INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.03.2010 r. (data wpływu 12.04.2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 02.07.2010 r. (data nadania 06.07.2010 r., data wpływu 08.07.2010 r.) na wezwanie z dnia 25.06.2010 r. (data nadania 25.06.2010 r., data doręczenia 30.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce przez swojego austriackiego pracodawcę – jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego bezpośrednio przez pracodawcę zagranicznego,

• nieprawidłowe – w części dotyczącej kosztów zakwaterowania ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce przez swojego austriackiego pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub polska Spółka) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej U. (dalej: Grupa). Ze względu na międzynarodowy zasięg działalności bankowej Grupy, praktyką są transgraniczne oddelegowania pracowników do pracy w innych spółkach z Grupy (tzw. cross-border employment/ cross-border secondments). Zdarza się, że oddelegowania pracowników są krótkotrwałe (tzw. short-term secodments) i nie przekraczają okresu 183 dni w ciągu roku kalendarzowego lub w okresie kolejnych 12 miesięcy. Oddelegowania krótkotrwałe obejmują zazwyczaj 3-miesięczny okres pobytu w Polsce. Istotą oddelegowań jest stworzenie możliwości rozwoju osobistego i zawodowego pracowników Grupy oraz wymiany doświadczeń prowadzących w rezultacie do podniesienia jakości świadczonych usług bankowych.

W przedmiotowej sprawie do Spółki oddelegowany został na 3 miesiące pracownik (austriacki rezydent podatkowy) zatrudniony w Bank U. (dalej: pracodawca austriacki) – Bank z siedzibą dla celów podatkowych w Austrii.

Podstawą prawną pobytu pracownika austriackiego w Polsce (wykonywania pracy w Spółce) jest tzw. Project Secondment Letter (list oddelegowujący) wystawiony przez pracodawcę austriackiego.

Przez cały okres pobytu pracownik pozostaje tylko w stosunku pracy z pracodawcą austriackim (umowa o pracę) i podlega w Austrii obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Pracowdawca austriacki wypłaca pracownikowi co miesiąc wynagrodzenia, od którego potrąca austriacki podatek dochodowy.

Nie istnieje żaden formalny i bezpośredni stosunek cywilnoprawny (w tym stosunek pracy) pomiędzy Spółką a austriackim pracownikiem oddelegowanym do pracy w Polsce.

Ponieważ przez okres oddelegowania praca faktycznie wykonywana jest na rzecz Spółki (tj. Spółka jest beneficjentem świadczonej pracy), pracownik – na czas oddelegowania – podlega służbowo i raportuje do menadżera odpowiedniej jednostki merytorycznej w Spółce.

W odniesieniu do czasu pracy, urlopu i regulaminu pracy obowiązują odpowiednie przepisy wewnętrzne polskiej Spółki.

Austriacki pracodawca może w każdej chwili odwołać pracownika z oddelegowania.

Wszelkie koszty związane z pobytem pracownika w Polsce przez okres 3-miesięcy (wynagrodzenie, diety, dodatkowe świadczenia, a także koszty przelotów) są zwracane przez polską Spółkę na rzecz austriackiego pracodawcy macierzystego na podstawie wystawionej przez niego faktury. Należy przy tym podkreślić, iż w okresie oddelegowania Spółka nie ma wiedzy na temat tych kosztów. Faktura obciążająca Spółkę wystawiana jest dopiero po zakończeniu okresu oddelegowania i dopiero wtedy Spółka ma możliwość identyfikacji poszczególnych kosztów, w tym wynagrodzenia jakie miał wypłacane oddelegowany pracownik. Jedynie koszty zakwaterowania w Polsce (najem lokalu mieszkalnego) austriackiego pracownika ponoszone są bezpośrednio przez Spółkę polską.

Podsumowując:

• austriacki pracownik oddelegowany do pracy w Polsce nie pozostaje w stosunku zatrudnienia z polską Spółką,
• polska Spółka zwraca koszty poniesione przez pracodawcę austriackiego w związku z pobytem austriackiego pracownika w Polsce przez okres 3 miesięcy,
• wynagrodzenie austriackiego pracownika nie jest ponoszone przez zakład lub inną stałą placówkę pracodawcy macierzystego w Polsce.
  
  

Pismem z dnia 25.06.2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przedstawienie ciągu dokumentów, prowadzących do mocodawcy, z których wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy, z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Panią Elżbietę Ż.

Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do austriackiego pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce na okres 3 miesięcy powstanie w Polsce obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz czy w takiej sytuacji na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika od otrzymanych przez tego pracownika przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, będzie miała zastosowanie reguła 183 dni wynikająca z przepisu art. 15 ust. 2 polsko-austriackiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
  
  

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b ustawy o PIT). Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej reguluje art. 15 ust. 1 polsko-austriackiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), zgodnie z którym płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Austrii otrzymuje za pracę najemną podlegają opodatkowaniu tylko w Austrii, chyba że praca wykonywana jest w Polsce. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Polsce.

Powyższa zasada doznaje modyfikacji w związku z przepisem art. 15 ust. 2 UPO, zgodnie z którym, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Austrii otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni wdanym roku podatkowym
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce,
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Polsce.
   
   

Bilateralne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są wzorowane na przepisach Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu majątku (dalej: MK OECD). Dlatego przepisy tych umów, w tym przepisy polsko-austriackiej UPO, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do MK OECD. Komentarz do MK OECD nie jest obowiązującym źródłem prawa, jednak jest powszechnie uznawany przez administracje skarbowe państw członkowskich OECD, w tym Polski.

Pkt 8 ww. Komentarza do art. 15 ust. 2 MK OECD wprowadza koncepcję tzw. „ekonomicznego pracodawcy” i stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Dodatkowo przepis wymienia wskazówki, którymi należy kierować się przy ocenie kto jest ekonomicznym pracodawcą.

Będzie nim osoba, która m.in.

• ponosi odpowiedzialność i ryzyko za rezultaty wykonanej pracy,
• instruuje pracownika,
• dostarcza wyposażenie (narzędzia i materiały) potrzebne pracownikowi do wykonywania pracy.
  
  

A ponadto:

• praca świadczona jest w miejscu, które znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością tej osoby,
• wynagrodzenie dla podmiotu oddelegowującego jest kalkulowane na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub winny sposób jest powiązane z wynagrodzeniem jakie otrzymuje pracownik,
• liczba i kwalifikacje oddelegowanych pracowników nie należą do wyłącznej decyzji podmiotu oddelegowującego.
  
  

Ponieważ pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK OECD expresis verbis nawiązuje do międzynarodowego najmu siły roboczej (tzw. hiring-out of labour), w praktyce międzynarodowej wykształciły się dwa główne nurty poglądów reprezentowanych przez administracje skarbowe państw członkowskich OECD, konsekwencją których są różne interpretacje przepisu art. 15 ust. 2 oraz związana z tym możliwość zastosowania reguły 183 dni w przypadku oddelegowań krótkotrwałych (tzw. short-term secondments).

Administracje skarbowa m.in. USA, Wielkiej Brytanii (por. Frank Potgens „lncome from International Private Employment: An analysis of art. 15 of the OECD Model”, D.5.. UK, str. 630, wydawnictwo: IBFD), Niemiec oraz od pewnego czasu Holandii przyjmuje, że koncepcja ekonomicznego pracodawcy ma zastosowanie również do międzynarodowych oddelegowań w ramach spółek powiązanych. Podczas gdy administracja skarbowa np. Szwajcarii (która dała zresztą oficjalne Uwagi do Komentarza) i Austrii uznaje, iż pojęcie „ekonomicznego pracodawcy” powinno mieć zastosowanie jedynie w celu zapobieżenia unikaniu opodatkowania dochodów z pracy najemnej przy wykorzystaniu podmiotów pośredniczących, tj. w przypadku najmu siły roboczej.

Polska administracja skarbowa przyjmuje stanowisko analogiczne do pierwszej grupy państw (USA, Wielkiej Brytanii, Niemiec i Holandii), o czym świadczą dotychczas wydane interpretacje organów skarbowych (m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ; pismo Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. DD4/P86/033-0444-SM6-2892/06/WP; pismo Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 08 czerwca 2004 r., sygn. PD-3/005/2-415/2004). Z treści przedmiotowych interpretacji wynika, iż – zdaniem polskiej administracji skarbowej – Komentarz art. 15 ust. 2 MK OECD nie opiera się wyłącznie na koncepcji nadużycia prawa, ale dotyczy generalnie podmiotów, które w sensie faktycznym (ekonomicznym) mogą być uznane za pracodawcę. Naturalną konsekwencją takiego podejścia jest zastosowanie koncepcji „ekonomicznego pracodawcy” również do międzynarodowych oddelegowań w ramach spółek powiązanych. Dodatkowo, administracja polska – podobnie jak administracja niemiecka (por. Decyzja Niemieckiego Federalnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. I R 46/03) i amerykańska (por. Frank Potgens :Income from International Private Employment: An analysis of art. 15 of the OECD Model”, D.7. US, str. 634, wydawnictwo: IBFD) – zwraca uwagę jeszcze na inne ważne kryterium interpretacyjne przepisu art. 15 ust. 2 MK OECD i opartych na niej umów bilateralnych, mianowicie okoliczność, kto (podmiot macierzysty czy podmiot przyjmujący) ponosi w sensie ekonomicznym koszty wynagrodzenia oddelegowanego pracownika. W przypadku, jeżeli wynagrodzenie oddelegowanego pracownika jest wypłacane przez pracodawcę macierzystego, a następnie refakturowane na podmiot przyjmujący, wówczas administracje skarbowe tych krajów uznają co do zasady, ze nie jest spełniony warunek art. 15 ust. 2 lit. b) „wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie” i reguła 183 dni nie ma zastosowania. W takim przypadku kraj przyjmujący posiada pierwotne prawo opodatkowania takiego dochodu. Oznacza to, że wynagrodzenie jakie otrzyma oddelegowany pracownik za pracę w kraju przyjmującym będzie podlegało opodatkowaniu w tym kraju na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego bez względu na to czy pobyt oddelegowanego pracownika w kraju przyjmującym przekroczy lub nie 183 dni.

Jak wynika z powyższego, w przypadku międzynarodowych oddelegowań istnieje rozbieżność interpretacyjna pomiędzy Austrią a Polską. Do oceny skutków podatkowych krótkotrwałych oddelegowań, Austria stosuje koncepcję legalnego pracodawcy opartą o przepisy austriackiego kodeksu pracy (15.1.5 (923-925) Arbeitgeber bei Arbeitskratteuberlassung (Personalgestellung) und Personalentsendung, LStR 2002 GZ 07 2501/4-l V/7/01 idF GZ BMF-010222/0217-VI/7/2009 z 14 grudnia 2009 r.), podczas gdy Polska uznaje w takim przypadku zastosowanie koncepcji ekonomicznego pracodawcy zgodnie z pkt. 8 Komentarza do MK OECD. A zatem oddelegowanie z Austrii do Polski mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu (obydwa Państwa uznałyby swoje prawo do opodatkowania tego samego dochodu: Austria na podstawie zastosowania legalnej definicji pracodawcy i Polska w oparciu o koncepcję ekonomicznego pracodawcy), podczas gdy oddelegowanie z Polski do Austrii mogłoby skutkować uniknięciem opodatkowania w ogóle (Polska uznałaby prawo Austrii do opodatkowania dochodu na podstawie koncepcji ekonomicznego pracodawcy, natomiast Austria nie opodatkowałaby tego dochodu uznając, że „legalny” pracodawca znajduje się w Polsce).

Przy czym, w przypadku oddelegowania z Austrii do Polski i zaistnienia podwójnego opodatkowania, nie byłoby możliwe zastosowanie metody uniknięcia podwójnego opodatkowania (metody zwolnienia z progresja) przewidzianej przedmiotową UPO, ponieważ każda ze Stron umowy przypisywałaby sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu iw tym okolicznościach żadna nie udzieliłaby potrzebnego zwolnienia.

Wydaje się zatem, iż w przedmiotowym przypadku (tj. międzynarodowych oddelegowań pracowników) znajdzie zastosowanie zasada równego traktowania oraz zasada wzajemności w stosunkach pomiędzy umawiającymi się Państwami, a także – przede wszystkim – ogólne reguły interpretacyjne wynikające z przepisu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439).

Zgodnie z ogólną regułą interpretacyjną wynikającą z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej:

1. Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
2. Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:

1. każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
2. każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.

3. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:

1. każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
2. każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
3. wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

4. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.

Logiczną zatem konsekwencją praktyki strony austriackiej, jest zastosowanie przez polską administrację skarbową przepisu art. 3 ust. 2 polsko-austriackiej UPO, zgodnie z którym przy stosowaniu UPO – i jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej – każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach krajowych danego Państwa – Strony, przy czym znaczenie wynikające z prawa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „pracodawca”, również trudno za taką definicję uznać przepis art. 31 ustawy o PIT, który definiuje płatnika będącego zakładem pracy. Strona polska może zatem - przy interpretacji postanowień art. 15 polsko-austriackiej UPO – odnieść się do definicji pracodawcy zawartej w przepisach polskiego Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r., Kodeks pracy, tekst jednolity Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy, „pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników”. Na podstawie art. 22 ust. 1 Kodeksu pracy „przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem”. Przy czym „zatrudnienie” jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy (por. art. 22 § 11 Kodeksu pracy).

Konsekwencją zastosowania legalnej definicji pracodawcy przy interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 polsko – austriackiej UFO w przypadku międzynarodowych oddelegowań jest pewność prawa oraz przestrzeganie zasady wzajemności w stosunkach pomiędzy umawiającymi się Państwami. Strona polska będzie mogła natomiast stosować koncepcję ekonomicznego pracodawcy w stosunkach polsko-austriackich w przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej odbywającego się poprzez firmy pośrednictwa pracy (tzw. hiring out ot labour), zwłaszcza w przypadku nadużyć związanych z próbą uniknięcia opodatkowania.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie reguła 183 dni wynikająca z przepisu art. 15 ust. 2 polsko-austriackiej UPO (wszystkie warunki wymienione w pkt. a), b) i c) art. 15 ust. 2 będą spełnione). Oznacza to, że austriacki pracownik oddelegowany ze spółki powiązanej do pracy w Polsce na okres nieprzekraczający łącznie 183 dni w roku podatkowym będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Austrii.

W konsekwencji Spółka polska nie będzie pełniła obowiązków płatnika. Obowiązki płatnika w takim przypadku byłyby zresztą technicznie niemożliwe do wykonania, ponieważ wynagrodzenie oddelegowanego z Austrii pracownika jest wypłacane bezpośrednio przez austriackiego pracodawcę, a zatem Spółka polska nie dokonuje wypłat, od których mogłaby potrącać zaliczki na podatek dochodowy (co więcej, na dzień wypłaty tych wynagrodzeń nie dysponuje również wiedzą na temat kwot). Biorąc również pod uwagę, iż Spółka nie byłaby „zakładem pracy” (pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy) oraz przychody nie byłyby uzyskiwane od Spółki a od pracodawcy austriackiego w takiej sytuacji nie znalazłby zastosowania art. 31 ustawy o PIT.

Niezależnie od ustalenia istnienia (bądź nie) ekonomicznego pracodawcy w Polsce, w każdym przypadku polska Spółka będzie zobowiązana – na podstawie art. 82a § 1 Ordynacji podatkowej – do złożenia informacji ORD-W1 o wynagrodzeniach wypłacanych przez podmiot będący nierezydentem (austriacki pracodawca) osobom fizycznym będącym nierezydentami (austriacki pracownik oddelegowany do pracy w Polsce) za świadczenie na rzecz rezydenta (polskiej Spółki) usług/wykonywania pracy. Informację składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania nierezydentów będących osobami fizycznymi w terminie do końca miesiąca po miesiącu, w którym nierezydent rozpoczął wykonywanie pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego bezpośrednio przez pracodawcę zagranicznego oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów zakwaterowania ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a powyższej ustawy, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż do Polski został oddelegowany na 3 miesiące pracownik (austriacki rezydent podatkowy) zatrudniony przez pracodawcę austriackiego z siedzibą dla celów podatkowych w Austrii.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż osoba oddelegowana do Polski jest rezydentem podatkowym Austrii i okres pobytu w Polsce nie przekracza 183 dni w roku podatkowym. Zatem należy uznać, iż austriacki rezydent podatkowy posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W celu ustalenia, czy z tytułu oddelegowania pracownika zagranicznego do Polski, jego dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezbędne jest przeanalizowanie treści art. 15 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 powyższej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Austria), chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego oddelegowanego do pracy na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Austrii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Austrii).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pracownik austriacki został oddelegowany do Polski na 3 miesiące.

W związku z czym został spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 umowy polsko-austriackiej, gdyż pobyt osoby zagranicznej na terenie Polski jest krótszy niż 183 dni liczone w danym roku podatkowym.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w przepisie Art. 15 ust. 2 umowy, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownikowi zagranicznemu oddelegowanemu do pracy w Polsce.

Należy zaznaczyć, iż drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 umowy z Austrią, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Polsce, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu ustalenia, który podmiot (zagraniczny pracodawca czy polski podmiot) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu. art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-austriackiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

• kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
• czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
• czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
• czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
• czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
• czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.
  
  

Z przedstawionego we wniosku oraz uzupełnienie stanu faktycznego wynika, iż do Spółki oddelegowany został na 3 miesiące pracownik (austriacki rezydent podatkowy) zatrudniony przez pracodawcę austriackiego z siedzibą dla celów podatkowych w Austrii.

Podstawą prawną pobytu pracownika austriackiego w Polsce (wykonywania pracy w Spółce) jest tzw. Project Secondment Letter (list oddelegowujący) wystawiony przez pracodawcę austriackiego.

Przez cały okres pobytu pracownik pozostaje tylko w stosunku pracy z pracodawcą austriackim (umowa o pracę) i podlega w Austrii obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Pracodawca austriacki wypłaca pracownikowi co miesiąc wynagrodzenia, od którego potrąca austriacki podatek dochodowy.

Nie istnieje żaden formalny i bezpośredni stosunek cywilnoprawny (w tym stosunek pracy) pomiędzy Spółką a austriackim pracownikiem oddelegowanym do pracy w Polsce.

Ponieważ przez okres oddelegowania praca faktycznie wykonywana jest na rzecz Spółki (tj. Spółka jest beneficjentem świadczonej pracy), pracownik – na czas oddelegowania – podlega służbowo i raportuje do menadżera odpowiedniej jednostki merytorycznej w Spółce.

W odniesieniu do czasu pracy, urlopu i regulaminu pracy obowiązują odpowiednie przepisy wewnętrzne polskiej Spółki.

Austriacki pracodawca może w każdej chwili odwołać pracownika z oddelegowania.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, iż dla pracownika zagranicznego oddelegowanego do pracy w Polsce pracodawcą jest podmiot zagraniczny, z którym jest podpisana umowa o pracę i która wypłaca co miesiąc wynagrodzenie.

Jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie austriackiego pracownika nie jest ponoszone przez zakład lub inną placówkę pracodawcy macierzystego w Polsce.

W związku z czym, należy uznać, iż trzeci warunek określony odpowiednio w art. 15 ust. 2 umowy polsko-austriackiej został spełniony, gdyż jak wyżej stwierdzono pracodawcą dla osoby zagranicznej oddelegowanej do Polski jest podmiot zagraniczny, z którym osoba ta ma podpisaną umowę o pracę a wynagrodzenie pracownika zagranicznego nie jest ponoszone przez zakład lub inna placówkę pracodawcy macierzystego w Polsce.

Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie zagranicznej osoby fizycznej oddelegowanej do pracy w Polsce jest wypłacane co miesiąc przez austriackiego pracodawcę, od którego jest potrącany austriacki podatek dochodowy. Wszelkie koszty związane z pobytem pracownika w Polsce przez okres 3-miesięcy (wynagrodzenie, diety, dodatkowe świadczenia, a także koszty przelotów) są zwracane przez polską Spółkę na rzecz austriackiego pracodawcy macierzystego na podstawie wystawionej przez niego faktury. Należy przy tym podkreślić, iż w okresie oddelegowania Spółka nie ma wiedzy na temat tych kosztów. Faktura obciążająca Spółkę wystawiana jest dopiero po zakończeniu okresu oddelegowania i dopiero wtedy Spółka ma możliwość identyfikacji poszczególnych kosztów, w tym wynagrodzenia jakie miał wypłacane oddelegowany pracownik.

Zatem z powyższego wynika, iż Wnioskodawca (spółka polska) nie jest płatnikiem wynagrodzenia dla pracownika zagranicznego, gdyż faktura od spółki austriackiej stanowi jedynie rozliczenie między spółkami.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż wynagrodzenia i inne świadczenia dokonywane przez pracodawcę austriackiego, które są w późniejszym okresie refundowane przez polską spółkę nie stanowią źródła przychodu podlegające opodatkowaniu w Polsce. W takiej sytuacji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika. Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany, zgodnie z treścią art. 82a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), do wykazania ww. świadczeń na formularzu ORD-W1.

Zgodnie z art. 82a § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obowiązane są do gromadzenia, sporządzania i przekazywania, bez wezwania przez organ podatkowy, informacji o wynagrodzeniach za świadczone na ich rzecz usługi (wykonywaną pracę), wypłacanych przez podmiot będący nierezydentem osobom fizycznym będącym nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, świadczącym te usługi (wykonującym pracę), jeżeli:

1. w związku z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innymi ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może to mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób otrzymujących wynagrodzenie;
2. podmiot będący nierezydentem bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu lub kontroli podmiotu, którego dotyczy obowiązek informacyjny, albo posiada udział w kapitale tego podmiotu uprawniający do co najmniej 5 % wszystkich praw głosu.
   
   

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 września 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie informacji podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 201, poz. 1664), informację ORD-W1 przesyła się naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla opodatkowania nierezydentów, będących osobami fizycznymi, w terminie do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym nierezydent rozpoczął świadczenie usług (wykonywanie pracy).

Natomiast koszt zakwaterowania w Polsce (najem lokalu mieszkalnego) austriackiego pracownika, który jest ponoszony bezpośrednio przez Spółkę polską, należy uznać jako nieodpłatne świadczenie, które uzyskał ten pracownik.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zatem przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, które nie powodują powstania u beneficjenta danej usługi, czy otrzymującego daną rzecz, obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz ponoszącego wydatki z tego tytułu (bez ekwiwalentu świadczenia wzajemnego).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. Akt FPS 9/02).

W związku z faktem, iż nie istnieje żaden formalny i bezpośredni stosunek cywilnoprawny (w tym stosunek pracy) pomiędzy Wnioskodawcą a austriackim pracownikiem oddelegowanym do pracy w Polsce, opłacony przez Wnioskodawcę koszt zakwaterowania stanowi dla pracownika zagranicznego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Stosownie do art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zatem Wnioskodawca pokrywając koszty zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu do pracy w Polsce, z którym nie ma podpisanej żadnej umowy o świadczenie pracy, jest zobowiązany, zgodnie z ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł na druku PlT-8C.

Natomiast zagraniczna osoba oddelegowana przez swojego pracodawcę do pracy w Polsce, w przypadku uzyskania przychodu ze źródeł położonych na terytorium Polski, jest zobowiązana na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożyć zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, tj. osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, jeżeli osiągnęli dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez pośrednictwa płatników lub za pośrednictwem płatników nieobowiązanych do dokonania rocznego obliczenia podatku lub osiągnęli dochody określone w art. 30b, i zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed terminem, o którym mowa w ust. 1, są obowiązani złożyć zeznania, o których mowa w ust. 1 i 1a, za rok podatkowy urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracownika zagranicznego wypłacane bezpośrednio przez austriackiego pracodawcę nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Z tego tytułu Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym informacji ORD-W1. Natomiast z tytułu pokrywania kosztów zakwaterowania pracownika zagranicznego oddelegowanego do pracy w Polsce, Wnioskodawca jest zobowiązany, zgodnie z ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł na druku PlT-8C.

Końcowo należy wyjaśnić, iż tekst Modelowej Konwencji stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym rozpatrując miejsce i sposób opodatkowania danego przychodu (dochodu) nie można opierać się jedynie na zapisach zawartych w Modelowej Konwencji i Komentarzu do niej, należy stosować uregulowania zawarte w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.