Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-373/08-4/EK
z 16 września 2008 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB3/423-373/08-4/EK
Data
2008.09.16
Referencje
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
części
inwestycje
koszty bezpośrednie
koszty uzyskania przychodów
likwidacja
nieumorzona część środka trwałego
odpisy amortyzacyjne
potrącalność kosztów
sprzedaż środków trwałych
strata
środek trwały
wartość początkowa
wycofanie środka trwałego
Istota interpretacji
W którym momencie Spółka powinna ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji linii energetycznych bądź ich części?
Wniosek ORD-IN 489 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje istotną ilość różnych kategorii środków trwałych. Środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, a także są przyjęte do używania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady, zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje w momencie zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego (środek trwały w pełni umorzony). Jednocześnie, zdarzają się przypadki, gdy zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje przed dokonaniem pełnego umorzenia środka trwałego. Sytuacje takie występują, między innymi, w przypadku likwidacji całości lub części środka trwałego w ramach prac modernizacyjnych (w tym w związku z planowanymi inwestycjami), czy wynikającej z jego zużycia technicznego. Efektem likwidacji całości lub części środka trwałego może być sprzedaż materiałów uzyskanych z likwidacji. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że w przypadku sieci energetycznych, jako środek trwały w ewidencji środków trwałych Spółki widnieje zwykle wielokilometrowy odcinek sieci, np. odcinek przebiegający przez obszar jednej gminy. Wynika to z przepisów o Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), gdzie w uwagach szczegółowych dla grupy drugiej KŚT wskazano, że „Przy budowlach liniowych, np. rurociągi, drogi, linie energetyczne i telekomunikacyjne, obiektami są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją ewentualnie innymi cechami technicznymi”. W praktyce bardzo rzadko dochodzi do likwidacji całego środka trwałego, jakim jest dany odcinek sieci, zwykle likwidacje dokonywane są częściowo (odcinki kilkukilometrowe). Decyzja o przeprowadzeniu likwidacji całości lub części linii energetycznej przed jej całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. Z punktu widzenia ekonomiki działalności korzystniejszym rozwiązaniem jest likwidacja środka trwałego lub jego części. Jednocześnie, w wielu wypadkach konieczność dokonania likwidacji środków trwałych jest związana z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami. W przypadku dokonania likwidacji części linii energetycznej służby techniczne Spółki ustalają udział wartości likwidowanej części linii w jej wartości początkowej. Faktyczna likwidacja środków trwałych dokumentowana jest poprzez sporządzenie dokumentu LT. W przypadku całkowitej likwidacji linii, środek trwały jest wykreślany z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę, natomiast w związku z likwidacją części linii energetycznej Spółka koryguje wartość początkową środka trwałego w ewidencji (proporcjonalnie do wartości jego likwidowanej części) oraz odpowiednią część wartości podatkowej netto środka trwałego w prowadzonej ewidencji (podstawą do wyliczenia straty powstałej w wyniku likwidacji części linii jest wartość likwidowanej części linii ustalona przez służby techniczne). W przypadku likwidacji nie w pełni umorzonej linii energetycznej bądź jej części, moment zaliczenia wartości podatkowej netto do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od efektu likwidacji:
Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, moment ujęcia powstałych strat, czyli zaliczenia wartości podatkowej netto do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od efektu likwidacji:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
Zdaniem Spółki, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że działania Spółki polegające na likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych mają na celu optymalne zarządzanie posiadanym majątkiem. Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach wydawanych na indywidualne zapytania podatników (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. 1471/DPD2/423/64/06/JB; pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia 14 września 2004 r., sygn. l PD1/423-5/04). Ponadto omawiane straty, związane z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, nie są spowodowane zmianą rodzaju działalności Spółki. W konsekwencji, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również omawianych strat nie da się przyporządkować do żadnej innej kategorii wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, zgodnie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Podobna argumentacja jest prezentowana przez organy podatkowe (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 20 października 2006 r., sygn. PII/423-12/06), jak również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 marca 1995 r., sygn. akt SA/Łd 1688/94). W przypadku dokonania likwidacji związanej ze sprzedażą nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, koszty związane z poniesioną stratą powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Powyższe podejście wynika z regulacji zawartych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zdaniem Spółki, straty powstałe w wyniku likwidacji bądź częściowej likwidacji środków trwałych są bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży obiektów wycofanych z eksploatacji. W odniesieniu do likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, koszty związane ze stratą powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części (odpowiadające wartości podatkowej netto) powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu dokonania likwidacji (czyli w miesiącu sporządzenia dokumentu LT). Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w piśmie z dnia 12 lipca 2004 r., (sygn. PD-1/005/2-137/04/WK) stwierdził, iż „wartość netto nie w pełni umorzonych środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodów w dacie dokonania likwidacji tych środków”. Podobnie Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-134/07/MK) stwierdził, iż: „ustosunkowując się do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku chodowym od osób prawnych, a tym samym są potrącane w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem w tle ww. art. 15 ust. 4d i 4e należy zgodzić się z Podatnikiem, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, które skutkują trwałym wycofaniem obiektu z używania, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu sporządzenia dokumentu LT, dokumentującego procedurę likwidacji (...)”. Natomiast w odniesieniu do likwidacji środka trwałego, bądź jego części, związanej bezpośrednio z dokonywaną przez Spółkę inwestycją, wartość podatkowa netto powinna zostać wliczona do wartości dokonanej inwestycji i w ten sposób powinna zwiększyć wartość początkową środków trwałych. Powyższe podejście zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych na indywidualne zapytania podatników. Przykładowo, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 20 lipca 2005 r. (sygn. DP/P1/423-0062/05/AP) stwierdził, że: „(…) nieumorzona wartość likwidowanych środków trwałych w związku z budową w ich miejsce nowych środków trwałych zwiększać będzie wartość początkową tychże nowych – wytworzonych w procesie budowy – środków trwałych”. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 r. (sygn. P-I/423/71/MW/04), stwierdzając m. in., że: „Na koszt wytworzenia składają się zatem również inne koszty, które są nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego, w tym polegające na przygotowaniu gruntu pod budowę, a także koszty likwidacji rozbieranych – jako warunek nieodzowny budowy, budynków i budowli, łącznie z nieumorzoną wartością początkową (…)”. Podejście takie prezentuje również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-134/07/MK): „(...) Skoro likwidacja środka trwałego lub jego części dokonywana jest w związku z prowadzoną inwestycją, a likwidowany element będzie związany ze środkiem trwałym w ramach zrealizowanej inwestycji (po jej zakończeniu), to w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezamortyzowana wartość początkowa likwidowanego obiektu stanie się elementem wartości początkowej powstającego w ramach prowadzonej inwestycji środka trwałego. (...) Skoro likwidacja istniejących używanych środków trwałych jest warunkiem niezbędnym do realizacji i oddania inwestycji – to strata związana z taką likwidacją może stanowić element wartości wytworzenia środków trwałych powstających w ramach inwestycji”.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).
Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. W kosztach, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione m. in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Powołany powyżej przepis odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż decyzja o likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (bądź jego części) nie jest związana ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazuje Wnioskodawca, decyzja o przeprowadzeniu likwidacji całości lub części linii energetycznej przed jej całkowitym umorzeniem podyktowana jest względami gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. W wielu wypadkach konieczność dokonania likwidacji środków trwałych – jak zaznacza Spółka – jest związana z realizowanymi inwestycjami. W świetle powyższego, nieumorzona wartość środka trwałego (lub jego część) likwidowanego w związku z prowadzoną inwestycją powinna być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), w myśl którego wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, bez względu na czas ich poniesienia. Należy przy tym zauważyć, że pomimo, iż przychód z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części nie jest literalnie ujęty w katalogu źródeł przychodów, zawartym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, to z uwagi na fakt, iż wspomniany katalog nie jest zamknięty (o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w ust. 1 art. 12 ww. ustawy wyrażenia „w szczególności”), winien być uwzględniony jako przysporzenie w rachunku podatkowym. W świetle powyższego, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Zatem, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, skutkującej trwałym wycofaniem środka trwałego z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona. Dlatego też przeznaczony do likwidacji środek trwały, pod datą postawienia go w stan likwidacji, wprowadza się do ewidencji pozabilansowej, równocześnie z wyksięgowaniem tego środka z ewidencji bilansowej. W procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. Referencje
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.