INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 marca 2012 r. oraz 19 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków w prowadzonej działalności dotyczącej organizowania kursów językowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków w prowadzonej działalności dotyczącej organizowania kursów językowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 marca 2012 r.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2012 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie pytania nr 2, powyższe dokonano w dniu 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

„K.” Sp. z o.o. jest szkołą językową, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie kursów językowych i tłumaczeń, która jest sklasyfikowana w PKD 80.42.B „kształcenie ustawiczne i pozostałe formy kształcenia gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Spółka organizuje kursy językowe, które są prowadzone cyklicznie po dwa semestry w danym roku szkolnym: pierwszy semestr od października do stycznia, natomiast drugi semestr od lutego do maja. W miesiącach czerwiec-wrzesień kursów nie ma.

Przychód jaki uzyskuje szkoła z danego semestru jest iloczynem ilości uczestników oraz indywidualnej stawki ustalonej dla poszczególnego kursanta w zawartej umowie pomniejszony o kwoty zwracane uczestnikom z powodu rezygnacji.

Odpłatność za kursy językowe dokonywana jest w 3 ratach miesięcznych: pierwsza rata jest płatna w dniu podpisania umowy, natomiast kolejne w trakcie trwania kursu. Jednak część płatności za kursy dokonywana jest poza harmonogramem, tj. część uczestników dokonuje płatności w pełnej wysokości już w pierwszej racie a część zwleka z płatnościami do zakończenia kursu.

Spółka w ramach swojej działalności organizuje również kursy indywidualne oraz dokonuje tłumaczeń tekstów, dla których wystawiane są rachunki.

Spółka w związku z organizacją kursów ponosi wydatki, z których cześć ma charakter stały (koszty pośrednie), tj. czynsz najmu, energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wynagrodzenia pracowników obsługi biura, materiały biurowe, z kolei druga część wydatków jest bezpośrednio związana z organizowanymi przez spółkę kursami (koszty bezpośrednie), do których należą m.in. wynagrodzenia lektorów, koszty reklamy, zakup materiałów edukacyjnych, wynajem sal szkoleniowych.

Koszty pośrednie spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w momencie zaksięgowania faktur i innych dokumentów na koncie przeznaczonym do rozliczania kosztów podatkowych, natomiast koszty bezpośrednie są księgowane na koncie „rozliczenia międzyokresowe kosztów” i wobec nich spółka odracza moment rozpoznania kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody z organizowanych kursów językowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Czy spółka prawidłowo zidentyfikowała koszty pośrednie, tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a więc rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w chwili ich poniesienia, oraz koszty bezpośrednie, tj. bezpośrednio związane z przychodem rozpoznawane dla celów podatku od osób prawnych w chwili powstania przychodu z organizowanych kursów językowych...

Stanowisko Wnioskodawcy.

W kwestii zaliczenia poniesionych przez spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie ich podziału na koszty pośrednie, tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a więc rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w chwili ich poniesienia oraz koszty bezpośrednio związane z przychodem rozpoznawane dla celów podatku od osób prawnych w chwili powstania przychodu z organizowanych kursów językowych jest prawidłowy.

Bowiem jak wynika z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowym a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1. poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2. poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3. poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia „narzutów”, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z treści tych unormowań wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków „narzutów” na te wynagrodzenia.

Z przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka w związku z organizacją kursów ponosi wydatki, które kwalifikuje jako:

• koszty pośrednie, tj. czynsz najmu, energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wynagrodzenia pracowników obsługi biura, materiały biurowe,
• koszty bezpośrednie, tj. wynagrodzenia lektorów, koszty reklamy, zakup materiałów edukacyjnych, wynajem sal szkoleniowych.

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym – uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, iż zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych wydatków, a przede wszystkim ich związku z wykonaniem usługi – w przedmiotowym stanie faktycznym – organizowanie kursu językowego.

Podkreślić więc należy, iż ponoszone przez Spółkę wydatki – w celu ich kwalifikacji podatkowej – winny zostać podzielone ze względu na ich powiązanie z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. organizowaniem kursów językowych (świadczenie usługi edukacyjnej).

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę mogą stanowić:

• koszt bezpośredni usługi edukacyjnej, w sytuacji gdy dotyczą one konkretnego kursu językowego i dotyczą określonego przychodu z tytułu tej usługi, potrącane stosownie do art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• koszt pośredni działalności Spółki, w sytuacji gdy dotyczą one całokształtu działalności Spółki, potrącany stosownie do 15 ust. 4d tej ustawy.

I tak, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach organizowanych kursów językowych jak: energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wynagrodzenia pracowników obsługi biura, materiały biurowe mogą zostać uznane jako wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, niezwiązane bezpośrednio z wykonywaną usługą edukacyjną (kurs językowy) – należy zatem uznać je za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, gdyż nie mają bezpośredniego związku z świadczoną usługą i są ponoszone w związku z funkcjonowaniem Spółki – nazywane często jako „ogólne koszty zarządu” czy też „ogólne koszty funkcjonowania”.

Natomiast wydatki w postaci wynagrodzenia lektorów, koszty reklamy, zakup materiałów edukacyjnych, czynsz najmu, wynajem sal szkoleniowych, mogą stanowić zarówno koszty pośrednie jak i koszty bezpośrednie działalności gospodarczej – w zależności od możliwości przyporządkowania tych wydatków do określonego przychodu z tytułu świadczonej usługi edukacyjnej bądź jako ogólne koszty funkcjonowania Spółki.

W przedmiotowej sprawie nie można więc uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, gdyż część poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazanych w stanie faktycznym, nie można jak czyni to Spółka, jednoznacznie in abstracto w oderwaniu od konkretnych okoliczności przyporządkować do kosztów bezpośrednich lub innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10–562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.