż: „Strony ustaliły późniejszy, niż dzień przejęcia przedmiotu zastawu, termin płatności tej należności. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy odroczenie terminu płatności będzie stanowiło przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że skoro należność jest nadal wymagalna do zapłaty lecz tylko odroczona w czasie, dłużnik nie spełnił na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia. Nie ma więc podstaw by odroczenie terminu spłaty należności, uznać za nieodpłatne świadczenie, powodujące u Wnioskodawcy powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.”
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 28 marca 2013 r. (ITPB2/415-1156/12/RS) wskazał, że: „w sytuacji bowiem gdy Wnioskodawca, działając na podstawie przepisów prawa, osobom fizycznym, spełniającym wskazane w uchwale warunki, wyraża zgodę na odroczenie terminu spłaty lub rozłożenie na raty płatności całości lub części należności, nie można mówić o przysporzeniu. Należność jest nadal wymagalna do zapłaty lecz odroczona w czasie. Zatem nie ma podstaw - dla celów podatkowych - do ustalenia wartości ewentualnego świadczenia z tytułu tych ulg w spłacie. W związku z tym nie można uznać, że osoba fizyczna uzyskała przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
  
  
  

Po drugie, wypłata wynagrodzenia w transzach, zgodnie z harmonogramem przyjętym w uchwale o umorzeniu udziałów, nie będzie stanowić nieodpłatnego korzystania z zatrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych, ale będzie działaniem zgodnym z przyjętym przez strony harmonogramem zapłaty. Jak bowiem zostało już j stwierdzone, skoro kwestia sposobu i terminu wypłaty wynagrodzenia przy dobrowolnym umorzeniu udziału nie jest regulowana na mocy przepisów KSH, zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką i udziałowcem, którego udziały są umarzane, określa umowa spółki i uchwała zgromadzania wspólników.

Wyznaczenie przez strony terminu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały oznacza, że przed tym dniem, wynagrodzenie za umorzone udziały nie jest wspólnikowi należne. Dniem wymagalności roszczenia (dniem, w którym wspólnik może skutecznie dochodzić wypłaty tego wynagrodzenia) jest dopiero ustalony w uchwale dzień wypłaty tego wynagrodzenia (niezależnie od tego na jak odległy dzień wypłata ta została ustalona). Określenie w uchwale o umorzeniu udziałów, późniejszego dnia wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi niż dzień podjęcia uchwały, nie pozwala zatem wspólnikowi na wcześniejsze dochodzenie roszczenia. Spółka natomiast nie otrzymuje przez okres pomiędzy dniem podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów a dniem wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały żadnych świadczeń nieodpłatnych, traktowanych podatkowo jako przychód, z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponuje w tym okresie (pomiędzy uchwałą a określonym w niej terminem wypłaty) środkami należącymi do innego podmiotu, lecz środkami własnymi, które będą wypłacone w terminie określonym w uchwale.

Istotnym w powyższym zakresie jest więc wyłącznie to, czy wypłata wynagrodzenia nastąpiła w terminach wskazanych w uchwale o wypłacie wynagrodzenia (w przypadku, gdy jak w sprawie wynagrodzenie wypłacane jest w transzach - czy każda transza została wypłacona w określonym w uchwale terminie). Jeżeli Wnioskodawca wypłaci każdą transzę wynagrodzenia w terminie określonym przez strony (co jak Wnioskodawca wskazał - nastąpi), nie będzie możliwe stwierdzenie, iż Spółka korzystała nieodpłatnie ze środków należących do innego podmiotu, w związku z czym nie będzie możliwe rozpoznanie po jej stronie przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w stanowisku organów podatkowych, np.:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-5/16/JW) który uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Rozłożenie na raty nie stanowi bowiem zatrzymania środków pieniężnych przez Spółkę, ale jest wynikiem przyjętego harmonogramu zapłaty. Zbycie udziałów w celu umorzenia odbywa się na podstawie umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Rozłożenie należności na raty jest tutaj przejawem woli stron. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów strony mają bowiem daleko posuniętą swobodę w kształtowaniu wysokości wynagrodzenia oraz terminu jego zapłaty.”

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 7 lutego 2008 r. (I SA/Łd 1226/07) zgodnie z którym: „W przypadku umowy sprzedaży (chociażby sprzedaż dotyczyła nabycia udziałów spółki z w celu umorzeni), strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się, co do sposobu zapłaty za nabyte rzeczy (w tym przypadku udziały). A zatem rozłożenie ceny na raty, jak też odroczenie płatności w inny sposób, nie może być traktowane jako uzyskanie przez spółkę przychodu, który mógłby spowodować powstanie dochodu.”
  
  
  

Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdyby spółka nieodpłatnie korzystała z zatrzymanych przez siebie środków pieniężnych, należących do innego podmiotu, np. w wyniku niedotrzymania ustalonego wcześniej w uchwale terminu wypłaty dywidendy i umorzeniowej.

Dysponowanie przez spółkę niewypłaconym w terminie wynagrodzeniem za umorzone udziały (w czasie od dnia ustalonego do jej wypłaty do dnia faktycznej wypłaty) powoduje powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT, w okresie liczonym od momentu upływu terminu płatności do momentu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. W takiej sytuacji, spółka korzystałaby bowiem ze środków należnych innemu podmiotowi, tj. wspólnikowi, który wraz z upływem terminu do wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały określonym w uchwale o umorzeniu, mógłby żądać jego wypłaty w związku z faktem, iż jego roszczenie stałoby się wymagalne, a nie żądając - dokonał nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki.

A contrario, stwierdzić należy, że jeżeli przychód po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie za umarzane udziały powstaje dopiero od momentu uchybienia terminu wypłaty tego wynagrodzenia, to do momentu nadejścia terminu wypłaty wynagrodzenia określonego w uchwale o umorzeniu udziałów, nie może być mowy o wystąpieniu przychodu. Oznacza to kolejne potwierdzenie zasadności stanowiska Spółki, że do tego momentu nie może być mowy o wystąpieniu przychodu, nawet jeśli płatność następuje w transzach, w terminach odległych od dnia podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r. (ILPB3/4510-1-377/15-2/EK): „(...) w przypadku gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy (w przedmiotowej sprawie - 31 grudnia 2020 r.), korzystanie do upływu tego terminu ze środków finansowych obejmujących niewypłaconą do tego dnia część dywidendy, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Spółkę terminu wypłaty dywidendy.”
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. (ILPB3/423-295/13-2/JG): „(...) w przypadku gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy (...) korzystanie do upływu tego terminu ze środków finansowych obejmujących niewypłaconą do tego dnia część dywidendy, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych i świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Spółkę terminu wypłaty dywidendy”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.