Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-416/14-4/EŻ
z 30 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 04 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2014r. (data wpływu do BKIP w Płocku 18 lipca 2014r.) na wezwanie z dnia 18 czerwca 2014r. Nr IPPB3/423-416/14-2/EŻ (data doręczenia 8 lipca 2014r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Pośredników z tytułu świadczenia przez nich usług pośrednictwa w najmie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest deweloperem powierzchni magazynowo-produkcyjno-biurowych, będącym właścicielem centrum logistycznego (dalej: „Park logistyczny”). Znajdujące się na terenie Parku logistycznego powierzchnie magazynowe, produkcyjne lub biurowe Spółka wynajmuje osobom trzecim. W celu realizacji powyższego, Spółka nabywa usługi pośrednictwa w procesie wynajmowania powierzchni magazynowych, produkcyjnych oraz biurowych w Parku logistycznym na rzecz najemców.

Na podstawie umów zawartych ze Spółką dotychczas lub umów, które zostaną zawarte w przyszłości podmioty świadczące usługi pośrednictwa (dalej.,, Pośrednicy”) zobowiązują (lub zobowiążą) się świadczyć usługi pośrednictwa w procesie wynajmowania powierzchni znajdujących się w obiekcie będącym własnością Spółki. Usługi świadczone przez Pośredników obejmują m. in.:

• wyszukiwanie potencjalnych najemców oraz oferowanie im powierzchni najmu,
  
• przekazywanie Spółce informacji dotyczących podmiotów, które w wyniku działań Pośrednika, są zainteresowane zawarciem umowy najmu,
  
• udzielanie pomocy przy negocjowaniu umów najmu powierzchni magazynowych, produkcyjnych lub biurowych z przyszłymi najemcami.
  
  

W przypadku, gdy na skutek działań Pośrednika, Spółka zawrze umowę najmu powierzchni magazynowej, produkcyjnej lub biurowej z najemcą, Spółka zobowiązana jest zapłacić na rzecz tego Pośrednika wynagrodzenie w postaci prowizji. W niektórych przypadkach wynagrodzenie to jest wypłacane Pośrednikowi jednorazowo, w określonym terminie po podpisaniu umowy najmu z najemcą, kiedy indziej przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane jest Pośrednikowi w dwóch transzach, pierwszą część wynagrodzenia Pośrednik otrzymuje w określonym terminie po zawarciu umowy najmu z najemcą, zaś drugą część, po spełnieniu przez najemcę określonego warunku, np. po dostarczeniu przez najemcę zabezpieczenia umowy najmu w postaci gwarancji bankowej.

Wysokość wynagrodzenia prowizyjnego, ustalona jednokrotnie, nie będzie podlegała weryfikacji w przypadku zmiany stawki czynszu z najemcami (taka zmiana stawki czynszu może zaistnieć w przyszłości). Ponadto, wysokość prowizji nie jest powiązana z okresem obowiązywania umowy, a w szczególności nie ulega zmianie w przypadku rozwiązania umowy najmu przed okresem, którego dotyczy.

W odpowiedzi na wezwanie do wskazania sposobu, w jaki sposób wydatki związane z wypłaconym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem na rzecz Pośredników z tytułu świadczenia przez nich na rzecz Wnioskodawcy usług pośrednictwa w najmie powierzchni magazynowo-produkcyjno-biurowych zlokalizowanych na terenie parku logistycznego należącego do Wnioskodawcy zaliczane są przez Wnioskodawcę do kosztów bilansowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośredników ujmowane są w księgach w całości na dzień, w którym wystawiona jest faktura od Pośrednika na koncie rozliczeniowym (rozliczenia międzyokresowe czynne). Następnie, po dacie oddania wynajmowanej powierzchni do użytkowania najemcom, wydatki te są rozpoznawane jako koszty bilansowe w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do podstawowego czasu trwania poszczególnych umów najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone na rzecz Pośredników z tytułu świadczenia przez nich usług pośrednictwa w najmie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia momentu, w jakim Spółka powinna ujmować koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośredników należy rozstrzygnąć:

1. czy wynagrodzenie za usługi pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu stanowi koszt pośrednio czy też bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę;
   
2. czy istnieje okres czasu, do którego odnosi się wypłacane wynagrodzenie;
   
3. w jakim momencie należy rozpoznać wypłacone wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu.
   
   

1. Wynagrodzenie dla Pośredników jako koszt pośredni
   
   

W opinii Spółki wydatki poniesione na usługi pozyskiwania najemców stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i podlegają rozpoznaniu dla celów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia.

Na wstępie Spółka wskazuje, iż celem zakupywania przez nią usług pośrednictwa wskazanych stanie faktycznym jest uzyskanie przychodu. Oznacza to, iż koszt wynagrodzeń Pośredników stanowi wydatek ponoszony w celu osiągnięcia przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT). Jednocześnie nie jest to wydatek zaliczany do katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy CIT). W rezultacie omawiany wydatek — koszty wynagrodzenia Pośredników — będzie mógł być zaliczony przez Spółkę do kosztów podatkowych.

W zakresie zaś momentu potrącenia kosztów jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca dokonał podziału kosztów podatkowych na dwie kategorie: (1) koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami i (2) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, które można bezpośrednio przypisać do odpowiadającego im przychodu, np. koszty zakupu odsprzedawanego następnie towaru. Koszty te są rozpoznawane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, których nie można bezpośrednio przypisać do konkretnego przychodu, np. koszty reprezentacji i reklamy. Koszty te są, co do zasady, rozpoznawane w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzenia Pośredników za wykonywane przez nich usługi nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Konsekwentnie, należy je zakwalifikować do kosztów pośrednich. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem tych kosztów a uzyskaniem konkretnych przychodów. W szczególności, poniesienie kosztów na pozyskanie najemców nie ma wpływu na wysokość osiąganych przychodów z najmu, ani też na długość okresu, w którym te przychody są osiągane.

Wynagrodzenie w formie prowizji jest należne Pośrednikowi z tytułu doprowadzenia do zawarcia umowy najmu powierzchni magazynowych, produkcyjnych lub biurowych należących do Spółki. Wynagrodzenie to jest ustalane jednorazowo. Dla obowiązku wypłaty wynagrodzenia istotny jest sam fakt doprowadzenia przez pośrednika do zawarcia umowy najmu nie ma natomiast znaczenia rzeczywista wysokość przychodów osiągniętych przez Spółkę z tej umowy.

Zapłata omawianego wynagrodzenia — jakkolwiek stanowi koszt ponoszony w celu uzyskiwania przychodów z najmu — nie wpływa bezpośrednio na wysokość tych przychodów. Wynagrodzenie to należne jest bowiem Pośrednikom co do zasady przed rozpoczęciem korzystania z usług najmu przez najemcę, zatem jest ono związane z samym faktem zawarcia umowy najmu, a nie z przychodem osiąganym z tytułu najmu. Stanowi zatem koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Jednocześnie, prowizji z tytułu zawarcia umowy najmu nie należy wiązać z przychodami całego okresu trwania umowy najmu. Prowizja będzie wypłacona w takiej samej kwocie niezależnie od tego, czy umowa najmu będzie zawarta na czas określony czy nieokreślony. Zapłata prowizji jest bowiem związana z momentem doprowadzenia do podpisania umowy, z realizacją usługi pośrednictwa, nie zaś z pozostawaniem przez najemcę w stosunku najmu.

Podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego Pośrednikom stanowi wartość czynszu najmu jedynie za dwa miesiące, w konsekwencji, wynagrodzenie to w ogóle nie ma związku z okresem trwania umów najmu, które zwykle obowiązują przez kilka lat. Ponadto, przy ustalaniu wartości wynagrodzenia nie jest uwzględniany fakt udzielenia najemcy rabatów czy też innych zwolnień z płatności czynszu. Również fakt rozwiązania umowy najmu przed umówionym okresem lub też przedłużenia umowy najmu nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego Pośrednikowi. Konsekwentnie, kwota poniesionego wydatku z tytułu prowizji nie ma powiązania z kwotą przychodów, jakie Spółka uzyska z najmu danej powierzchni.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 9 października 2012 r. (sygn. ITPB3/423-375/12/MT), w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego wypłaconego na rzecz pośrednika, stwierdził: „Zapłata omawianego wynagrodzenia — jakkolwiek stanowi koszt ponoszony w celu uzyskiwania przychodów z najmu — nie wpływa bezpośrednio na wysokość tych przychodów.
  Stanowi zatem koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami.”;
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-437/13/PS), uznał ta prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Prowizja w określonej w umowie wysokości jest co prawda obliczana w odniesieniu do wysokości najmu oraz długości trwania umowy najmu, jednakże rozwiązanie umowy najmu, odstąpienie od niej, bądź też późniejsze zmiany wysokości czynszu pozostają bez wpływu na wysokość prowizji.
  Tym samym wypłata prowizji nie jest związana z uzyskaniem przychodu, a jedynie zawarciem umowy, która może przynieść określony przychód w przyszłości. Świadczy to o braku bezpośredniego związku poniesionego kosztu (prowizji) z przychodami (czynsz). „
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-159/09-4/DG) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w kwestii tego, iż prowizje dla pośrednika nieruchomości są wypłacane w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Organ wskazał, iż: „Celem usługi jest doprowadzenie do tej czynności. Dlatego można przyjąć że prowizja na rzecz pośrednika nie jest kosztem bezpośrednim uzyskania przychodu, który powstaje w momencie przeniesienia własności, a kosztem pośrednim, którego celem jest pozyskanie potencjalnego, a niekoniecznie ostatecznego nabywcy.”
  
  

Reasumując, wskazać należy, iż koszty wynagrodzeń płatnych Pośrednikom stanowią koszty pośrednio związane z przychodami Spółki. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnąć należy, w jakim momencie koszty te powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

2. Moment poniesienia kosztu
   
   

Przepisy ustawy CIT obligują podatnika do odmiennego traktowania wydatków jako kosztów podatkowych w zależności od tego, czy ich charakter wskazuje na bezpośredni czy też pośredni związek z uzyskiwanym przychodem. Koszty pośrednie powinny być rozpoznawane, jak wskazuje przepis ustawy, na bieżąco w momencie poniesienia.

Na podstawie przepisu art. 15 ust 4d ustawy CIT koszty pośrednie powinny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia, przy czym w sytuacji, gdy dany koszt pośredni odnosi się do okresu dłuższego niż rok podatkowy, a jednocześnie nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku, koszt rozpoznawany powinien być proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W ocenie Spółki koszty ponoszone w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Pośredników stanowić powinny koszt uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie poniesienia. Brak jest bowiem w tym przypadku podstaw do stwierdzenia, iż jest to koszt dotyczący okresu dłuższego niż rok podatkowy, w szczególności zaś niemożliwe jest jego powiązanie z przychodem z najmu i okresem, w którym ten przychód jest uzyskiwany. Za powyższym twierdzeniem przemawia szereg argumentów, wynikających z charakteru i sposobu ustalania wyżej wskazanych wynagrodzeń, tj. w szczególności fakt, iż wynagrodzenie:

• wypłacane jest jednorazowo po zakończeniu świadczenia usług, tj. co do zasady po zawarciu umowy najmu lub po zawarciu umowy najmu i po spełnieniu przez najemcę określonego warunku;
  
• nie jest zwracane lub jest zwracane częściowo w przypadku przedterminowego zakończenia umowy najmu;
  
• ustalane jest w oderwaniu od czasu trwania umowy najmu.
  
  

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wszelkie usługi świadczone przez Pośredników są wykonywane (jak również zakończone) do momentu podpisania umowy najmu z najemcą, zadaniem Pośrednika jest bowiem doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Zaplata wynagrodzenia na rzecz Pośrednika uzależniona jest od zdarzenia, jakim jest podpisanie umowy najmu (niekiedy dodatkowo związana jest z jednorazowym zdarzeniem, polegającym na wywiązaniu się przez najemcę z określonego zadania, np. po dostarczeniu przez najemcę zabezpieczenia umowy najmu w postaci gwarancji bankowej).

Powyższe oznacza, iż wypłata wynagrodzenia na rzecz Pośrednika nie ma związku z czasem trwania umowy, bowiem wypłata wynagrodzenia związana jest z jednorazowym zdarzeniem polegającym odpowiednio na:

• podpisaniu umowy najmu przez najemcę lub
  
• spełnieniem określonego zadania przez najemcę, np. dostarczeniem kaucji gwarancyjnej.
  
  

W związku z powyższym, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów najmu powinno w ocenie Spółki stanowić koszt w dacie jego poniesienia. Wynagrodzenie to, jak zostało wskazane powyżej, nie jest bowiem zależne od czasu trwania umowy najmu, lecz odnosi się do faktu wejścia umowy w życie i wykonania zadania przez najemcę. Spółka poniosła bowiem cały ciężar wynagrodzenia do momentu, w którym najemca zawarł ze Spółką umowę najmu (ewentualnie spełnił dodatkowy warunek np. dostarczył Spółce kaucję gwarancyjną).

Dodatkowo, w sytuacji gdy dojdzie do rozwiązania/wygaśnięcia/odstąpienia od umowy najmu prze; najemcę, za którego Spółka zapłaciła Pośrednikowi wynagrodzenie i nie dojdzie do zawarcia nowej umowy na niepogorszonych warunkach, Pośrednik nie jest zobowiązany do zwrotu jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługi pośrednictwa dotyczą okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. Świadczenie usługi pośrednictwa nie jest bowiem rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo na bieżąco, w momencie poniesienia. Dotyczy on bowiem okresu, w którym były świadczone usługi pośrednictwa, a nie bliżej nieokreślonego okresu czasu w przyszłości.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, rozstrzygających sytuacje analogiczne do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku:

• w interpretacji z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-437/13/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał: „Zapłata omawianego wynagrodzenia — jakkolwiek stanowi koszt ponoszony w celu uzyskiwania przychodów z najmu nie wpływa bezpośrednio na wysokość tych przychodów. Stanowi zatem koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Jednocześnie, prowizji z tytułu zawarcia tej umowy nie należy wiązać z przychodami calego okresu trwania umowy najmu. Niezależnie, czy umowa najmu będzie zawarta na czas określony czy nieokreślony) zapłata prowizji jest bowiem związana z momentem doprowadzenia do podpisania umowy, z realizacją usługi pośrednictwa.”
  
• w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-497/10-5), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (...) nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługi pośrednictwa i doradztwa dotyczą okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. Świadczenie usługi pośrednictwa nie jest bawieni rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo na bieżąco, w momencie poniesienia. „;
  
• w interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1623/08-2/JG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługa pośrednictwa dotyczy okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. Świadczenie usługi pośrednictwa nie jest bowiem rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo w momencie poniesienia”.
  
  

Tezy podniesione przez Spółkę znajdują również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 924/11), w którym NSA uznał: „(...) wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu, co pozyskaniu źródła przychodów, jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie, na jaki zawarto umowę najmu. Tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami.”

Reasumując, zdaniem Spółki przedstawione powyżej argumenty wskazują jednoznacznie na brak możliwości dokonania proporcjonalnego podziału kosztów pośrednictwa na poszczególne lata podatkowe, w związku z czym wydatki poniesione na wynagrodzenie Pośredników powinny stanowi koszt uzyskania przychodów na bieżąco, w dacie poniesienia.

3. Data poniesienia kosztu
   
   

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, w którym ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu, za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to kosztów rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia (co nastąpi w momencie powstania zobowiązania), czyli zasadniczo z chwilą otrzymania faktury lub innego dokumentu, z których koszt ten wynika.

Mając na uwadze, iż w okolicznościach stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, wydatki na wynagrodzenia wypłacane Pośrednikom nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania na podstawie faktur wystawionych przez Pośredników.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń dla Pośredników będą stanowić koszt uzyskania przychodów w datach, na które zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki kwoty wynikające z faktur wystawianych przez Pośredników za wykonane usługi.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowe wskazać tu można:

• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2012 r. (sygn. ITPB3/423-375/12/MT), w której organ w odniesieniu do wydatków z tytułu wynagrodzenia pośrednika za świadczenie usług pośrednictwa w najmie uznał: „Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno wynagrodzenie ustalone w formie ryczałtowej, jak i wynagrodzenie ustalone w formie prowizyjnej, jako koszty uzyskania przychodów z najmu powierzchni handlowych inne niż bezpośrednio związane z tym przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy podatku dochodowym od osób prawnych).”;
  
• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-497/10-5/GC), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „koszty związane z wypłatą wynagrodzeń dla Doradców i Pośredników będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie, na którą zostanie ujęta w księgach rachunkowych Spółki kwota należności określona na podstawie faktur wystawianych przez Doradców i Pośredników za wykonane usługi.”;
  
• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r. (sygn, IPPB3/423-407/10-2/JG), w której organ uznał: „należy stwierdzić, iż koszty prowizji dla zarządcy pośredniczącego w zawieraniu umów najmu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, tzn. w momencie wykazania przedmiotowych kosztów w rachunku zysków i strat - stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
  
• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. IPPB3/423- 187/10-2/EŻ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „należy uznać, że świadczenie usługi pozyskania najemców nie jest rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, tylko wykonane jednorazowo, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Podsumowując, Spółka uważa, że wydatki poniesione na usługi pozyskania najemców należą do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia.”;
  
• interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1623/08-2/JG), w której organ wskazał: ‚„Wydatki poniesione na usługi poszukiwania najemców należą do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP zd. pierwsze podlegają rozliczeniu do celów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia.”
  
  

Reasumując, w ocenie Spółki wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Pośredników Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów na bieżąco, to jest w dacie ich poniesienia, tj. momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej od Pośrednika faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nabywa usługi pośrednictwa w procesie wynajmowania powierzchni magazynowych i z tego tytułu zobowiązana jest zapłacić na rzecz Pośrednika wynagrodzenie w postaci prowizji.

W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zapłacona prowizja Pośrednikowi może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (art. 15 ust 4d zdanie pierwsze). Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania zawartego w tym przepisie tj. „w dacie poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia dla Pośrednika, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu u.p.d.o.p.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, iż „(..) nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługi pośrednictwa dotyczą okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. Świadczenie usługi pośrednictwa nie jest bowiem rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo na bieżąco, w momencie poniesienia.

(…) zdaniem Spółki przedstawione powyżej argumenty wskazują jednoznacznie na brak możliwości dokonania proporcjonalnego podziału kosztów pośrednictwa na poszczególne lata podatkowe, w związku z czym wydatki poniesione na wynagrodzenie Pośredników powinny stanowić koszt uzyskania przychodów na bieżąco, w dacie poniesienia (…) w momencie ich zaksięgowania na podstawie faktur wystawionych przez Pośredników.”

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku na wezwanie tutejszego organu podatkowego, Wnioskodawca wyjaśnił, że „wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośredników ujmowane są w księgach w całości na dzień, w którym wystawiona jest faktura od Pośrednika na koncie rozliczeniowym (rozliczenia międzyokresowe czynne). Następnie, po dacie oddania wynajmowanej powierzchni do użytkowania najemcom, wydatki te są rozpoznawane jako koszty bilansowe w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do podstawowego czasu trwania poszczególnych umów najmu.”

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wypłaconego wynagrodzenia dla Pośredników Spółka rachunkowo rozpozna w czasie – w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do podstawowego czasu trwania poszczególnych umów najmu - to analogicznie wypłacone wynagrodzenie, stanowiące w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszty uzyskania przychodu, powinno być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Jednakże, należy zauważyć, że interpretacje powołane przez Spółkę we wniosku również potwierdzają zaprezentowane powyższej stanowisko, m.in.:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010r., sygn. IPPB3/423-407/10-2/JG, w której Dyrektor wyjaśnił: „Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury”.
  
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010r., sygn. IPPB3/423-187/10-2/EŻ, w której Wnioskodawca zauważa, że: „Prowizja jest ujmowana jako koszt w księgach rachunkowych Spółki jednorazowo w roku poniesienia kosztu - Prowizja nie jest ujmowana przez Spółkę na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych (i tym samym nie jest rozliczana w czasie dla celów księgowych)”.
  
  

W tym miejscu należy również wskazać na wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ. m.in.:

• wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012 w orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (...)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
  
• wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13 w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego.
  Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.
  
  Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
  
  Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.
  
• oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 20.03.2013 r.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.
  
  

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.