Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-29/08-2/AJ
z 24 listopada 2008 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPB5/423-29/08-2/AJ
Data
2008.11.24
Referencje
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Ustalanie dochodu (straty)
Słowa kluczowe
koszty uzyskania przychodów
metoda
spółki
umowa
usługi reklamowe
wynagrodzenia
Istota interpretacji
Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klienta na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych będą opodatkowane VAT w miejscu siedziby usługobiorcy ? Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klienta przy pomocy osób fizycznych, realizujących zobowiązanie wynikające z zawartych ze spółką umów oraz umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu siedziby usługobiorcy ? Czy świadczone przez Spółkę na rzecz klienta usługi związane z reprezentacją w postępowaniu rejestracyjnym oraz usługi związane z tłumaczeniem ulotek przylekowych i opakowań podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy ? Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszystkich (zarówno bezpośrednich jak i pośrednich) kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów, w szczególności kosztów gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztów poczęstunku podczas takich spotkań ? Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wszystkimi wydatkami stanowiącymi podstawę kalkulacji wynagrodzenia spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów, w szczególności kosztami gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztami poczęstunku podczas takich spotkań ? Czy koszty ogólne ponoszone przez spółkę należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki z powodu ich bezpośredniego wpływu na wysokość wynagrodzenia z tytułu zawartych umów, kalkulowanego w oparciu o metodę koszt plus ?
Wniosek ORD-IN 3 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2008 r. (data wpływu 11.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych
UZASADNIENIE W dniu 11.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących podstawę wynagrodzenia Spółki oraz w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów ogólnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. A Polska sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła ze spółką z siedzibą na M (dalej: klient) dwie umowy usługowe: umowę o świadczenie usług reklamowych i doradczych oraz umowę o świadczenie usług profesjonalnych. Umowa o świadczenie usług reklamowych i doradczych przewiduje, że spółka jest zobowiązana do dokonywania określonych czynności w odniesieniu do produktów farmaceutycznych dystrybuowanych przez klienta (dalej: produkty). Produkty farmaceutyczne stanowiące przedmiot usług są dystrybuowane na terytorium Polski przez przedsiębiorstwo trzecie. Usługi dokonywane przez spółkę w ramach wspomnianej powyżej umowy obejmują między innymi: 1. reklamę produktów zgodnie z polską ustawą Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2001 r. nr 126 poz. 1381 z późn. zm., zwaną dalej prawem farmaceutycznym):
I. organizowanie i przeprowadzanie akcji promocyjnych dla hurtowych dystrybutorów produktów i innych podmiotów oraz przyznawanie nagród; II. uczestnictwo w konferencjach branżowych w imieniu klienta; III. zorganizowanie grupy przedstawicieli medycznych, którzy będą odpowiedzialni za reklamowanie produktów poprzez składanie wizyt osobom uprawnionym do wystawiania recept oraz prowadzącym zaopatrzenie w produkty; IV. projektowanie i rozprowadzanie materiałów reklamowych i promocyjnych (obejmujących m.in. ulotki, broszury, katalogi, naklejki, materiały promocyjne i próbki); V. sponsorowanie spotkań promocyjnych, kongresów naukowych i szkoleń; VI. organizowanie kampanii telemarketingowych; VII. przygotowanie i prezentowanie opisów produktów w materiałach reklamowych wydawanych przez dystrybutorów hurtowych; VIII. prowadzenie innych przedsięwzięć reklamowych indywidualnych i wspólnych 2. badanie rynku opinii publicznej oraz dostarczanie informacji: opracowanie raportów dotyczących popytu na produkty na polskim rynku;
3. doradztwo dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej:
4. usługi prawne i rachunkowe:
Wynagrodzenie Spółki z tytułu dokonywania powyższych czynności kalkulowane jest na bazie:
Otrzymana na podstawie powyższej kalkulacji wartość zostaje powiększona o 5% marżę. Kwota wynagrodzenia nie jest dzielona i alokowana do poszczególnych czynności dokonywanych w ramach umowy, lecz stanowi jedną pozycję. Koszty bezpośrednie stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług obejmują w szczególności koszty:
Ale wyłączając:
Do kosztów pośrednich zalicza się w szczególności:
Ale wyłączając:
Natomiast usługi dokonywane przez Spółkę w ramach umowy o świadczenie usług profesjonalnych obejmują między innymi:
b)konsultacje i pośredniczenie w kontaktach z organami państwowymi i innymi podmiotami działającym) na polskim rynku farmaceutycznym; c) udzielanie pomocy w wypełnianiu obowiązków w zakresie farmakowigilancji poprzez gromadzenie informacji na temat skutków ubocznych działania produktów; d) udzielanie pomocy w zakresie przeprowadzania badań nieinterwencyjnych e) wsparcie w wypełnianiu obowiązków nałożonych przez prawo farmaceutyczne na podmiot odpowiedzialny reklamujący produkty medyczne w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zobowiązanie przedstawicieli medycznych do gromadzenia informacji o skutkach ubocznych produktów w trakcie wizyt składanych osobom upoważnionym do przepisywania albo dostarczania produktów oraz przekazywanie tych informacji klientowi; f) dokonywanie innych niezbędnych czynności, w szczególności usługi związane z tłumaczeniem ulotek przylekowych i opakowań; Przy wykonywaniu obu umów zawartych z klientem Spółka zleca wykonywanie niektórych czynności innym podmiotom. Podmiotami tymi są m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Usługi świadczone przez osobę trzecią jako podwykonawcę Spółki na podstawie zawartych ze Spółką umów obejmują:
Oprócz usług świadczonych na rzecz klienta Spółka świadczy także usługi na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych i profesjonalnych zawartej z polskim podmiotem. Zakres usług oraz zasady kalkulacji wynagrodzenia przewidziane w powyższych umowach są podobne do tych przewidzianych w umowach zawartych z klientem. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (dotyczący pytań 1, 2, 3 i 5) zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją. Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 4 Spółka ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszystkich (zarówno bezpośrednich jak i pośrednich) kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów, w szczególności kosztów gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztów poczęstunku podczas takich spotkań. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wtedy, gdy:
Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę są ponoszone w związku ze świadczeniem usług na podstawie zawartych przez Spółkę umów, z tytułu wykonywania których Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Ponadto, wszystkie wspomniane wydatki są dla Spółki podstawą do naliczania marży w wysokości 5%, która łącznie z omawianymi wydatkami stanowi dla Spółki przychód osiągany z tytułu świadczenia usług. Oznaczą to, że każdy wydatek poniesiony przez Spółkę jest jednocześnie przychodem Spółki - spółka obciąża nim bowiem kontrahentów dodając do ww. kosztu własną marżę. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że warunek 1 jest spełniony - istnieje bezpośredni związek pomiędzy wszystkimi wydatkami ponoszonymi przez Spółkę a uzyskanym przez nią przychodem. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca przywołał stanowisko zaprezentowane w:
W opinii Wnioskodawcy w związku z ustaleniem, iż ponoszone przez spółkę koszty związane z realizacją zawartych przez nią umów spełniają warunek związku z przychodem, pozostaje rozważyć, czy koszty te nie są wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty gadżetów, prezentów oraz poczęstunku w trakcie spotkań promocyjnych a wydatki na reprezentację mogłyby potencjalnie zostać uznane za wydatki na reprezentację, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2b należy uznać takie wydatki, które służą promowaniu własnej działalności lub własnych produktów, mające na celu dobre zaprezentowanie podatnika lub jego działalności wobec jego kontrahentów. Wnioskodawca podniósł, iż takie rozumienie kosztów reprezentacji znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład Wnioskodawca przytoczył treść:
Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje ani też nie dokonuje zakupu / importu produktów innych podmiotów celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą, którą mogłaby w jakikolwiek sposób promować. Spółka świadczy jednak usługi polegające na promowaniu innych podmiotów i ich produktów. To właśnie w związku ze świadczeniem tych usług Spółka nabywa określone towary, w tym m.in. żywność i napoje oraz usługi, w tym również usługi gastronomiczne. Spółka jest więc de facto agencją reklamową która wykonując zlecenie klienta przekazuje towary i świadczy usługi na cele promowania i reklamowania usługobiorcy i jego produktów. Spółka, w wykonaniu działań promocyjno - reklamowych nie oddziałuje na swojego własnego klienta, ale na kontrahenta swojego zleceniodawcy. Na podstawie powyższego Wnioskodawca podniósł, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach działań promocyjnych na rzecz innych podmiotów nie są dla Spółki kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja własnej działalności Spółki, lecz wykonanie zobowiązań powziętych wobec kontrahenta zlecającego wykonanie usług promocyjno - reklamowych. Na potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na cele związane z realizacją umowy, w ramach działań promocyjnych na rzecz kontrahentów, których celem nie jest reprezentacja spółki, lecz kontrahentów i wytwarzanych lub dystrybuowanych przez nich produktów, nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, Wnioskodawca przywołał interpretacje organów skarbowych:
Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, iż wartość wydatków na cele promocyjno - reklamowe ponoszonych w celu wykonania umowy powinna być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedną z form promocji wchodzącej w skład świadczonych usług promocyjno - reklamowych jest nieodpłatne przekazywanie środków pieniężnych i innych świadczeń (np. upominków) celem budowania odpowiedniego wizerunku kontrahentów. Przykładowo jedną z form takich świadczeń jest dofinansowanie wydarzeń służących upowszechnianiu pozytywnego wizerunku tych podmiotów w środowisku medycznym, np. konferencji naukowych oraz inne formy sponsoringu. W tym celu spółka przekazuje środki pieniężne oraz materiały reklamowe i próbki na rzecz podmiotów organizujących takie wydarzenia, jak i dofinansowuje udział określonych osób (pokrywając koszty wpisowego, transportu czy też noclegu). Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej odnoszącą się do wszelkich działań promocyjnych wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z dofinansowaniem powyższych wydarzeń nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, gdyż nie służą one reprezentacji Spółki, ale promocji i reklamie innych podmiotów oraz ich produktów. Wydatki te nie powinny być także, zdaniem Spółki, kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14. zgodnie bowiem z art. 888 ust. i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zdaniem spółki, w sytuacji opisanej powyżej, przekazanie środków w celu dofinansowania wydarzeń promujących wizerunek innego podmiotu, nie powoduje ubytku w majątku Spółki. jest to wynikiem zawartej umowy, która przewiduje całkowite pokrycie poniesionych przez Spółkę wydatków (także tych na przekazane świadczenia i środki pieniężne) poprzez uwzględnienie ich w otrzymywanym przez spółkę wynagrodzeniu za świadczenie usług reklamowych i doradczych. Ponadto z definicji darowizny wynika, iż jest ona świadczeniem bezpłatnym, tymczasem spółka otrzymuje z tytułu przedmiotowych usług odpłatność w postaci 5% marży. Co więcej, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, motywem działania podmiotu przekazującego darowiznę jest zamiar bezinteresownego obdarowania innego podmiotu. W przypadku Spółki zamiar taki nie występuje, bowiem Spółka dokonuje przekazania wspomnianych świadczeń w celu osiągnięcia zysku w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi promocyjno - reklamowe, w związku z powyższym należy uznać, iż przekazywane przez spółkę świadczenia w ramach wykonania umowy nie spełniają żadnego z istotnych elementów definicji darowizny. Tym samym stwierdzić należy, iż wydatki w związku z nimi poniesione nie stanowią darowizn, ani ofiar wszelkiego rodzaju, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca przywołał interpretacje organów skarbowych:
Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca podniósł, iż powyższe wydatki ponoszone przez Spółkę nie powinny być zakwalifikowane jako wydatki na reprezentację ani jako darowizny, a zatem nie stanowią one kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Tym samym spełniony jest drugi warunek umożliwiający zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe koszty ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umów obejmują m.in. koszty wynajmu samochodów osobowych czy wpłaty na PFRON oraz inne wydatki, które mogłyby potencjalnie zostać zakwalifikowane do kategorii wskazanych w art. 16 ust. 1 updop. Jednakże jak wskazano wyżej przy ocenie czy przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze sposób ustalania wynagrodzenia należnego Spółce. Tym razem jednak odnosząc się do przedmiotowej kwestii spółka pragnie zauważyć, że określony w zawartych przez spółkę umowach sposób kalkulacji wynagrodzenia nie został ustalony arbitralnie, lecz jest on naturalnym następstwem sposobu funkcjonowania Spółki i prowadzenia przez nią działalności. Działalność Spółki polega bowiem na tym, że wykonuje ona wyłącznie te czynności, które zlecą jej kontrahenci. Wyłącznie w tym celu - niejako na zlecenie kontrahentów - Spółka zatrudnia pracowników, wynajmuje powierzchnie biurową czy samochody oraz ponosi inne koszty. W odróżnieniu od większości podmiotów świadczących usługi, które ponoszą rozmaite koszty bez względu na to czy realizują jakieś zlecenie i uzyskują przychód, spółka ponosi wyłącznie te koszty, do poniesienia których zobowiązuje ją umowa zawarta z kontrahentem. Spółka nie ponosi zatem żadnych kosztów własnej działalności, bowiem żadnej własnej działalności nie prowadzi. To właśnie rodzaj i sposób prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej i będący ich pochodną sposób kalkulacji wynagrodzenia przesądza zdaniem Spółki o podatkowym traktowaniu ponoszonych przez nią wydatków - w szczególności decyduje o tym, że żadne wydatki nie mogą być uznane za koszty własne Spółki. Dlatego też zdaniem Spółki do żadnego z tych wydatków nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 updop. Ad. 6 Koszty ogólne ponoszone przez Spółkę należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki z powodu ich bezpośredniego wpływu na wysokość wynagrodzenia z tytułu zawartych umów, kalkulowanego w oparciu o metodę koszt plus. Od 2007 roku zgodnie z art. 15 ust. 4-4e updop należy dokonywać podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i pozostałe koszty. Ustawodawca nie zdefiniował. pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Jednakże zgodnie z ukształtowaną w tym zakresie praktyką: przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. A contrario kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są koszty, których nie można przypisać do określonego przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być co do zasady rozpoznawane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Z kolei koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, są z reguły potrącane w dacie ich poniesienia. Koszty ogólne jak np. koszty wynagrodzeń pracowników, amortyzacji, koszty najmu, mediów, koszty finansowania działalności itp. są najczęściej uznawane za koszty pośrednie w rozumieniu updop. Co do zasady bowiem nie są one ściśle powiązane z osiąganym przychodem. W przypadku spółki sytuacja kształtuje się odmiennie. Spółka kalkuluje bowiem wysokość należnego od klienta wynagrodzenia jako sumę kosztów poniesionych bezpośrednio w związku ze świadczeniem usług oraz odpowiedniej proporcji kosztów ogólnych powiększoną o pięcioprocentową marżę. Z racji tego, że wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę stanowiące jej przychód podatkowy kalkulowane jest w oparciu o opisaną wyżej metodę koszt plus poniesione koszty, które w typowej sytuacji należałoby uznać za ogólne, w przypadku spółki bezpośrednio wpływają na wysokość osiąganego przychodu. W związku z powyższym należy uznać, że w rozważanej sytuacji koszty ogólne ponoszone przez spółkę stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z postaci wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty wynagrodzeń, amortyzacji, koszty najmu, mediów, finansowania działalności i inne podobne koszty ujmowane w kalkulacji wynagrodzenia spółki powinny pomniejszać podstawę opodatkowania w momencie uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje. Ad. 4 Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 wskazanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia reprezentacja, dlatego należy posłużyć się wykładnią słownikową. Reprezentacja oznacza „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S D, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W określeniu reprezentacja mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług. Dobre reprezentowanie, wywołujące korzystne postrzeganie przedsiębiorcy przez podmioty zewnętrzne, może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów, czy też innych okolicznościach. Przywołana powyżej definicja reprezentacji akcentuje okazałość i wytworność, jako środki, do wywołania jak najlepszego wrażenia potencjalnego klienta czy kontrahenta. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do zadań Spółki przewidzianych w umowie z klientem należy podejmowanie działań na rzecz klienta, m.in. organizowanie i przeprowadzanie akcji promocyjnych dla hurtowych dystrybutorów produktów i innych podmiotów. W związku z organizacją spotkań promocyjnych Spółka ponosi także wydatki na wydawane nieodpłatnie gadżety i prezenty, a także na usługi gastronomiczne (poczęstunek). Spółka za wykonane usługi otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane metodą „koszt plus”. Ponoszone przez Spółkę koszty nie są związane z jej reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jej kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (natomiast koszty reprezentacji faktycznie ponosi klient), a konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy. W ramach umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych, obejmującej m.in. reklamę publiczną, marketing bezpośredni (z udziałem przedstawicieli medycznych), sponsoring Wnioskodawca dokonuje również nieodpłatnych świadczeń rzeczowych (prezenty, gadżety) na rzecz beneficjentów, w tym hurtowych dystrybutorów produktów oraz ich reprezentantów. Wydatki ponoszone w związku z nieodpłatnym przekazywaniem świadczeń rzeczowych na rzecz beneficjentów, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, iż nieodpłatnie przekazywane wyżej wymienionych prezentów i gadżetów co do zasady nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy (zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej). Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku. W sytuacji przedstawionej we wniosku w wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Wnioskodawcę świadczeń pieniężnych i rzeczowych na rzecz podmiotów określonych we wniosku, dokonywanych w ramach usługi kompleksowej, nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzymuje bowiem od kontrahenta wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę koszty w związku ze świadczonymi usługami oraz określoną w umowie marżę zysku dla Wnioskodawcy. Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że ich poniesienie może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów (ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu), obciąża Podatnika. Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniami rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz beneficjentów w ramach świadczonych usług kompleksowych można zasadniczo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, co do zasady Spółka ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztów poczęstunku podczas takich spotkań jako stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów. Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym stanie rzeczy przykładowo podane przez podatnika koszty wpłat na PFRON nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 36 powołanej ustawy. Zatem biorąc pod uwagę ogólne przesłanki determinujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oraz specyfikę działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Spółka ma co do zasady prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszystkich (zarówno bezpośrednich jak i pośrednich) kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów, w tym kosztów gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztów poczęstunku podczas takich spotkań - za wyjątkiem kosztów, które nie mogą być uznane za niezbędne i racjonalne w kontekście zakresu przedmiotowego zawartych przez Spółkę umów tj.:
Dlatego w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania 4 za nieprawidłowe. Należy przy tym zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Stąd podkreślenia wymaga, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest nie tylko wykazaniem jego celowości i wyżej opisanej korelacji z przychodem, ale także prawidłowym udokumentowaniem. Dlatego podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, winien wykazać, że np. zakupione od podwykonawców usługi zostały wykonane (podatnik powinien posiadać dowody dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług). Ocena tych dowodów może być jednak dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ad. 6 Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
W myśl art. 15 ust. 4c powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Ustawodawca stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pośrednie koszty uzyskania przychodów jako koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:
Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, w danym okresie rozliczeniowym, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że koszty ponoszone przez Spółkę pozostają w związku z realizacją przedmiotowych umów, a w konsekwencji znajdują odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach. Nie oznacza to jednak możliwości automatycznej kwalifikacji wszystkich ponoszonych kosztów jako bezpośrednich. Każdy ponoszony koszt musi być bowiem indywidualnie analizowany, także pod kątem wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Przykładowo koszty ubezpieczenia majątku Spółki, jako związane z zabezpieczeniem źródła przychodu, czy koszty związane z obsługą księgową (a więc związane z całokształtem działalności podatnika) należy zakwalifikować do kosztów pośrednich. Trzeba przy tym pamiętać o odmiennym ujęciu przez ustawodawcę momentu poniesienia kosztu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów stosownie do treści art. 15 ust. 4e powołanej ustawy. Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wszystkie koszty ogólne ponoszone przez Spółkę należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki z powodu ich bezpośredniego wpływu na wysokość wynagrodzenia z tytułu zawartych umów, kalkulowanego w oparciu o metodę koszt plus, za nieprawidłowe. Tym samym Spółka winna rozliczać koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e powołanej ustawy. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock. Referencje
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.