D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b § 5 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Jednostki z dnia 6 marca 2006 r. na postanowienie interpretacyjne Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr PD-423-85/GC/05/06 z dnia 23 lutego 2006 r. wydane w sprawie uznania za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) powstałych w związku z zawartymi kontraktami terminowymi — zmienia zaskarżone postanowienie i potwierdza stanowisko Jednostki co do faktu występowania różnic kursowych od środków własnych w walutach obcych oraz uznaje za nieprawidłowe stanowisko Jednostki w zakresie sposobu wyliczenia tych różnic kursowych.

U Z A S A D N I E N I E

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr PD-423-85/GC/05/06 z dnia 23 lutego 2006 r. wydane na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie uznania za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) powstałych w związku z zawartymi kontraktami terminowymi, uznające za nieprawidłowe stanowisko Jednostki, tutejszy organ stwierdził, że wystąpiły przesłanki do uwzględnienia w części zażalenia i zmiany interpretacji podatkowej.

Pismem z dnia 22 listopada 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu o udzielnie, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, tj. wystąpienia podatkowych różnic kursowych w związku z zawieraniem transakcji terminowych na waluty, typu swap i forward.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka jest zobowiązana do spłaty pożyczki w walucie obcej. W celu zabezpieczenia się przed wahaniami kursu walut zawierała kontrakty terminowe na walutach. W dniu 2 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła kontrakt rzeczywisty typu forward na zakup 8.000.000 EUR. Kurs EUR z dnia zawarcia kontraktu (kurs spot) wyniósł 4,388 zł, natomiast kurs realizacji transakcji (kurs forward), po którym Spółka miała wykupić EUR, określono na kwotę 4,46 zł. Taką samą transakcję na kwotę 8.189.004 EUR Spółka zwarła w dniu 8 września 2004 r. Kurs spot wyniósł 4,4005 zł za EUR, natomiast kurs forward 4,46 zł. Termin wykonania obu kontraktów ustalono na 15 grudnia 2004 r. W tym dniu Spółka zakupiła 16.189.000 EUR po ustalonym w w/w kontrakcie kursie, tj. 4,46 zł za EUR.

Następnie Spółka czterokrotnie zawierała kontrakty typu swap. W ramach zawartego w dniu 15 grudnia 2004 r. kontraktu swap Spółka sprzedała, nabytą w tym dniu w ramach realizacji kontraktu forward, całą w/w kwotę EUR, zobowiązując się do jej wykupu w dniu 15 marca 2005 r. Kurs sprzedaży EUR z dnia zawarcia transakcji (kurs spot) wyniósł za EUR 4,2050 zł, natomiast kurs z dnia realizacji kontraktu (kurs forward), tj. wykupu waluty, wyniósł 4,2561 zł za EUR.

Kolejną transakcję swap Spółka zawarła w dniu 15 marca 2005 r. Dotyczyła ona zakupionej tego dnia w wykonaniu kontraktu z dnia 15 grudnia 2004 r., po kursie 4,2561 zł, tej samej co poprzednio kwoty EUR. Kurs spot (sprzedaży) wyniósł 3,96 zł za EUR, natomiast kurs forward na dzień odkupu tj. 13 września 2005 r. wyniósł 4,0362 zł za EUR. W dniu 15 września 2005 r. Spółka zawarła dwa kontrakty swap dotyczące ww. kwoty EUR, nabytej w wyniku realizacji poprzedniego kontraktu swap z dnia 15 marca 2005 r. Kurs spot (sprzedaży) dla obu nowych kontraktów wyniósł 3,90 zł za EUR. Natomiast dla kontraktu dotyczącego kwoty 8.189.004 EUR z terminem realizacji 15 września 2006 r. kurs forward określono na kwotę 3,9880 zł za EUR, a dla kontraktu dotyczącego kwoty 8.000.000 EUR z terminem realizacji 17 września 2007 r. kurs forward określono na poziomie 4,069 zł za EUR.

W związku z tym Spółka zwróciła się o wyjaśnienie, czy na skutek wpłat i wypłat EUR ze swojego rachunku bankowego, w związku z zakupem walut obcych a następnie ich odsprzedażą bankowi, realizowały się podatkowe ujemne różnice kursowe od środków własnych, które Spółka powinna uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazuje, że chodzi jej o ujemne różnice kursowe pomiędzy kwotą wydatkowaną nanabycie waluty po kursie forward, a kwotą uzyskaną z tytułu dokonanej następnie odsprzedaży bankowi tej ilości waluty po kursie spot w wyniku zawarcia pierwszego i kolejnych kontraktów swap. Za każdym razem kurs spot był niższy niż kurs forward poprzedniej transakcji.

Zdaniem Spółki wskazane przez Nią ujemne różnice kursowe powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśla, że zawarte przez Nią kontrakty, zarówno forward, jak i spot, miały rzeczywisty charakter, dochodziło więc do faktycznego kupna i sprzedaży waluty obcej. Spółka wskazuje, że przy ustalaniu różnic kursowych od walut zastosowanie ma: odnośnie przychodów art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odnośnie kosztów art. 15 ust. 1a tej ustawy. Wskazała tutaj na pismo Ministra Finansów nr PO4/AK-722-43/97 z dnia 10 lutego 1997 r., pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nr PD-1/005/2-478/04/WK z dnia 11 lutego 2005 r., pismo Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skargowego nr PD.423-57/05 z dnia 25 lipca 2005 r. i publikacje prasowe: T. Wiślickiego „Ewidencja różnic kursowych w prawie podatkowym i bilansowym”, Przegląd Podatkowy nr 3 z 2004 r., I Olchowicza „Różnice kursowe w prawie bilansowym i podatkowym. Część III”, Monitor rachunkowości i finansów nr 9 z 2002 r.

Postanowieniem nr PD-423-85/GC/05/06 z dnia 23 lutego 2006 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, że stanowisko podatnika w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje kategoria ujemnych różnic kursowych, a jedynie różnice, które można zaliczyć do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu. Ruch środków na koncie walutowym związany z kupnem i sprzedażą walut wiąże się z powstaniem różnic kursowych, które w zależności od rodzaju transakcji wpływają na wysokość:
- przychodu — jeżeli przedmiotem transakcji jest sprzedaż bankowi waluty uzyskanej wcześniej z transakcji wewnątrzwspólnotowych lub eksportowych.
- kosztów uzyskania przychodów — jeżeli przedmiotem operacji jest zapłata zobowiązania lub zakup walut.

Zdaniem organu pierwszej instancji z przedstawionego we wniosku z dnia 22 listopada 2005 r. stanu faktycznego wynika, że rzeczywisty ruch środków pieniężnych nie miał miejsca. Naczelnik wskazuje, że w wyniku realizacji kontraktów forward i swap nie powstają różnice kursowe, ponieważ ich realizacja nie wymaga fizycznego dostarczenia środków bazowych. Wskazał, że ewentualne różnice w wartości instrumentu bazowego pomiędzy wartością przewidzianą w kontrakcie i wartością w dniu jego realizacji będą stanowić przychód lub koszt podatkowy w dacie realizacji prawa wynikającego z tych instrumentów. Naczelnik w uzasadnieniu postanowienia powołał art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zażaleniu z dnia 6 marca 2006 r. Spółka zarzuciła postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 12 ust. 2a poprzez błędną jego interpretację, a także art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie uzasadnienia faktycznego w sposób uniemożliwiający podatnikowi ustalenie właściwych przesłanek rozstrzygnięcia. Jednocześnie Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, i potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 22 listopada 2005 r. Zdaniem Spółki różnice kursowe powstałe w wyniku zabezpieczenia ryzyka kursowego rzeczywistym kontraktem terminowym zakupu walut typu forward i swap powinny być rozliczane z uwzględnieniem różnic kursowych od środków własnych i uwzględniane przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśla, że ww. transakcje terminowe mają charakter rzeczywisty, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy, bowiem determinuje to konieczność podatkowego ujmowania różnic kursowych związanych z takimi transakcjami, tj. brak możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje, że art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawych ma zastosowanie, gdy dochodzi do sprzedaży walut, stanowiących własne środki pieniężne podatnika w celu wymiany na złote polskie. W rezultacie zastosowania tego przepisu wystąpi zysk, czyli dodatnie różnice kursowe — gdy różnica pomiędzy bieżącym kursem kupna banku a historycznym kursem sprzedaży/kupna będzie dodatnia, albo strata, czyli tzw. ujemne różnice kursowe — gdy różnica pomiędzy bieżącym kursem kupna banku a historycznym kursem sprzedaży/kupna będzie ujemna. Art. 15 ust 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której różnice kursowe powstają na skutek wypływu waluty z rachunku celem uregulowania zobowiązania walutowego.

Spółka uważa, że za każdym razem kiedy kupowała a następnie sprzedawała w ramach kontraktów terminowych, walutę bankowi, to powstawały różnice kursowe (także ujemne różnice kursowe), o których mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie kontraktu forward należy wyliczyć ja jako różnicę pomiędzy kursem kupna z dnia wpływu (sprzedaży) waluty na rzecz banku i kursem forward z dnia wpływu waluty na rachunek Spółki. Natomiast w przypadku kontraktów swap momentem powstania różnic kursowych będzie sprzedaż bankowi waluty po kursie spot, w celu jej odkupienia w przyszłości po kursie terminowym (forward). Różnice kursowe zostaną wyliczone jako różnica między kursem kupna z dnia wpływu (sprzedaży) waluty na rzecz banku i kursem z dnia wpływu waluty na rachunek Spółki.

Odnośnie naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa miało nastąpić, poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji interpretacji innych organów podatkowych oraz wypowiedzi doktryny. Brak faktycznego uzasadnienia postanowienia spowodował zdaniem podatnika uniemożliwienie mu ustalenia właściwych przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzeniu zażalenia Jednostki, po wnikliwym przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy stwierdza, co następuje:

Różnice kursowe dla celów rachunku podatkowego powstają w związku z rzeczywistym ruchem własnych środków walutowych, i mogą występować zarówno wtedy, gdy posiadaną walutą, uzyskaną jako płatności w walucie obcej lub w wyniku jej nabycia, dokonujemy zapłaty (art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), albo wtedy gdy zbywamy ją na rzecz banku (art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przez co w zależności od swojego charakteru wyzbycie się waluty będzie wpływało na zwiększenie lub zmniejszenie odpowiednio kosztów, albo przychodów.

Dlatego, jeżeli w przedmiotowej sprawie, w związku z dokonywanymi transakcjami, dochodzi do przepływu własnej waluty obcej, to stosownie do ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstają różnice kursowe. Stąd sprzedaż waluty w związku z zawarciem rzeczywistego kontraktu terminowego swap, powinna być traktowana z punktu widzenia prawa podatkowego i różnic kursowych, jako zbycie posiadanej waluty obcej na rzecz banku, w związku z czym zastosowanie będzie miał ww. art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu (tj. zbycia waluty) oraz kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzysta podatnik. W zależności od tego czy różnica między tymi kursami (z dnia zbycia i nabycia obcej waluty) będzie dodatnia albo ujemna, to odpowiednio będzie powodowała powiększenie lub zmniejszenie przychodów Spółki.

Oznacza to, że za każdym razem, gdy dochodziło do zawarcia rzeczywistego kontraktu swap, tj. odsprzedaży waluty obcej bankowi w celu jej późniejszego odkupienia po określonym z góry kursie w określonym terminie, powstawały różnice kursowe między kursem waluty z dnia jej sprzedaży, tj. kursem kupna banku z dnia zawarcia kontraktu swap a kursem waluty z dnia jej nabycia, tj. kursem sprzedaży banku z dnia realizacji kontraktu forward, a potem realizacji kontraktów swap.

Należy podkreślić, że kursów sprzedaży i kupna waluty, stanowiących podstawę do określenia różnic kursowych dla celów podatkowych, nie można utożsamiać z kursami spot i forward występującymi przy transakcjach terminowych. Kursami, które mają wpływ na powstawanie różnic kursowych od środków własnych są zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie kursy sprzedaży z dnia nabycia waluty i kupna — z dnia jej zbycia, ustalane i ogłaszane przez bank, z którego usług korzysta podatnik, a nie kursy wynikające z zawieranych kontraktów terminowych. Błędne jest zatem stanowisko Jednostki, która przyjęła, że postawą ustalenia różnic kursowych są kursy waluty określone w kontraktach terminowych.

Nie będzie to zatem na dzień 15 grudnia 2004 r. różnica między wartością 16.189.000 EUR wg kursu spot — 4,2050 zł (nowego kontraktu) a kursem forward — 4,46 zł (kontraktów zawartych w dniu 2 sierpnia 2004 r. i 8 września 2004 r.), na dzień 15 marca 2005 r. różnica między kursem spot — 3,96 zł (nowego kontraktu) a kursem forward — 4,2561 zł (kontraktu zawartego w dniu 15 grudnia 2004 r.), na dzień 15 września 2005 r. różnica między kursem spot — 3,90 zł (nowego kontraktu) a kursem forward — 4,0362 zł (kontraktu z dnia 15 marca 2005 r. zakończonego w dniu 13 września 2005 r.), gdyż kurs spot i forward są kursami wynikającymi z kontraktu (umownymi) a nie rynkowym, ogłaszanym przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W przypadku, gdy nabycie waluty od banku i jej odwrotna sprzedaż bankowi następowała w tym samym dniu, np. 15 grudnia 2004 r., wpływająca na przychody podatkowa różnica kursowa (art. 12 ust. 2a) zrealizuje się jako różnica między kursem kupna waluty przez bank i kursem sprzedaży waluty ogłaszanych w tym dniu przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Wobec powyższego postanawia się jak w sentencji.

Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Niniejsza decyzja interpretacyjna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia opisanej sytuacji. Zawarta w niej interpretacja nie jest wiążąca dla Jednostki, jednakże jest ona wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Na podstawie art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), Spółce służy prawo zaskarżenia niniejszej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zgodnie z art. 54 § 1 w/w ustawy skargę (wraz z jej odpisem) wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.