INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 sierpnia 2012 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego

• jest prawidłowe – w części dotyczącej kwalifikacji wydatków na działania informacyjno-promocyjne jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem,
• jest nieprawidłowe – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od 2007 r. realizuje zadanie inwestycyjne pn. „...”. W wyniku realizacji inwestycji zostaną wytworzone nowe środki trwałe w postaci sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej oraz hydroforni.

W 2007 r. zawarto umowę z wyspecjalizowaną firmą na opracowanie wniosku o dofinansowanie z Funduszu Spójności wraz z wszystkimi wymaganymi dokumentami (w tym studium wykonalności, Karta Potencjalnego Przedsięwzięcia). Zgodnie z wymogami unijnymi oraz w celu prawidłowej realizacji projektu Spółka powołała we wrześniu 2009 r., tj. od momentu podpisania umowy z Funduszem, Jednostkę Realizującą Projekt (JRP). Tworzą ją osoby powołane na czas realizacji inwestycji: w ramach umów cywilno-prawnych (5 osób) oraz jedna osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Skład ww. zespołu jest następujący:

• pełnomocnik ds. realizacji projektu (MAO) – odpowiedzialny za realizację całego przedsięwzięcia, podejmuje wszystkie czynności organizacyjno-prawne oraz koordynacyjne w zakresie zarządzania administracyjnego, finansowego i technicznego projektem;
• zastępca pełnomocnika (DMAO) – prowadzi nadzór nad finansową stroną realizacji projektu, uzgadnia zmiany w kontraktach, harmonogramach rzeczowo-finansowych i planach płatności;
• kierownik JRP – organizuje, kieruje i koordynuje pracą całego JRP, zapewnia fachowe uczestnictwo w odbiorach końcowych robót realizowanych w ramach projektu, kontroluje i zatwierdza wszelkie dokumenty wpływające do JRP;
• specjalista ds. finansowo-księgowych – prowadzi finansową część projektu, sporządza harmonogramy rzeczowo-finansowe, plany płatności, sprawozdania finansowe z nakładów inwestycyjnych, zestawienia księgowe kosztów kwalifikowanych/niekwalifikowanych projektu;
• specjalista ds. technicznych – współpracuje z inżynierem kontraktu, sporządza raporty, plany, harmonogramy z rzeczowego zakresu zaawansowania projektu, rozlicza inwestycje w zakresie spraw terenowych, bierze udział w odbiorach częściowych, końcowych i pogwarancyjnych zadań projektu;
• specjalista ds. organizacyjno-prawnych – zajmuję się obsługą prawno-organizacyjną JRP, opracowuje harmonogramy przetargów, SIWZ i ogłoszenia dla poszczególnych zadań w ramach projektu, nadzoruje wykonanie umów przez wykonawców projektu.

Od 2009 r. Spółka ponosi szereg kosztów informacyjno-promocyjnych, do których zobowiązana jest na podstawie zawartej umowy. Koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt (wynagrodzenia oraz narzuty na nie) a także wydatki na opracowanie wniosku i studium wykonalności, Spółka odnosi w wartość początkową środków trwałych (na koncie środki trwałe w budowie) do momentu zakończenia inwestycji. Wydatki na działania informacyjno-promocyjne Spółka traktuje jako koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Wszystkie ww. koszty związane z projektem unijnym stanowią koszty niekwalifikowane (nie zostały dofinansowane).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na opracowanie wszelkiej dokumentacji przygotowawczej do Funduszu oraz czy koszty wynagrodzeń wraz z narzutami osób wchodzących w skład osobowy Jednostki Realizującej Projekt stanowią koszt wytworzenia środków trwałych realizowanych w ramach projektu unijnego... Czy koszty działań informacyjno-promocyjnych projektu stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opracowania wszelkiej dokumentacji do wniosku (w tym studium wykonalności) oraz koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób wchodzących w skład Jednostki Realizującej Projekt, ponoszone w trakcie realizacji projektu pn. „...” zwiększają wartość początkową środka trwałego, ponieważ są ściśle i bezpośrednio związane z wytwarzanymi aktywami trwałymi. Gdyby nie fakt realizacji tego „przedsięwzięcia” owe koszty nigdy nie zostałyby przez Spółkę poniesione. Koszt wykonania odpowiedniej dokumentacji do Funduszu dotyczy wyłącznie zakresu przedmiotowego projektu. Także zadania wszystkich pracowników JRP obejmują wyłącznie obowiązki związane z realizacją tej inwestycji, której efektem będzie wytworzenie środków trwałych w postaci sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz hydroforni. Wszystkie osoby wchodzące w skład Jednostki Realizującej Projekt zaangażowane są wyłącznie w tą a nie inną inwestycję i tylko na czas jej realizacji. Charakter, zakres oraz czas trwania obowiązków całego składu wskazuje na bezpośredni związek z tą inwestycją.

Ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zamkniętej listy kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego, należy koszty te traktować jako wydatki inwestycyjne, stanowiące element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Podlegać one będą zatem odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne (od tej części ich wartości, która nie została dofinansowana).

Natomiast w przypadku kosztów związanych z działaniami informacyjno-projektowymi Spółka uważa, iż są to wydatki pośrednio związane z daną inwestycją, a zatem stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji wydatków na działania informacyjno-promocyjne, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem i za nieprawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków narzutów na te wynagrodzenia.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2. wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1. koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2. koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3. koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka prowadzi inwestycję pn. „...” dofinansowaną z Funduszu Spójności. Wydatki, o których mowa w przedmiotowym wniosku stanowią koszty niekwalifikowane (nie zostały dofinansowane).

Zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia kwalifikacji podatkowej poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków jest ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją i odpowiednie zakwalifikowanie ich do kosztu wytworzenia środka trwałego, bądź też innych kosztów działalności Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Odnosząc powyższe do kosztów wskazanych przez Wnioskodawcę, wyjaśnić należy, iż tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się bowiem kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją, w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Odnosząc powyższe do kosztów wskazanych przez Wnioskodawcę, tj.:

1. Wydatków „na opracowanie wszelkiej dokumentacji przygotowawczej do Funduszu”,
2. wydatków na „wynagrodzenia wraz z narzutami osób wchodzących w skład osobowy Jednostki Realizującej Projekt” oraz
3. wydatków „na działania informacyjno-promocyjne projektu”

wskazać należy, iż:

Ad. 1.

Wydatki na opracowanie wszelkiej dokumentacji przygotowawczej do Funduszu Spójności, w tym koszt opracowania wniosku o dofinansowanie wraz z wszystkimi wymagalnymi dokumentami (obejmującymi studium wykonalności, Kartę Potencjalnego Przedsięwzięcia) nie są bezpośrednio związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, a zatem nie zwiększają wartości inwestycji, tj. nie będą stanowiły elementu wartości początkowej składników majątku trwałego, gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na wytworzenie środka trwałego Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wyszczególnione przez Spółkę wydatki nie są standardowym elementem procesu inwestycyjnego. Wydatki te są związane z pozyskaniem i właściwą realizacją uzyskanego finansowania z bezzwrotnej pomocy w ramach Funduszu Spójności. Co prawda opisane działania są konieczne dla celów uzyskania dofinansowania, które jest niezbędne dla realizacji inwestycji, jednakże stopień ich powiązania z samą inwestycją jest na tyle odległy, iż nie uzasadnia zwiększania kosztów wytworzenia środka trwałego. Zatem, wydatki te w części pochodzącej ze środków własnych, jako koszty pośrednie, należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Dokonując kwalifikacji podatkowej wydatków na wynagrodzenia (wraz z narzutami) osób wchodzących w skład osobowy Jednostki Realizującej Projekt należy wskazać, iż jednostka ta została utworzona dla potrzeb realizacji określonego zadania inwestycyjnego. Wyodrębnienie organizacyjne Jednostki Realizującej Projekt może świadczyć o wyspecjalizowanym charakterze tej jednostki przeznaczonej do wykonania określonego zadania inwestycyjnego. Dlatego też wydatki związane z jej funkcjonowaniem, w tym wydatki na wynagrodzenia osób wchodzących w jej skład, powinny – co do zasady – wpływać na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego. Tym bardziej, że – jak podkreśla Spółka – zadania wszystkich pracowników JRP obejmują wyłącznie obowiązki związane z realizacją tej inwestycji, której efektem będzie wytworzenie środków trwałych w postaci sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz hydroforni. Co więcej, osoby wchodzące w skład Jednostki Realizującej Projekt zaangażowane są wyłącznie w tę, a nie inną inwestycję i tylko na czas jej realizacji. Przy czym charakter, zakres oraz czas trwania obowiązków całego składu wskazuje na bezpośredni związek z tą inwestycją.

Należy jednakże wyjaśnić, iż z przedstawionych okoliczności nie wynika bezsprzecznie, iż wynagrodzenie (wraz z narzutami) wszystkich osób, wymienionych przez Spółkę, jako zespół Jednostki Realizującej Projekt jest bezpośrednio powiązane z realizacją inwestycji. Trudno bowiem za takie uznać np. całość wynagrodzenia specjalisty ds. finansowo-księgowych, który prowadzi finansową część projektu, sporządza harmonogramy rzeczowo-finansowe, plany płatności, sprawozdania finansowe z nakładów inwestycyjnych, zestawienia księgowe kosztów kwalifikowanych/niekwalifikowanych projektu. Nie wszystkie wykonywane przez niego zadania mimo, iż są związane z realizacją inwestycji, wpływają na jej wartość początkową. Przykładowo, tworzenie zestawień księgowych kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych służy rozliczeniu dofinansowania ze środków unijnych i wynagrodzenie wypłacane za te czynności nie może mieć wpływu na koszt wytworzenia inwestycji.

Ad. 3.

Wydatki dotyczące promocji projektu i informacji o nim mogą – co do zasady – zostać odniesione bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, gdyż dotyczą one ogólnej działalności Spółki. Wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie środka trwałego, tak więc nie powinny wpływać na jego wartość początkową. Uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które mimo, iż są związane z realizowaną inwestycją, jednakże dotyczą całokształtu działalności, a w konsekwencji nie wpływają na koszt wytworzenia środka trwałego. Uwzględniając powyższe:

• Wydatki inwestycyjne, sfinansowane ze środków własnych, nierozerwalnie związane z inwestycją główną, stanowią koszt wytworzenia środka trwałego (zwiększają wartość początkową wytworzonego środka) – podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne;
• Pozostałe, sfinansowane ze środków własnych wydatki, stanowiące koszty pośrednie prowadzonej działalności, tzn. dotyczące całokształtu działalności, są potrącane stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie poniesienia;
• Sfinansowane ze środków własnych wydatki na wynagrodzenia wraz z narzutami nie mające wpływu na koszt wytworzenia środków trwałych (pracowników, którzy nie są ściśle związani z realizacją inwestycji – potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konieczne jest również dodanie, iż przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też przyporządkowanie poszczególnych wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego do kosztu wytworzenia środka trwałego – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje m.in.: księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.