DECYZJA

Na podstawie art. 233 i 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60) w związku z art. 17b ust. 1i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Sp. z o.o. "P" reprezentowanej przez pełnomocników (...), wniesionego pismem z dnia 19.09.2005r. Nr KPWM/5542/05/MS na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 05.09.2005r. Nr 1435/DP1/423-92/05/MP dotyczące wniosku Spółki z dnia 08.06.2005r. Nr KPWM/1591/05/MS w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

- zmienić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 05.09.2005r. Nr 1435/DP1/423-92/05/MP i uznać, że skorzystanie przez Spółkę z opcji wyłączenia niektórych składników przedmiotu leasingu i ich zakupu na podstawie odrębnej umowy nie będzie miało wpływu na zmianę kwalifikacji całej umowy zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 08.06.2005r. Nr KPWM/1591/05/MS Sp. z o.o. "P" zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny:
Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie korzystającym ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm).
W dniu 05.10.2004r. Rada Ministrów przyjęła Program Restrukturyzacji i Modernizacji "P" S.A., który przewiduje rozdzielenie działalności sieciowej od działalności produkcyjno - handlowej poprzez oddanie majątku wchodzącego w skład systemu przesyłowego gazu do używania Sp. z o.o. "P" na podstawie umowy leasingu operacyjnego.
Zgodnie z postanowieniami w/w umowy leasingu finansującym jest "P" S.A. zaś korzystającym jest Sp. z o.o. "P". Przedmiotem tej umowy są składniki majątkowe, obejmujące w szczególności nieruchomości (w tym także grunty niepodlegające amortyzacji) oraz rzeczy ruchome i prawa majątkowe (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów).
Składniki te stanowią całość systemu przesyłowego będącego we władaniu "P" S.A.
Normatywny okres amortyzacji rzeczy ruchomych i praw majątkowych wchodzących w skład przedmiotu leasingu nie przekracza 40 lat. Umowa zawarta jest na okres 17 lat.
Na podstawie zawartej umowy leasingu Sp. z o.o. "P" ma wypłacać "P" SA miesięcznie wynagrodzenie w postaci płatnych miesięcznie rat leasingowych, określonych odrębnie dla każdego składnika majątkowego oddanego do używania na podstawie tej umowy.
Łączna wartość rat leasingowych określona dla każdego wyodrębnionego składnika majątkowego przewyższa lub jest równa wartości początkowej tego składnika i jest równa wartości rynkowej tego składnika, powiększonej o odsetki z tytułu zaangażowanego kapitału. Poprzez pojęcie "wartość rat leasingowych" należy rozumieć sumę rat leasingowych w okresie trwania umowy oraz cenę, po której korzystający ma prawo, po upływie podstawowego okresu trwania umowy, nabyć przedmiot leasingu. Cena ta wynosi 10% wartości rynkowej przedmiotu leasingu.
Wartość przedmiotu leasingu jest wyższa od jego wartości początkowej pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne. Ponadto na podstawie postanowień umowy, odpisów amortyzacyjnych dotyczących składników wchodzących w skład przedmiotu leasingu dokonuje finansujący - "P" SA.
W umowie zawarte są także postanowienia dotyczące uprawnień stron w przypadku upływu czasu trwania umowy, na mocy których korzystający Sp. z o.o. "P" ma prawo nabyć wszelkie składniki przedmiotu umowy za cenę określoną w tej umowie (cenę nabycia). Umowa przewiduje również możliwość przedłużenia czasu trwania umowy oraz sytuację, w której po upływie czasu trwania umowy następuje zwrot przedmiotu leasingu finansującemu.
Ponadto umowa zawiera również postanowienia dotyczące możliwości wyłączenia z przedmiotu Umowy określonych składników majątkowych które z czasem okażą się gospodarczo nieprzydatne.
Pytanie Spółki brzmi:

• Czy wziąwszy pod uwagę przedmiot Umowy, stanowi ona umowę, o której mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
• Czy w związku z tym "P" S.A. powinien rozpoznawać przychód w wysokości całości otrzymanych rat leasingowych, a Sp. zo.o. "P" - koszt w tej samej wysokości?
• Czy wykorzystanie opcji wyłączenia niektórych składników przedmiotu leasingu na zasadach wynikających z załącznika nr 4 do umowy i negocjowanej "oferty sprzedaży" i ich sprzedaż na podstawie odrębnej umowy wpływa na zmianę kwalifikacji całej umowy w świetle przepisu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992r.?
• Czy w razie zbycia składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania Umowy przychód ze zbycia "P" S.A. i koszt z tytułu nabycia Sp. z o.o. "P" należy ustalić na zasadach wynikających z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
• Czy w świetle art. 17a pkt 2 tej ustawy, ewentualna zmiana okresu na jaki została zawarta umowa (w toku jej trwania) powodowałaby konieczność ponownego określenia, czy zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. w stosunku do zmienionego okresu umowy?
• Czy porozumienie stron przewidujące modyfikację okresu, na który została zawarta umowa, pozostawia nadal możliwość ustalenia przychodów ze zbycia (odpowiednio kosztów z tytułu nabycia) składników majątkowych objętych tym porozumieniem na zasadach określonych w art. 17c w/w ustawy, o ile przy uwzględnieniu rzeczywistego czasu umowy przesłanki wymienione w art. 17 b w/w ustawy pozostawałyby nadal spełnione?
• Czy korzystanie z opcji wyłączenia niektórych składników przedmiotu leasingu na zasadach wynikających z załącznika nr 4 do Umowy i negocjowanej "oferty sprzedaży" , tak jak to przewiduje Program rządowy i ich sprzedaż na podstawie odrębnej umowy wpływa na zmianę kwalifikacji całej umowy w świetle przepisu art. 17b i 17c w/w ustawy?
• Czy opłata, jaką mogą ustalić strony z tytułu przedterminowego wyłączenia na wniosek Sp. z o.o. "P" danego środka z przedmiotu Umowy stanowi dla Sp. z o.o. "P" koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w/w ustawy?

Zdaniem podatnika Umowa zawierana przez Spółkę wypełnia wymagania przewidziane w przepisie art. 17 b ust. 1 w/w ustawy, warunkujące uznanie umowy za umowę leasingu operacyjnego. W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodów Sp. z o.o. "P" będzie w całości każda zapłacona na podstawie Umowy rata leasingowa z tytułu używania składników majątkowych będących przedmiotem umowy. W razie zbycia składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu na jaki zawarta została umowa (17lat) przychód ze zbycia "P" SA i koszt z tytułu nabycia Sp. z o.o. "P" należy ustalić na zasadach wynikających z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowy okres trwania umowy może ulec modyfikacji w drodze porozumienia stron, pod warunkiem, że po wprowadzeniu takiej zmiany Umowa nadal będzie zawarta na czas oznaczony. O ile modyfikacja okresu obowiązywania Umowy nie spowoduje skrócenia jej trwania poniżej minimalnego okresu określonego w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i warunek wymieniony w art. 17b ust. 1 pkt 2 w/w ustawy będzie nadal spełniony, określenie przychodów i kosztów z tytułu nabycia składników majątkowych objętych Umową powinno być dokonane w oparciu o art. 17c.
Sprzedaż składników wyłączonych na podstawie załącznika Nr 4 do Umowy w okresie wcześniejszym (w szczególności przed upływem 40% normatywnego okresu amortyzacji dla środków trwałych i 10 lat dla nieruchomości) nie wpływa na kwalifikację podatkową całej Umowy, gdyż składniki te nie wchodzą dłużej w skład przedmiotu leasingu. Przedmiot ten pozostaje jako całość dalej w leasingu spełniającym warunki, o których mowa w przepisach art. 17b i c w/w ustawy.
Opłaty ponoszone w związku z wyłączeniem danego środka z przedmiotu Umowy będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Sp. z o.o. "P" w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Istnieje bowiem związek pomiędzy ich ponoszeniem a przychodami uzyskiwanymi przez Sp. z o.o. "P" z tytułu przesyłu gazu.

Postanowieniem z dnia 05.09.2005r. Nr 1435/DP1/423-92/05/MP Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w części dotyczącej pytania, czy skorzystanie z opcji wyłączenia niektórych składników przedmiotu leasingu na zasadach wynikających z załącznika nr 4 do umowy i negocjowanej "oferty sprzedaży", tak jak to przewiduje Program Rządowy i ich sprzedaż na podstawie odrębnej umowy wpływa na zamianę kwalifikacji całej Umowy w świetle przepisu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Sp. z o.o. "P" złożyła zażalenie z dnia 19.09.2005r. Nr KPWM/5542/05/MS, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Przedmiotowemu postanowieniu podatnik zarzuca:
- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych
- naruszenie przepisu art. 14a § 1 i 3 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.
Ponadto pismem skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 19.09.2005r. Nr KPWM/5544/05/MS zatytułowanym "wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienie" podatnik działając w oparciu o przepis art. 215 § 2 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wniósł o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 5 września 2005r. Nr 1435/DP1/423-92/05/MP

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Spółki, oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu, będącym przedmiotem zażalenia stwierdza co następuje:

W myśl przepisu art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.
Zgodnie z przepisem art. 17b ust. 1 w/w ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
• suma ustalonych w niej opłat , pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 08.06.2005r. stanu faktycznego wynika, iż w odniesieniu do tej części składników przekazywanego majątku, które stanowią podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome, nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne umowa leasingu wypełnia przesłanki o których mowa w przytoczonym powyżej przepisie.
Z treści uzasadnienia wniosku Spółki wynika bowiem, iż:

• umowa zawarta jest na okres 17 lat a normatywny okres amortyzacji rzeczy ruchomych i wartości niematerialnych i prawnych w żadnym przypadku nie przekracza 40 lat.
• łączna wartość rat leasingowych (tj. suma rat leasingowych płatnych w czasie trwania umowy powiększona o cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot Umowy po zakończeniu podstawowego okresu umowy) ustalona osobno dla każdego składnika przewyższa lub jest równa wartości początkowej tego składnika,
• nie zostały spełnione przesłanki negatywne o których mowa w art. 17b ust. 2 w/w ustawy

Zatem w świetle powyższego opłaty ustalone w Umowie a ponoszone przez Sp. z o.o. "P" (korzystający) z tytułu używania podlegających amortyzacji rzeczy ruchomych, nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będą dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

Przedmiotem umowy leasingu zawartej pomiędzy podatnikiem a "P" SA. są także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
W tym zakresie zważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 17i ust. 1 w/w ustawy jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Z przedstawionego we wniosku oraz zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stanu faktycznego wynika, iż umowa leasingu została zawarta na czas określony tj. 17 lat zaś łączna wartość rat leasingowych określona dla każdego wyodrębnionego składnika majątkowego przewyższa lub jest równa wartości początkowej tego składnika, przy czym w przypadku gruntów wyrażenie wartość początkowa oznacza cenę nabycia danego gruntu.
Zatem stwierdzić należy, iż w odniesieniu do gruntów będących przedmiotem umowy leasingu zastosowanie mieć będzie cytowany powyżej przepis art. 17i w/w ustawy.

W odniesieniu zaś do tej części składników majątkowych będących przedmiotem umowy leasingu na które stanowią prawo wieczystego użytkowania gruntów to zważyć należy, że prawo wieczystego użytkowania gruntów jako wartość niematerialna i prawna niepodlegająca amortyzacji nie może być, dla celów podatkowych, przedmiotem umowy leasingu.
W związku z powyższym, w oparciu o postanowienia przepisu art. 17l w/w ustawy, stwierdzić należy, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub czas oznaczony, lecz niespełniających warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, tak jak to występuje w sytuacji gdy przedmiotem umowy jest prawo wieczystego użytkowania gruntów, stosuje się przepisy o których mowa w art. 12-16 dla umów najmu i dzierżawy.

Biorąc powyższe pod uwagę w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla celów podatkowych, składników majątku o którym mowa w umowie leasingu zawartej pomiędzy Spółką a S.A. "P" nie można uznać za jeden przedmiot leasingu (system przesyłu gazu) i dla całości umowy zastosować postanowienia wynikające z przepisu art. 17b w/w ustawy.
Powyższe jednakże nie wyklucza możliwości objęcia jedną umową leasingu wszystkich składników majątkowych wymienionych w załączniku do umowy.
Jednakże rozliczenie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ponoszonych przez korzystającego opłat winno być dokonywane w sposób właściwy dla:

• środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
• gruntów,
• wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji (jak np. prawo wieczystego użytkowania gruntów)opisany powyżej.

Powyższe jest możliwe a także celowe z uwagi na okoliczność szczegółowego wyodrębnienia z całości systemu przesyłu gazu składników majątkowych z ustaleniem ich wartości początkowej, wartości przedmiotu leasingu oraz ceny nabycia (po upływie terminu trwania umowy) oraz każdorazowego ustalania dla tychże poszczególnych składników wartości miesięcznej raty leasingowej netto.
Z tego także wynika, że skorzystanie prze Spółkę z opcji wyłączenia niektórych składników przedmiotu leasingu i ich zakupu na podstawie odrębnej umowy nie będzie miało wpływu na zmianę kwalifikacji całej umowy przedstawioną powyżej.
Zmiana okresu na jaki została zawarta umowa (w toku jej trwania) powoduje konieczność ponownego ustalenia czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 17b w/w ustawy w części dotyczącej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
W razie zbycia składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy (tj. 17 lat) koszt z tytułu nabycia przez Sp. z o.o. "P" należy ustalić na zasadach wynikających:

• z art. 17c w/w ustawy w części dotyczącej składników majątkowych na które składają się środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, także w sytuacji gdy ulegnie modyfikacji okres na który została zawarta umowa o ile przy uwzględnieniu rzeczywistego czasu umowy przesłanki wymienione w art. 17b w/w ustawy pozostawałyby nadal spełnione,
• z art. 17i ust. 2 w/w ustawy w części dotyczącej gruntów
• z art. 15 i 16 w/w ustawy w części dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji (jak. np prawo wieczystego użytkowania gruntów)

Ponadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej poniesiona przez korzystającego opłata, związana z wyłączeniem danego składnika z przedmiotu leasingu, z powodu zmiany oceny na temat przydatności gospodarczej składnika dla Sp. z o.o. "P" może być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w/w ustawy gdyż postanowienia dotyczące tej opłaty były warunkiem zawarcia umowy leasingu i z uwagi na charakter prowadzonej działalności przez podatnika korzystającego z majątku przesyłowego którego właścicielem jest "P" SA, istnieje pośredni związek pomiędzy tymże wydatkiem a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.

W kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie przez Naczelnika Urzędu wniosku Spółki o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia z dnia 05.09.2005r. Nr 1435/DP1/423-92/05/MP Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że argumentacja przytoczona przez Stronę nie zasługuje na podzielenie.
Stosownie do art. 215 § 2 w/w ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji.
Przepis art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa nie określa granic czasowych, w których dopuszczalne jest wyjaśnienie w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji, jednakże skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu na wniosek Strony postępowania odwoławczego.
W takim przypadku uprawnienie do weryfikacji zakwestionowanej decyzji w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej konsumują wywodzoną z treści art. 215 tej ustawy możliwość wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydanej przez organ I instancji.
Zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej wcześniej, lecz nieostatecznej decyzji.
Podobne stanowisko do zaprezentowanego powyżej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.12.2003r. sygn. akt I SA/Wr 2622/01 oraz z dnia 27.08.2002r. sygn. akt III SA 2558/00.
Biorąc powyższe pod uwagę, skoro toczy się postępowanie zażaleniowe to wszelkie kwestie dotyczące udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionym we wniosku Spółki z dnia 08.06.2005r. winny zostać rozpatrzone przez organ odwoławczy w tymże postępowaniu, co wyklucza podejmowanie jakichkolwiek postanowień w kwestii wyjaśnienia wątpliwości związanych z postanowieniem organu I instancji przez tenże organ.
Ponadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej analiza treści wniosku Spółki z dnia 19.09.2005r. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia prowadzi do wniosku, że ewentualne wyjaśnienie treści wydanego postanowienia w zakresie szczegółowo przedstawionym we wniosku faktycznie zmierzać by musiało do wydania nowego rozstrzygnięcia (ewentualnie znacznego uzupełnienia wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia) i stanowiłoby naruszenie przepisu art. 215 § 2 w/w ustawy.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę powyższe a także treść zażalenia z dnia 19.09.2005r. oraz wniosku z dnia 19.09.2005r. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia w niniejszym rozstrzygnięciu udzielił pełnej i wyczerpującej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionym we wniosku z dnia 08.06.2005r.
Jednocześnie należy stwierdzić, iż interpretacja udzielona przez Naczelnika Urzędu w zakresie objętym postanowieniem z dnia 05.09.2005r. Nr 1435/DP1/423-92/05/MP jest nieprawidłowa.