INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2009r. (data wpływu 27.03.2009r.) oraz piśmie z dnia 22.05.2009r. (data nadania 28.05.2009r., data wpływu 01.06.2009r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 18.05.2009r. Nr IPPB5/423-159/09-2/DG (data nadania 18.05.2009r., data doręczenia 21.05.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

• kwalifikacji wydatków na reklamę – jest prawidłowe,
• kwalifikacji kosztów wynagrodzenia prowizyjnego– jest prawidłowe,
• kwalifikacji kosztów prowizji – jest prawidłowe,
• kwalifikacji kosztów odsetek od kredytu - jest nieprawidłowe,
• kwalifikacji wydatków na aranżację apartamentu pokazowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków poniesionych w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komplementariuszem Spółki, która została zawiązana w celu wybudowania i sprzedaży osiedla mieszkaniowego. Spółka zawarła szereg umów przedwstępnych sprzedaży, nie nastąpiło jednak przeniesienie praw własności do lokalu. Prowadząc działalność Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

1. koszty reklamy – ewidencjonowane rachunkowo w dacie poniesienia (zgodnie z opinią biegłego), podatkowo zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie w miarę przenoszenia praw własności;
2. koszty sprzedaży – prowizje z tytułu pośrednictwa, wypłacane w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży - ewidencjonowane rachunkowo w dacie poniesienia (zgodnie z opinią biegłego); podatkowo zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu po sprzedaży poszczególnych lokali;
3. koszty finansowe - inwestycja jest finansowana z dwóch linii kredytowych, oprócz odsetek, które będą aktywowane do momentu zbycia inwestycji, bank pobiera również prowizję, która rachunkowo (zgodnie z opinią biegłego) jest rozliczana proporcjonalnie do okresu kredytowania, natomiast podatkowo zostanie zaliczona W koszty po sprzedaży inwestycji;
4. apartament pokazowy - Spółka urządziła apartament pokazowy, w celu pokazania przyszłym nabywcom, jak będzie wyglądał przykładowy lokal w budowanym osiedlu - koszt przygotowania apartamentu rachunkowo jest rozliczany w czasie na podstawie oświadczenia zarządu o planowanym terminie zakończenia inwestycji; podatkowo apartament ujęto w środkach trwałych i podlega on amortyzacji.

Spółka dla celów podatkowych przyjęła, że koszty reklamy, sprzedaży i finansowe są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanymi przychodami i jako takie są potrącalne w dacie osiągnięcia przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również dla celów podatkowych Spółka potraktowała apartament pokazowy (wartość początkowa powyżej 3.500zł i przewidywany okres użytkowania dłuży niż 1 rok) jako środek trwały podlegający amortyzacji, zgodnie z art. 16a ustawy.

Jednakże w związku z opinią biegłego w zakresie rachunkowego ujęcia tych kosztów, Spółka ma wątpliwości odnośnie do przyjętych zasad postępowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty reklamy inwestycji będącej jedynym przedsięwzięciem Spółki i dotyczące tylko tej inwestycji, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, a jeśli tak, to czy ich potracenie powinno nastąpić w całości w momencie rozpoczęcia sprzedaży, proporcjonalnie w trakcie jej trwania, w całości po zakończeniu sprzedaży... Jeśli koszty te są kosztami pośrednimi, to czy podlegają potrąceniu w dacie poniesienia, czy też podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (od momentu poniesienia do zakończenia inwestycji)...
2. Czy koszty obsługi kredytu – prowizje dla banku należy rozliczać w czasie przez cały okres kredytowania, czy należy je ująć w koszty wraz z odsetkami, po sprzedaży inwestycji...
3. Czy koszty sprzedaży poniesione w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, są kosztami bezpośrednimi sprzedaży i podlegają potrąceniu w momencie przeniesienia własności lokalu, którego dotyczą czy są to koszty pośrednie podlegające potrąceniu w dacie poniesienia...
4. Czy apartament pokazowy stanowi dla Spółki środek trwały podlegający amortyzacji, czy też jest kosztem podlegającym rozliczeniu w czasie do momentu zakończenia sprzedaży...

Zdaniem Spółki kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów są koszty, bez których przychód ten w ogóle nie mógłby powstać. Kosztem takim nie będzie reklama, która wspomaga sprzedaż, przyspiesza jej realizację, wpływa na zainteresowanie klientów ale nie stanowi warunku zaistnienia przychodu. Reklama powoduje że do Spółki oprócz potencjalnych klientów trafiają również osoby badające rynek nieruchomości, planujące nabycie lokalu bez skonkretyzowanych zamiarów w tym zakresie, a nawet zainteresowane sprzedażą własnych usług i towarów. Dlatego Spółka uważa że koszty reklamy należy potraktować jako koszt pośredni, podlegający potrąceniu w dacie poniesienia.

Również koszt prowizji bankowej nie jest kosztem bezpośrednim, w odróżnieniu od odsetek bankowych. Kredyt stanowi źródło finansowania inwestycji a odsetki są kosztem pozyskania kapitału. Prowizja jest natomiast związana z uzyskaniem kredytu, a nie inwestycją samą w sobie. W tej sytuacji wydaje się prawidłowe powiązanie kosztów prowizji z okresem kredytowania czyli rozliczaniem proporcjonalnie do okresu kredytowania.

Koszty sprzedaży – prowizje dla pośrednika nieruchomości są wypłacane w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu. Celem usługi jest doprowadzenie do tej czynności. Oczywiście zgodny zamiar przewiduje, że następstwem umowy przedwstępnej będzie umowa ostateczna i przeniesienie własności. Nie jest to jednak warunek niezbędny dla stwierdzenia wykonania usługi pośrednictwa i dokonania zapłaty. Dlatego można przyjąć że prowizja na rzecz pośrednika nie jest kosztem bezpośrednim uzyskania przychodu, który powstaje w momencie przeniesienia własności, a kosztem pośrednim, którego celem jest pozyskanie potencjalnego, a niekoniecznie ostatecznego nabywcy.

Apartament pokazowy niewątpliwie wypełnia definicję środka trwałego pod względem wartości i przewidywanego okresu użytkowania, natomiast nie stanowi tego środku ze względu na swoje przeznaczenie. Lokal został urządzony w ściśle określonym celu i na ściśle określony czas, nie służy zaspokojeniu potrzeb spółki i nie jest przez nią wykorzystywany. Stanowi swoistą makietę naturalnych rozmiarów, która jest w sposób bezpośredni powiązana z inwestycją i służy jej od momentu swojego powstania do zakończenia sprzedaży. Jednocześnie w żaden sposób nie można stwierdzić, że apartament stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu z inwestycji bo taki nie zachodzi. W tej sytuacji prawidłowe będzie rozliczenie kosztu urządzenia apartamentu w czasie, przyjmując za końcową datę przewidywany przez zarząd termin zakończenia sprzedaży.

Apartament pokazowy został odwzorowany na wydzielonej powierzchni w siedzibie Spółki w wynajętym lokalu w biurowcu. Lokal ten pełni funkcję biura. W lokalu wydzielono powierzchnię, na której ustawiono ścianki działowe odwzorowując łazienkę, kuchnię z salonem, sypialnię i garderobę. Pomieszczenia te zostały wykończone, wyposażone w podstawowe sprzęty i umeblowane tak, jakby stanowiły mieszkanie gotowe do zasiedlenia. Pytanie Spółki zawarte we wniosku odnosi się do kosztów związanych z aranżacją tej wydzielonej powierzchni.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Przez „przepisy prawa podatkowego” rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ nie zajmuje się interpretacją przepisów nie stanowiących prawa podatkowego. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm. ), zgodnie z którymi, obowiązkowi księgowania podlegają wszystkie przychody i koszty. Jednocześnie nie każdy przychód i koszt ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem lub kosztem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami z zakresu prawa podatkowego i nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego.

Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży – lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni.

Odpowiedź na pytanie nr 1 – koszty reklamy

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku kosztów reklamowych nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych, będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Wydatki te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym. Prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów są koszty, bez których przychód ten w ogóle nie mógłby powstać. Kosztem takim nie będzie jednak reklama, która wspomaga sprzedaż, przyspiesza jej realizację, wpływa na zainteresowanie klientów ale nie stanowi warunku zaistnienia przychodu.

W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Zatem, stanowisko podatnika w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2 – koszty obsługi kredytu

Zaciągnięcie kredytu związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z tym faktem ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wydatki na prowizję są związane z uzyskaniem kredytu przez to stanowią koszty uzyskania przychodu. W tej sytuacji należałoby rozważyć jeszcze kwestię daty potrącenia tego kosztu. Spółka uznaje za prawidłowe powiązanie kosztów prowizji z okresem kredytowania, czyli rozliczaniem proporcjonalnie do okresu kredytowania. Podany sposób można uznać za prawidłowy gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

Stanowisko podatnika w zakresie ujęcia w kosztach odsetek od tego kredytu należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu i pożyczek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Zatem, stanowisko podatnika w zakresie kwalifikacji wydatków na prowizję do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem należy uznać za prawidłowe. Za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko podatnika w zakresie zaliczenia kosztów odsetek do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Odpowiedź na pytanie nr 3 – koszty sprzedaży

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę prowizje dla pośrednika nieruchomości są wypłacane w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu. Celem usługi jest doprowadzenie do tej czynności. Dlatego można przyjąć że prowizja na rzecz pośrednika nie jest kosztem bezpośrednim uzyskania przychodu, który powstaje w momencie przeniesienia własności, a kosztem pośrednim, którego celem jest pozyskanie potencjalnego, a niekoniecznie ostatecznego nabywcy. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Zatem, stanowisko podatnika w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4 – koszt apartamentu pokazowego

W przesłanym przez Spółkę uzupełnieniu do wniosku scharakteryzowano wydatki na apartament pokazowy. Spółka zaznacza w nim, iż apartament pokazowy został odwzorowany na wydzielonej powierzchni w siedzibie Spółki w wynajętym lokalu w biurowcu. Lokal ten pełni funkcję biura. W lokalu wydzielono powierzchnię, na której ustawiono ścianki działowe odwzorowując łazienkę, kuchnię z salonem, sypialnię i garderobę. Pomieszczenia te zostały wykończone, wyposażone w podstawowe sprzęty i umeblowane tak, jakby stanowiły mieszkanie gotowe do zasiedlenia. Pytanie Spółki zawarte we wniosku odnosi się do kosztów związanych z aranżacją tej wydzielonej powierzchni.

W tak opisanym stanie faktycznym prawidłowe zdaniem Spółki będzie rozliczenie kosztu urządzenia apartamentu w czasie, przyjmując za końcową datę przewidywany przez zarząd termin zakończenia sprzedaży. Potwierdzając stanowisko Spółki należy uznać, iż wydatki na wykończenie, wyposażenie w sprzęty oraz umeblowanie apartamentu pokazowego można zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Jeżeli Spółka jest w stanie określić termin zakończenia sprzedaży lokali mieszkalnych możliwe jest wtedy zastosowanie proporcjonalnego przyporządkowania kosztów do długości okresu, którego dotyczą. W pozostałych sytuacjach koszty uzyskania przychodów są potrącane w dacie ich poniesienia co jest zgodne z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, stanowisko podatnika w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.