2013.05.02 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-267/13-2/PK1
z 2 maja 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polską spółką specjalizującą się w zapewnianiu technologii, rozwiązań i usług na potrzeby rynku Inteligentnych Systemów Transportowych (ITS). W ramach umowy zawartej w 2010 roku z polskim kontrahentem – Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (dalej odpowiednio: „Umowa” oraz „Kontrahent”) - Spółka realizuje w ramach konsorcjum z dwoma innymi wykonawcami projekt polegający na opracowaniu, dostawie oraz obsłudze Krajowego Systemu Poboru Opłat Elektronicznych oraz Manualnego Systemu Poboru Opłat (dalej odpowiednio: „Projekt” oraz „System”).

Kontrahent jest głównym klientem Spółki, ze współpracy z którym Spółka generuje większość swojego przychodu, który jest uzyskiwany w ramach wynagrodzenia wypłacanego konsorcjum wykonawców. Zgodnie z Umową, realizacja Projektu jest rozliczana etapami. Za zakończenie określonych etapów Projektu (tzw. „Kamieni Milowych”), potwierdzanego otrzymaniem przez Spółkę stosownych certyfikatów zaświadczających o realizacji celów przewidzianych na danym etapie, Spółce przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe, niemające charakteru zaliczkowego.

Umowa dzieli wynagrodzenie ryczałtowe Spółki następujący sposób:

Etap 1 (zakończony w maju 2011 r.) - 15% wynagrodzenia;
Etap 2 (zakończony w lipcu 2011 r.) - 10% wynagrodzenia
Etap 3 – (zakończony w październiku 2011 r.) - 25% wynagrodzenia;
Etap 4 - (zakończony w kwietniu 2012 r.) - 50% wynagrodzenia.

Po wykonaniu powyższych etapów, Spółka zajmuje się w ramach Umowy obsługą stworzonego Systemu tj. w imieniu i na rzecz Kontrahenta dokonuje poboru opłat elektronicznych w ramach Systemu („Usługa Poboru Opłat”) oraz świadczy usługi serwisowe i konserwacyjne w ramach Systemu („Usługa Serwisowa”, łącznie: „Usługi”), za które dostaje miesięczne wynagrodzenie.

Umowa została zawarta na okres ośmiu lat od dnia jej zawarcia.

Zgodnie z Umową, Spółka jest zobowiązana zapewnić terminowe wykonanie Systemu w taki sposób, aby osiągnąć dany Kamień Milowy w terminie wskazanym w Umowie i rozpocząć świadczenie Usługi Poboru Opłat.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka była zobowiązana do rozpoczęcia świadczenia Usługi Poboru Opłat z początkiem dnia 1 lipca 2011 r. Spółka nie wywiązała się w terminie z powyższego zobowiązania. Opóźnienie w rozpoczęciu świadczenia Usługi Poboru Opłat nie było wynikiem zawinionych działań lub zaniechań Spółki, ani braku należytej staranności w wykonaniu usług w ramach Umowy. W związku z tym, opóźnienie nie miało charakteru zwłoki.

W wyniku opóźnienia świadczenie Usługi Poboru Opłat zostało uruchomione w dniu 3 lipca 2011 r. w oparciu o częściową infrastrukturę techniczną. Cała infrastruktura techniczna została oddana w dniu 29 września 2011 r. i od tej daty osiągnięto pełną skuteczność poboru opłat elektronicznych w ramach Systemu.

W wyniku powyższego, w oparciu o odpowiednie postanowienia w Umowie, Kontrahent obciążył Spółkę:

karą umowną za opóźnienie w rozpoczęciu świadczenia Usługi Poboru Opłat („Kara umowna za opóźnienie”) - na podstawie wezwania do zapłaty wraz z notami księgowymi wystawionymi w dniu 14 lipca 2011 r.;
kwotą odszkodowania - na podstawie wezwania do zapłaty wraz z notą księgową wystawioną w dniu 24 lutego 2012 r., w związku z rozpoczęciem świadczenia Usługi Poboru Opłat w dniu 3 lipca 2011 r. w oparciu o częściową infrastrukturę techniczną, co spowodowało utratę części przychodu, który dla Kontrahenta miał generować System od 1 lipca 2013 r. do dnia 29 września 2011 r. („Odszkodowanie”);
odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia wymagalności należności z tytułu Odszkodowania („Odsetki”), do dnia zapłaty tej należności - udokumentowanymi na podstawie wezwania do zapłaty z dnia 13 kwietnia 2012 r. oraz noty obciążeniowej wystawionej w dniu 30 kwietnia 2012 r.
(łącznie zwane: „Należnościami”).

Powyższe zobowiązania zostały przez Spółkę zapłacone: (i) bezpośrednio - przelewem (Kara umowna za opóźnienie), oraz (ii) w drodze potrącenia dokonanego przez Kontrahenta z wierzytelnością Spółki z tytułu wynagrodzenia za osiągnięcie danego etapu wykonywania Umowy (Odszkodowanie i Odsetki) zgodnie z oświadczeniem Kontrahenta z dnia 30 kwietnia 2012 r.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe Należności nie zostały poniesione w związku z wadą wykonanych usług w ramach Umowy, czy też zwłoką (zawinionym opóźnieniem) w usunięciu tych wad. Spółka dostarczyła, bowiem infrastrukturę techniczną do obsługi Systemu, która była w pełni sprawna i wolna od wad. Jedynym naruszeniem warunków Umowy było opóźnienie w dostarczeniu całości infrastruktury uzgodnionej z Kontrahentem, umożliwiającej pobór opłat w ramach Systemu w terminie przyjętym w Umowie. Naruszenie w tym zakresie nie stanowiło zatem wady wykonanych usług, a jedynie wykonanie Umowy z naruszeniem jej postanowień odnośnie czasu realizacji zlecenia.

Spółka płacąc bezpośrednio Karę umowną za opóźnienie dokonała pisemnego zastrzeżenia, w którym wskazała, że zapłata kary umownej nie oznacza uznania bądź potwierdzenia, iż nieosiągnięcie Kamienia Milowego nastąpiło w skutek okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka.

Zgodnie z ustaleniami stron, uruchomienie rozpoczęcia świadczenia Usługi Poboru Opłat było możliwe pod warunkiem zgody Spółki na poniesienie kosztów Odszkodowania. Bez wcześniejszej zgody Spółki na poniesienie tych kosztów, Kontrahent nie udzieliłby zgody na rozpoczęcie świadczenia przez Spółkę Usług Poboru Opłat, w wyniku czego Spółka nie otrzymałaby ani całości wynagrodzenia za budowę Systemu, ani nie uzyskiwałaby miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego za świadczenie Usług w ramach obsługi Systemu.

Ponadto, dla działalności biznesowej Spółki zachowanie dobrych relacji z Kontrahentem jest niezwykle istotne. Jest on bowiem kluczowym odbiorcą unikalnych Usług świadczonych przez Spółkę w skali polskiego rynku. Od relacji tych po zakończeniu Umowy (w 2018) może zależeć dalsza aktywność Spółki na polskim rynku. Relacje te w przyszłości mogą się bowiem przełożyć wymiernie na uzyskanie przez Spółkę kolejnego zlecenia od Kontrahenta.

W związku z tym, ze względu na ryzyko wypowiedzenia Umowy przez Kontrahenta oraz chęć kontynuowania z nim współpracy, w szczególności uzyskanie wynagrodzenia za osiągnięcie kolejnych Kamieni Milowych, oraz chęć podjęcia dalszej współpracy z Kontrahentem w ramach kolejnych zleceń po zakończeniu w roku 2018 obecnej Umowy, Spółka ostatecznie uznała roszczenie Kontrahenta z tytułu Kary umownej za opóźnienie i Odszkodowania.

Spółka rozważa możliwość zaliczenia kwot Kary umownej za opóźnienie, Odszkodowania oraz Odsetek jako kosztów uzyskania przychodu uzyskanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Kara umowna za opóźnienie, Odszkodowanie oraz Odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki?
Jeżeli odpowiedź na Pytanie nr 1 będzie pozytywna, to Spółka prosi o potwierdzenie czy opisane Należności zapłacone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT), rozpoznawane w zakresie kosztów Kary umownej za opóźnienie oraz Odszkodowania w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania not obciążeniowych wystawionych przez Kontrahenta dotyczących Należności, a w zakresie kwot Odsetek w dacie ich zapłaty poprzez potrącenie?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem stanu faktycznego zapłacone kwoty Kary umownej za opóźnienie, Odszkodowania oraz Odsetek:

nie mieszczą się w katalogu kar umownych objętych wyłączeniem z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust.1 pkt 22 Ustawy o CIT; oraz
spełniają przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, związany pośrednio z osiąganiem przez Spółkę przychodów z wykonywania Umowy w kolejnych latach, a tym samym z zabezpieczeniem jej źródła przychodów.

Koszt ten w ocenie Spółki, powinien zostać zakwalifikowany jako koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, w zakresie kwot Kary umownej za opóźnienie i Odszkodowania rozliczony w roku podatkowym, w którym zostały wystawione noty obciążeniowe Kontrahenta, będące podstawą do ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki, natomiast w zakresie kwot Odsetek rozliczony w roku podatkowym, w którym nastąpiła ich spłata w drodze potrącenia ze zobowiązaniem Kontrahenta wobec Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Według zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania kosztów podatkowych, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość osiągnięcia przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT zaliczono m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powołanego przepisu wynika, że co do zasady nie wszelkie odszkodowania i kary umowne związane z umowami dostawy towarów bądź wykonania robót lub usług są uznawane za koszty podatkowe. Wyłączone z kosztów podatkowych są kary umowne i odszkodowania z tytułu:

wad dostarczonych towarów,

wad wykonanych robót i usług,

zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

zwłoki w usunięciu wad towarów,

zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu, jego zakres obejmuje wyłącznie kary wynikające ze wskazanych powyżej tytułów.

Biorąc pod uwagę powyższy katalog, zdaniem Spółki Kara umowna za opóźnienie, Odszkodowanie oraz Odsetki z tytułu nieterminowego wykonania usług w ramach Umowy nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach organów podatkowych w podobnych sprawach (tj. kar umownych nałożonych z tytułu opóźnień w realizacji umowy). Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 5 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423-455a/12/DK) wskazał m.in., że „Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych – w myśl ww. przepisu ustawy – jest wada towaru lub usługi. Tak więc nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie z niewykonaniem umowy zgodnie z jej postanowieniami. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Jeżeli zatem będąca przedmiotem zapytania kara umowna, wynikająca z zwartej umowy, związana jest z nieterminowym zrealizowaniem tejże umowy (a nie np. z wadami wykonanej usługi), to może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile jak wskazano w stanie faktycznym, opóźnienie w wykonaniu usługi nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki, oraz kara umowna zostanie przez Spółkę zapłacona, a poniesienie wydatku z tego tytułu zostanie w sposób właściwy udokumentowane.”

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego sprawy, Spółka zawarła z Kontrahentem Umowę, w oparciu o którą Kontrahent obciążył Spółkę karą umowną za każdy dzień opóźnienia w rozpoczęciu świadczenia Usługi Poboru Opłat. Opóźnienie w rozpoczęciu świadczenia Usługi Poboru Opłat nie było wynikiem zawinionych działań lub zaniechań Spółki, ani braku należytej staranności w wykonaniu usług w ramach Umowy.

W trakcie realizacji, gdy Spółka zorientowała się, że może wystąpić opóźnienie w osiągnięciu celów związanych z rozpoczęciem świadczenia Usługi Poboru Opłat, podjęła ze swej strony szereg działań zmierzających do zapobieżenia opóźnieniom. Pomimo działań zapobiegawczych podjętych przez Spółkę, ostatecznie całość infrastruktury technicznej wspierającej System została oddana z opóźnieniem, co nie wynikało z przyczyn zawinionych przez Spółkę.

W wyniku tych okoliczności Spółka została obciążona Karą umowną za opóźnienie, Odszkodowaniem za utracony przez Kontrahenta zysk z poboru opłat w ramach systemu do czasu dostarczenia całej infrastruktury technicznej oraz kwotą Odsetek ustawowych liczonych od kwoty Kary umownej za opóźnienie oraz Odszkodowania. Należy wskazać, że wszystkie te Należności wynikały zasadniczo z tego samego tytułu (przyczyny) - tj. nieterminowego (opóźnionego) rozpoczęcia Świadczenia Usługi Poboru Opłaty Elektronicznej oraz opóźnienia w wykonaniu całości infrastruktury technicznej zapewniającej pełny pobór opłat w ramach Systemu.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe Należności nie zostały poniesione w związku z wadą wykonanych usług w ramach Umowy, czy też zwłoką w usunięciu tych wad. Spółka dostarczyła, bowiem infrastrukturę techniczną do obsługi Systemu, która była w pełni sprawna i wolna od wad. Jedynym naruszeniem warunków umowy było opóźnienie w dostarczeniu całości infrastruktury uzgodnionej z Kontrahentem, umożliwiającej pobór opłat w ramach Systemu w terminie przyjętym w Umowie. Naruszenie w tym zakresie nie stanowiło zatem wady wykonanych usług, a jedynie wykonanie Umowy z naruszeniem jej postanowień odnośnie czasu realizacji zlecenia.

W rezultacie, w ocenie Spółki Należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawi art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Związek z przychodem bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Spółka ma świadomość, że sam fakt niezaliczenia Kary umownej za opóźnienie, Odszkodowania oraz Odsetek do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie decyduje jeszcze o tym, że wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Aby można było je kwalifikować jako koszty podatkowe, wydatki te muszą spełniać ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zapłata nałożonych na Spółkę przez Kontrahenta Należności spełnia powyższe przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że opóźnienia w rozpoczęciu świadczenia Usługi Poboru Opłat nie wynikały z niedochowania należytej staranności lub zaniechań samej Spółki. Spółka dochowała należytej staranności oraz podjęła wszelkie możliwe środki w celu zapobieżenia opóźnieniu. Nie można uznać, że do opóźnienia tego doszło na skutek zawinionego działania Spółki.

Wobec powyższego Kara umowna za opóźnienie, Odszkodowanie oraz Odsetki zostały nałożone na Spółkę na skutek okoliczności niezawinionych przez Spółkę, na które nie miała ona wpływu.

Należy podkreślić fakt, iż zgodnie z ustaleniami stron, uruchomienie rozpoczęcia świadczenia Usługi Poboru Opłat było możliwe pod warunkiem zgody Spółki na poniesienie kosztów Odszkodowania. Bez wcześniejszej zgody Spółki na poniesienie tych kosztów, Kontrahent nie udzieliłby zgody na rozpoczęcie świadczenia przez Spółkę Usług Poboru Opłat, w wyniku czego Spółka nie otrzymałaby ani całości wynagrodzenia za budowę Systemu, ani nie uzyskiwałaby miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego za świadczenie Usług w ramach Systemu. W tym sensie poniesienie Odszkodowania w sposób bezsprzeczny było związane z przychodami generowanymi przez Spółkę.

Spółka pragnie również zauważyć, iż zapłata spornych kwot wiąże się z ograniczeniem ryzyka wynikającego z negatywnego wpływu Należności na uzyskiwanie przyszłych przychodów z działalności gospodarczej. Ograniczenie tego ryzyka przejawia się m.in. w unikaniu sporów sądowych, które z reguły negatywnie wpływają na renomę firmy, a w określonych sytuacjach mogą wprost pozbawić przedsiębiorcę źródła przychodów. Przykładem może być tu sytuacja określona w art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo o zamówieniach publicznych (Dz. U. 2010 r., Nr 113, poz. 759 ze zm.) zgodnie z którym z postępowania o udzielenie zamówienia wyklucza się:

wykonawców, którzy wyrządzili szkodę, nie wykonując zamówienia lub wykonując je nienależycie, lub zostali zobowiązani do zapłaty kary umownej, jeżeli szkoda ta lub obowiązek zapłaty kary umownej wynosiły nie mniej niż 5% wartości realizowanego zamówienia i zostały stwierdzone orzeczeniem sądu, które uprawomocniło się w okresie 3 lat przed wszczęciem postępowania;

wykonawców, z którymi dany zamawiający rozwiązał albo wypowiedział umowę w sprawie zamówienia publicznego albo odstąpił od umowy w sprawie zamówienia publicznego, z powodu okoliczności, za które wykonawca ponosi odpowiedzialność, jeżeli rozwiązanie albo wypowiedzenie umowy albo odstąpienie od niej nastąpiło w okresie 3 lat przed wszczęciem postępowania, a wartość niezrealizowanego zamówienia wyniosła co najmniej 5% wartości umowy;

Wykluczenie to dotyczy ogółu postępowań realizowanych w ramach zamówień publicznych.

Spółka pragnie podkreślić, iż zlecenie w ramach Umowy zostało uzyskane w trybie zamówień publicznych. Dodatkowo, po zakończeniu obecnej współpracy, Spółka liczy na uzyskanie kolejnych zleceń, które ze względu na specyfikę świadczonych przez Spółkę usług są uzyskiwane głównie w trybie zamówień publicznych.

W związku z tym, w kontekście zabezpieczenia możliwości uzyskiwania przyszłych przychodów, Spółka nie może sobie pozwolić na podjęcie ryzyka uznania roszczeń Kontrahenta na skutek sądowego, czy też podjęcie ryzyka wypowiedzenia Umowy. Tym samym, pomimo obiektywnego braku zawinienia po stronie Spółki, czy też niedochowania należytej staranności w wykonaniu Umowy, dobrowolna zapłata spornych Należności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania w terminie uchroniła Spółkę przed obligatoryjnym wykluczeniem z możliwości ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego w przyszłości.

W świetle powyższych argumentów, zapłata Kary umownej za opóźnienie, Odszkodowania oraz Odsetek ma racjonalne ekonomiczne uzasadnienie i jest w sposób oczywisty związana z obecnymi i przyszłymi przychodami z Umowy, jak również z zabezpieczeniem źródła tych przychodów w postaci dalszego kontynuowania Umowy bądź uzyskania w przyszłości innych zleceń w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji poniesienie kosztów Należności przez Spółkę było niewątpliwie związane z przychodami generowanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a także było związane z zachowaniem i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, co w sposób wyraźny wyczerpuje przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych „koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Rozważając związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.” (interpretacja Dyrektora z Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-346/12-3/EK).

Dodatkowo, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne spełniające wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to znaczy poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT stanowią koszt podatkowy.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 17.01.2012r, (sygn. akt II FSK 1365/10) wskazano, że: ”(…)przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów”.

W innym wyroku z dnia 4.04.2012 r. (sygn. akt II FSK 1770/10) NSA stwierdził: „kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów.”

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, kwoty Kary umownej za opóźnienie, Odszkodowania oraz Odsetek przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów, które jako wydatki niedające się przypisać do konkretnego przychodu, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty wynikające z Kary umownej za opóźnienie oraz Odszkodowania powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), natomiast kwoty wynikające z Odsetek w dacie ich zapłaty (tu: poprzez potrącenie) (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT)

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o CIT.

Ustawa o CIT wyróżnia koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4), jak i pozostające w związku pośrednim (art. 15 ust. 4d), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Jakkolwiek pojęcia: „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” nie są wprost w ustawie o CIT zdefiniowane.

Biorąc pod uwagę znaczenie językowe tych pojęć, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Są to takie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, Kara umowna za opóźnienie oraz Odszkodowanie zostały naliczone w związku z opóźnieniem rozpoczęcia świadczenia Usług Poboru Opłat Elektronicznej. W związku z tym, zdaniem Spółki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższa regulacja oznacza, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4 i 4f-4h):

dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury), albo

dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

Stanowisko powyższe potwierdzają m.in. w interpretacje indywidualne:

wydana Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTP3/423-296/11-3/KJ;

wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1350/10/BG.

Spółka pragnie wskazać, że roszczenia z Kary umownej za opóźnienie oraz Odszkodowanie zostały zgłoszone w roku podatkowym kończącym się 31 marca 2012 r. (na bazie not obciążeniowych wystawionych w lutym 2012 r.).

W związku z tym Spółka uważa, że poniesione przez nią kwoty z tytułu Kary umownej za opóźnienie oraz Odszkodowania powinny być rozliczone jako koszty podatkowe w roku, w którym zostały wystawione noty obciążeniowe będące podstawą do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jak i dokumentem uprawniającym do potrącenia (zmniejszenia przychodów), czyli:w roku podatkowym Spółki zaczynającym się 1 kwietnia 2011 r. a kończącym się 31 marca 2012 r.

Słuszność powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPB3/423-871/12-2/KK.

Natomiast jeśli chodzi o ujęcie w czasie kosztów wynikających z Odsetek, zastosowanie znajdą przepisy szczególne z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są na podstawie tego przepisu jedynie odsetki zapłacone, a datą ich poniesienia jest moment zapłaty.

W niniejszym stanie faktycznym, roszczenia z Odsetek zostały zgłoszone na podstawie wezwania do zapłaty i noty obciążeniowej wystawionej przez kontrahenta w kwietniu 2012 roku. Zapłata Odsetek nastąpiła w dniu 30 kwietnia 2012 r. czyli w pierwszym miesiącu kolejnego roku podatkowego Spółki (który zaczyna się 1 kwietnia 2012 r. a kończy 31 marca 2013 r.), w drodze potrącenia dokonanego przez Kontrahenta z wierzytelnością Spółki z tytułu wynagrodzenia za osiągnięcie danego etapu wykonywania Umowy zgodnie z oświadczeniem Kontrahenta z dnia 30 kwietnia 2012 r.

W związku z tym, skoro Odsetki zostały zapłacone (potrącenie jest formą zapłaty zobowiązań) 30 kwietnia 2012 r., to na podstawie art. 16 ust. 11 Ustawy o CIT, Odsetki powinny być zaliczone w koszty w dacie ich potrącenia, która przypada w roku podatkowym Spółki zaczynającym się 1 kwietnia 2012 r. a kończącym się 31 marca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia związana z możliwością zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowania oraz odsetek naliczonych z tytułu opóźnienia w realizacji Projektu. Powyższe zagadnienie, mając na uwadze całokształt przedłożonego wniosku ma charakter kluczowy dla całości stanowiska Podatnika, albowiem dopiero stwierdzenie prawidłowości argumentacji zawartej w zakresie ogólnej kwalifikacji wyżej wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów aktualizuje obowiązek określenia momentu, na które te wydatki winny zostać rozpoznane.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności organ, zobowiązany jest do odniesienia się do przesłanek warunkujących uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy, które zostały uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej; „ustawa o CIT”). Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego unormowania wynika zatem, iż dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe wyłączenia ma niezwykle istotne znaczenie w kontekście kwalifikowania konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem przesądzenie, iż stan faktyczny przedłożony przez podatnika wypełnia hipotezę jakiejkolwiek normy prawnej z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłącza w sposób definitywny możliwość badania wydatku pod kątem spełnienia przesłanek ogólnych zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie, z racji charakteru opisanych przez Spółkę wydatków konieczne jest dokonanie oceny pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten zakłada, iż jedynie kary umowne i odszkodowania, które są wynikiem wad dostarczanych towarów, czy też wad wykonanych usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów i zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca nie objął zatem niniejszą normą prawną samego odszkodowania za nieterminowe dostarczenie towarów, czy też wykonanie robót i usług. Użycie bowiem pojęcia zwłoki w powołanym przepisie, tj. takiego opóźnienie w dostarczeniu towaru wolnego od wad, opóźnienia w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, które charakteryzuje się zawinionym działaniem Podatnika, wyklucza przyjęcie, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie hipotezą przedmiotowej normy prawnej samego opóźnienia. Skoro bowiem ustawodawca zawęża niniejszy przepis jedynie do zwłoki, a zatem kwalifikowanego opóźnienia, którego przyczyny są co do zasady wynikiem niedochowania należytej staranności przez osobę opóźniającą się z podjęciem działania to nie sposób dokonując wykładni powyższego przepisu rozszerzać jego zakres na wszelkie formy nieterminowego wykonania zobowiązania. W rezultacie, samo zatem opóźnienie w wykonaniu zobowiązania stanowi podstawę do dokonywania oceny wydatków wywołanych takim postępowaniem jedynie przez pryzmat uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie ma to istotne znaczenia, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca operuje jedynie pojęciem opóźnienia jako przyczyny generującej określone wydatki. Co więcej w opisie stanu faktycznego, Spółka wskazuje, iż całokształt poniesionych wydatków nie był wynikiem wad wykonanych usług, czy też zwłoki w usunięciu tych wad. Wnioskodawca w sposób wyraźny podniósł, iż (cytat); „opóźnienie w rozpoczęciu świadczenia Usług Poboru Opłat nie było wynikiem zawinionych działań lub zaniechań Spółki, ani braku należytej staranności w wykonaniu usług w ramach Umowy. W związku z tym, opóźnienie nie miało charakteru zwłoki.” Zawarcie powyższego stwierdzenia stanowiącego element stanu faktycznego sprawy, powoduje, iż organ interpretacyjny, nie będąc uprawnionym do wychodzenia poza zakres opisu stanu faktycznego, a co więcej dokonywania ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym przedłożonym przez stronę postępowania interpretacyjnego, jest związany powyższym opisem, co obliguje go do dokonywania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy jedynie w oparciu o stan faktyczny podany przez podmiot inicjujący postępowanie interpretacyjne. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organ interpretacyjny przyjął, iż postępowanie Podatnika nie niosło za sobą cech zawinionego działania przejawiającego się w niedochowaniu należytej staranności przy wykonywaniu zobowiązania, co w konsekwencji skutkuje uznaniem , iż w niniejszej sprawie w odniesieniu do wymienionych Należności, w tym kar umownych i odszkodowania, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 nie znajduje zastosowania. Przechodząc natomiast do kwestii odsetek uiszczonych (zapłaconych) przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż one również nie podlegają pod katalog wyłączeń zakreślonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek i kredytów. Z uwagi na fakt, iż odsetki stanowiące przedmiot zapytania podatnika zostały zapłacone, a contrario należy stwierdzić, iż nie znajdują się one w hipotezie wskazanego przepisu.

Mając zatem na uwadze argumentację poczynioną powyżej, w niniejszej sprawie kwestia możliwości zaliczenia wydatków z tytułu kar umownych za opóźnienie, odszkodowania, a także odsetek zwanych przez Spółkę łącznie Należnościami należy rozpatrywać li tylko pod kątem przesłanek wyznaczających istotę pojęcia kosztów uzyskania przychodów zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wśród warunków konstrukcyjnych jakie musi spełnić wydatek dla jego kwalifikacji podatkowej jako koszt podatkowy wymienić zatem należy, poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, pozostawanie wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu, a także właściwe udokumentowanie wydatku. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie kluczowe jest przesądzenie występowania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym (jego osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem). Zagadnienie to ma bowiem charakter ocenny i wymaga każdorazowo szczególnego odniesienia do stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji, organ interpretacyjny stwierdza, iż opis stanu faktycznego zawarty we wniosku przesądza o zaistnieniu powyższego związku. Należy mieć bowiem na uwadze, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter unikatowy, w tym sensie, iż mogą być świadczone w zasadzie jedynie na rzecz oznaczonego Kontrahenta – Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji podtrzymywanie właściwych relacji biznesowych poprzez uiszczenie przedmiotowych Należności przekłada się na możliwość funkcjonowania spółki na rynku, i tym samym generowania przychodu podatkowego. Zgodzić się również należy, z argumentacją wskazującą, iż dobre relacje łączące Spółkę z Kontrahentem, dla których - jak wskazuje Podatnik w opisie stanu faktycznego - konieczne jest uiszczenie przedmiotowych Należności, może przyczynić się do przedłużenia Umowy i tym samym generowania przychodu podatkowego w przyszłości. Co więcej, w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, iż uiszczenie odszkodowania stanowiło warunek konieczny do uruchomienia świadczenia Usług Poboru Opłat, które wiążą się z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu podatkowego. Jednocześnie, nie poniesienie przedmiotowego wydatku w postaci Odszkodowania przyczyniłoby się do nie uzyskania całości wynagrodzenia za wyświadczone Kontrahentowi Usługi. W rezultacie, w ocenie organu interpretacyjnego, powyższe okoliczności wskazują, iż związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem wystąpił i przejawiał się z jednej strony w działaniu nakierowanym na osiągnięcie przychodu podatkowego w postaci uzyskania całości wynagrodzenia i jednocześnie przynoszącej przychód podatkowy możliwości świadczenia Usług Poboru Opłat, z drugiej zaś na zabezpieczenie źródła przychodów, tak, ażeby przynosiło ono przychody podatkowe w przyszłości.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu rozpoznawania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie i nie wymaga szczegółowego uzasadnienia prawnego. W konsekwencji, organ interpretacyjny potwierdza, iż przedmiotowe wydatki jako niezwiązane z bezpośrednio definiowalnym przychodem podatkowym stanowią koszty pośrednio związane z przychodem. Kwalifikacja taka sprawia zaś, iż kwoty Kary Umownej za opóźnienie, Odszkodowania winny zostać rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały wystawione noty obciążeniowe Kontrahenta, będące podstawą do ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki. W odniesieniu zaś do odsetek, to stwierdzić należy, iż z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, ich rozpoznanie jako koszt podatkowy następuje z chwilą ich zapłaty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin