INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.04.2009r. (data wpływu 04.05.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i płaci miesięczne zaliczki na podatek dochodowy oraz składa deklaracje kwartalne w ramach podatku od towarów i usług. W złożonej deklaracji podatkowej na potrzeby VAT pojawił się błąd, który został odpowiednio powielony w podatku dochodowym. Deklaracja została błędnie wypełniona (np. zawiera pomyłkę o charakterze rachunkowym). W związku z tym, Wnioskodawca zamierza złożyć stosowną korektę deklaracji w tym zakresie. Jednocześnie nie zachodzą jakiekolwiek okoliczności wyłączające prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 81 b Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy niezależnie od tego, z jakiego rodzaju błędem w deklaracji podatkowej Wnioskodawca ma do czynienia (jego poprawienie może bowiem wpływać na wielkość ostatecznego zobowiązania podatkowego, bądź zwiększać np. kwotę nadpłaty, albo też będzie neutralne podatkowo — np. w zakresie podatku VAT zawyżona została wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 0% i zamiast 100.000 zł wykazano 110.000 zł), Wnioskodawca jest obowiązany do skorygowania deklaracji (zeznania) podatkowego, aby deklaracja (zeznanie) była w pełni zgodna ze stanem rzeczywistym i nie zawierała określonych uchybień formalnych, czy też takiego obowiązku nie ma...
2. W przypadku, gdyby okazało się, że składana przez Wnioskodawcę korekta deklaracji dotyczy okresu rozliczeniowego, za który - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu (ewentualnie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło), to czy Wnioskodawca może złożyć taką korektę i organ podatkowy jest obowiązany uznać ją za prawnie skuteczną...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Wystąpienie okoliczności wskazanej w stanie faktycznym (stwierdzenie błędu w złożonej deklaracji podatkowej) obliguje go do złożenia poprawionej, prawidłowo wypełnionej korekty deklaracji (zeznania) podatkowej, która w pełni odpowiadać będzie rzeczywistym uwarunkowaniom (będzie rzetelna) oraz nie będzie zawierać jakichkolwiek uchybień formalnych (będzie niewadliwa).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Deklaracja (zeznanie) podatkowa stanowi oświadczenie danego podatnika o określonym stanie rzeczywistym, które w powiązaniu z podatkowymi normami prawnymi implikuje określonego rodzaju obowiązki bądź prawa podatkowe. Zgodność deklaracji ze stanem rzeczywistym oznacza, że podane w niej informacje i dane odpowiadają faktycznym wartościom, jakie wystąpiły na skutek określonych zdarzeń bądź czynności, z którymi przepisy podatkowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji — zobowiązania podatkowego. Przepisy podatkowe - poza zgodnością z rzeczywistością— wymagają także, aby deklaracje podatkowe były sporządzane niewadliwie, czyli zgodnie z wyznaczonymi w tym zakresie formalnymi unormowaniami prawnymi i wzorcami. Tym samym np. błędy rachunkowe również mogą implikować obowiązek skorygowania danej deklaracji podatkowej.

Większość podatków obowiązujących w polskim systemie prawa podatkowego bazuje na instytucji deklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika w ramach określonego podatku. Najpowszechniejszymi w tym zakresie są podatki dochodowe, podatek od towarów i usług, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek akcyzowy.

Każda z regulacji ustawowych w zakresie danego podatku wyznacza obowiązek składania właściwych deklaracji (zeznań) podatkowych, które stają się następnie podstawą do weryfikacji prawidłowości określenia wielkości zobowiązania podatkowego, będącego konsekwencją istnienia unormowań w zakresie obowiązku podatkowego.

Potwierdzeniem istotności przedmiotowych kwestii są przepisy formalne, które określają prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie weryfikacji prawidłowości składanych deklaracji (zeznań) podatkowych. Należy tu wskazać min. na przepisy zamieszczone w dziale V Ordynacji podatkowej zatytułowanym „Czynności sprawdzające”. Treść tych czynności, do realizacji których uprawniony jest organ podatkowy, potwierdza kluczowe znaczenie deklaracji (zeznań) podatkowych w procesie deklarowania i weryfikacji zobowiązań podatkowych.

Jak stanowi art. 274 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość; z kolei w myśl pkt 1 przy mniejszych uchybieniach — do 1000 zł — ustawodawca, kierując się kryterium istotności i uproszczania procedur podatkowych, dopuszcza dokonanie korekty przez sam organ podatkowy.

Także art. 274a Ordynacji potwierdza priorytetowe znaczenie deklaracji podatkowych dla procesu prawidłowego określenia i weryfikacji rozliczeń podatkowych. A mianowicie, zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku. W razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Podatnik może także ponieść konsekwencje karne skarbowe, jakie nakładają na niego przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. W świetle tych przepisów karalne jest, gdy w określonych przypadkach podatnik nie składa deklaracji albo taką przekazuje organowi podatkowemu, jednakże zataja określone dane bądź podaje dane nieprawdziwe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że choć przepisy art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej, dotyczące instytucji korekty deklaracji, posługują się sformułowaniami „podatnicy mogą skorygować” oraz „uprawnienie do skorygowania deklaracji”, to oznacza to jedynie, że ustawodawca przewidział możliwość poprawienia deklaracji (zeznania) samodzielnie przez podatnika przy zachowaniu określonych warunków; podatnik nie jest przez to obowiązany żądać wszczęcia postępowania przez organ podatkowy w celu poprawienia deklaracji przez tenże organ. Przepisy te nie stanowią natomiast, że korekta deklaracji jest prawem samym w sobie. Założeniem korekty deklaracji jest bowiem dostosowanie jej kształtu (treści) do stanu zgodnego z rzeczywistością oraz prawem, czyli także pozbawionego uchybień formalnych (rachunkowych, dotyczących danych itp.); oznacza to zatem, że podatnik dla realizacji tych celów jest obowiązany m.in. do składania właściwych korekt deklaracji (zeznań) podatkowych i to niezależnie od tego, o korektę jakich danych w tych deklaracjach chodzi. Deklaracja (zeznanie) podatkowa musi być zawsze w pełni rzetelna i niewadliwa; jeśli tak nie jest, musi być obligatoryjnie (obowiązkowo) skorygowana poprzez złożenie prawidłowej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z powyższego wynika zatem, iż w ramach polskiego systemu prawa podatkowego składanie prawidłowych, tj. rzetelnych i niewadliwych deklaracji podatkowych jest obowiązkiem każdego podatnika, niezależnie od podatku, którego dana deklaracja (zeznanie) podatkowa dotyczy oraz uchybień (błędów), jakie ona w sobie zawiera.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy złożenie takiej korekty jest w pełni prawnie dopuszczalne. Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zarówno przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jaki ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w tej materii odmiennych uwarunkowań. Podobnie w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z tym jedynie zastrzeżeniem, że w art. 86 ust. 13 tej ustawy został wyznaczony maksymalny 5-letni okres na dokonanie korekty deklaracji podatkowej dla celów obniżenia podatku należnego za właściwy okres.

Z kolei art. 81b Ordynacji podatkowej określa, kiedy prawo do korekty ulega zawieszeniu i kiedy traci się go definitywnie. Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, w przypadku Wnioskodawcy brak jest przesłanek skutkujących zawieszeniem bądź utratą prawa do korekty zgodnie z art. 81b Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że brak jest przy tym innego przepisu podatkowego (z ogólnego prawa podatkowego lub też wynikającego z ustaw szczególnych), który ograniczałby czasowo lub ostatecznie dokonanie korekty, w tym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku przedawnienia dane zobowiązanie wygasa, jednak nie oznacza to, że nie jest już ważna deklaracja podatkowa, z którego wynikała jego wielkość. Jeśli podatnik zamierza dokonać stosownej korekty deklaracji, to złożenie takiej korekty (wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty) po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy nie jest przez przepisy podatkowe zabronione, co oznacza, iż jest to dopuszczalne. W konsekwencji organ podatkowy ma obowiązek przyjąć skorygowaną deklarację podatkową oraz uznać ją za ważną i prawnie skuteczną (w zakresie tak dokonywanej korekty), także wówczas, gdy (1) zobowiązanie podatkowe już przedawniło się albo (2) Wnioskodawca nie mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z takiej korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej „Ordynacja podatkowa”, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   a)kontroli podatkowej,
   b)postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
   
   

§ 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Ponadto stosownie do art. 331 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do skorygowania deklaracji, o którym mowa w art. 81 § 2, stosuje się również do deklaracji złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i płaci miesięczne zaliczki na podatek dochodowy oraz składa kwartalne deklaracje w ramach podatku VAT. W złożonej deklaracji podatkowej na potrzeby VAT pojawił się błąd, który został odpowiednio powielony w podatku dochodowym. Deklaracja została błędnie wypełniona (np. zawiera pomyłkę o charakterze rachunkowym). W związku z tym, Wnioskodawca zamierza złożyć stosowną korektę deklaracji w tym zakresie. Jednocześnie Zainteresowany wskazuje, że nie zachodzą jakiekolwiek okoliczności wyłączające prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 81 b Ordynacji podatkowej. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy jest zobowiązany do skorygowania deklaracji (zeznania) podatkowego, aby deklaracja (zeznanie) była w pełni zgodna ze stanem rzeczywistym i nie zawierała określonych uchybień formalnych.

Biorąc pod uwagę wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 nie jest prawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywają literalne wykładnie przepisów art. 81 § 1, art. 81b § 1 i art. 331 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wprost wskazują na prawo Podatnika (a nie obowiązek) do złożenia korekty deklaracji podatkowej (w celu zniwelowania zawartych w niej nieprawidłowości rachunkowych). Przepisy te stwierdzają, że: „jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (…) mogą skorygować albo „uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje:, albo, że „prawo do skorygowania deklaracji stosuje się”. Oznacza to, że tylko odrębne przepisy o randze ustawy, w tym także Ordynacji podatkowej, mogą nadawać czynności skorygowania deklaracji charakter obowiązku, rozumianej jako warunek konieczny nabycia innego prawa, np. do stwierdzenia nadpłaty.

Przepisy Ordynacji podatkowej w zasadzie nie zawierają norm prawnych, które nadawałyby czynności korekty deklaracji obowiązku samoistnego. Jedynym takim przepisem jest art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, że „organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację (…) o skorygowanie deklaracji”, w razie stwierdzenia w niej błędów, oczywistych omyłek bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Podatnik i w tym przypadku nie ma obowiązku korygowania deklaracji. Nawet wówczas, gdy nastąpiło skorygowanie deklaracji z urzędu podatnik może złożyć sprzeciw, co prowadzi do anulowania korekty.

Powyższe dywagacje potwierdzają, że obowiązkiem każdego podatnika jest terminowe składanie deklaracji podatkowych za dane okresy rozliczeniowe, które powinny odpowiadać rzeczywistym uwarunkowaniom (będą rzetelne) oraz nie będą zawierać jakichkolwiek uchybień formalnych (będą niewadliwe). W przypadku wystąpienia uchybień formalnych w postaci błędów rachunkowych Podatnik ma prawo (a nie obowiązek) skorygować błędnie wypełnioną deklarację podatkową.

Ad. 2

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i płaci miesięczne zaliczki na podatek dochodowy oraz składa kwartalne deklaracje w ramach podatku VAT. W złożonej deklaracji podatkowej na potrzeby VAT pojawił się błąd, który został odpowiednio powielony w podatku dochodowym. Deklaracja została błędnie wypełniona (np. zawiera pomyłkę o charakterze rachunkowym). W związku z tym, Wnioskodawca zamierza złożyć stosowną korektę deklaracji w tym zakresie. Jednocześnie Zainteresowany wskazuje, że nie zachodzą jakiekolwiek okoliczności wyłączające prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 81 b Ordynacji podatkowej. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Zainteresowany może złożyć korektę deklaracji za okres rozliczeniowy, za który w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu (ewentualnie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło) i organ podatkowy jest zobowiązany uznać ją za prawnie skuteczną.

Analizując powołane przepisy tut. organ podatkowy zgadza się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej złożenie stosownej korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (ewentualnie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło) jest prawnie dopuszczalne. Jednakże korekta ta (z której wynika nowe określenie zobowiązania podatkowego lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – w przypadku, gdy Podatnik miałby nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) nie wywoła skutków prawnych, gdyż po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego (analogicznie w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Podatnik nie może skutecznie domagać się zwrotu tej nadwyżki).

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, który w świetle przepisów Ordynacji podatkowej uległ już przedawnieniu, organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tak skorygowaną deklarację, lecz korekta ta nie wywrze żadnych skutków prawnych (zarówno w zakresie korekty zobowiązania podatkowego oraz korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock