INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 8 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych leasingowanych samochodów osobowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych leasingowanych samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

T. Sp. z o.o. (dalej: T., Spółka) w ramach prowadzonej działalności zawiera - jako finansujący - umowy leasingu samochodów osobowych .

Umowy zawierane przez Spółkę spełniają przesłanki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop), warunkujące możliwość zakwalifikowania tych umów dla celów podatkowych jako umów leasingu operacyjnego.

Powyższe oznacza, iż umowy leasingu są zawierane przez Spółkę na okres stanowiący ponad 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów osobowych, a suma ustalonych w nich opłat (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodów osobowych będących przedmiotem umów leasingu (do analizowanych umów nie mają zastosowania przepisy określone w art. 17b ust. 2 ustawy pdop).

Z uwagi na fakt, iż - jak zostało wskazane - umowy leasingu zawierane przez Spółkę spełniają warunki kwalifikowania ich dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, samochody osobowe będące przedmiotem tych umów są amortyzowane przez Spółkę dla celów podatkowych.

Spółka pragnie wskazać, iż w niektórych przypadkach wartość netto samochodów będących przedmiotem umów leasingu przekracza równowartość 20 000 Euro przeliczonych na złote polskie według kursu średniego NBP z dnia oddania samochodu do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, których wartość przekracza równowartość 20 000 Euro (przeliczonych na złote polskie według kursu średniego NBP z dnia oddania samochodu do użytkowania) w ten sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do chwili zrównania się wysokości tych odpisów z kwotą w złotych odpowiadającą wartości 20.000 Euro (przeliczoną według kursu średniego NBP z dnia oddania samochodu do użytkowania), zaś kolejne odpisy nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów...

Stanowisko Spółki.

Spółka uważa, że jest uprawniona jest do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od samochodów będących przedmiotem tych umów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, statuuje wyłączenie przedmiotowe i ustanawia graniczną kwotę odpisów amortyzacyjnych, której przekroczenie powoduje, że dalsze odpisy amortyzacyjne nie mogą być włączone przez podatnika (tu: T.) do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśla, iż analizowana regulacja nie zmienia zasad określonych w przepisach dotyczących amortyzacji, ani nie daje żadnej wskazówki co do sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu nie przekraczającej równowartości 20.000 Euro, odsyłając w tym zakresie do reguł ogólnych wyrażonych w art. 16a — 16m ustawy pdop.

Zdaniem Spółki, dokonując ustalenia właściwego sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oddanych w leasing należy mieć na uwadze przepis art. 17a pkt 3 ustawy pdop, zgodnie z którym pod pojęciem odpisów amortyzacyjnych rozumie się odpisy dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a — 16m ustawy pdop, z uwzględnieniem art. 16. Z uwagi na fakt iż art. 16 ust. 1 pkt 4) ustawy pdop nie modyfikuje zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, metoda przyjęta przez podatnika powinna być zgodna z zasadami ustalonymi w art. 16a — 16m ustawy pdop.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie T. prawidłowym sposobem rozliczania odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20.000 Euro (przeliczoną według kursu średniego NBP z dnia oddania samochodu do użytkowania) jest zaliczanie ich w całości do kosztów uzyskania przychodów do chwili zrównania się wysokości tych odpisów z wskazaną wyżej kwotą. Natomiast wartość kolejnych odpisów nie powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Po 814/09, gdzie Sąd stwierdził: „Z przepisu art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że podatnik ma do wyboru dwie metody. Po pierwsze może stosunkowo rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów zaliczać jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji ale może również do chwili gdy łączna suma dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20 000 euro zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości, a późniejszych odpisów nie uznawać za koszty uzyskania przychodów. Obie metody zdaniem Sądu są poprawne. (..) Za możliwością zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, z tytułu zużycia samochodu osobowego, w pierwszym okresie używania samochodu, poprzez zaliczenie całości dokonywanych w tym okresie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, do wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia wykładnia językowa tego przepisu, w której ustawodawca nie ogranicza podatnika w tym zakresie.”

Jako dodatkowy argument przemawiający za takim stanowiskiem Spółka porównuje treść przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 4) ustawy pdop z art. 16 ust.1 pkt 49) tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49) ustawy pdop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 Euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Przytoczony przepis wyraźnie wskazuje, iż składki na ubezpieczenie społeczne podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w takiej proporcji w jakiej 20 000 Euro odnosi się do wartości samochodu. Spółka pragnie wskazać, iż art. 16 ust. 1 pkt 4) ustawy pdop nie został skonstruowany przez ustawodawcę w analogiczny sposób.

Z porównania tych dwóch przepisów jednoznacznie wynika, że gdyby zamiarem ustawodawcy było nakazanie podatnikowi zaliczania odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych do kosztów uzyskania przychodów przy wykorzystaniu proporcji, nakaz taki zostałby explicite wyrażony w treści art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy pdop

T. wskazuje, iż ograniczenie finansującego w sposobie wliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do metody przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 49) ustawy pdop stanowiłoby nieuzasadnione wyjście poza wykładnię językową przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4) ustawy pdop i mogłoby być — zdaniem Spółki — rozpatrywane jako stosowanie niedopuszczalnej analogii.

Podsumowując powyższe, w opinii T. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od samochodów, których wartość przekracza równowartość 20000 Euro (przeliczonych na złote polskie według kursu średniego NBP z dnia oddania samochodu do użytkowania) w ten sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do chwili zrównania się wysokości tych odpisów z kwotą w złotych odpowiadającą wartości 20.000 Euro (przeliczoną według kursu średniego NBP z dnia oddania samochodu do użytkowania), zaś kolejne odpisy nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). W myśl powyższego przepisu, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 tej ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 w/w ustawy, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo – skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu.

W artykule 17a – 17l w/w ustawy ustawodawca uregulował sposób rozliczenia umów leasingu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te tworzą kompleksową regulację, zebraną w osobny rozdział 4a : „Opodatkowanie stron umowy leasingu”. Z treści art. 17a pkt 3 wynika, że ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m z uwzględnieniem art. 16.

Środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Stąd wydatki na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ale koszt taki stanowi ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 tej ustawy).

Zatem, jeżeli Wnioskodawca dokonuje zakupów samochodów osobowych, których wartość przewyższa równowartość 20.000 euro i jednocześnie stanowią one środki trwałe, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wg ogólnych zasad określonych w art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ogólne zasady określone w powyżej powołanych przepisach stanowią m. in., iż zgodnie z art. 16h ust. 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16i ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji samochodu można dokonywać metodą liniową (podstawową) – stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 20% rocznie. W przypadku zastosowania tej metody środek trwały jest amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania. Z wykorzystaniem tej metody podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 4 ww. ustawy):

• w równych ratach co miesiąc albo
• w równych ratach co kwartał albo
• jednorazowo na koniec roku podatkowego.
  
  

Wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego uzyskuje się poprzez pomnożenie wartości początkowej środka trwałego oraz 20% stawki amortyzacyjnej. Wysokość miesięcznego albo kwartalnego odpisu ustala się poprzez podzielenie rocznego odpisu odpowiednio przez 12 albo 4.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów amortyzacji samochodów osobowych dokonuje się od ich wartości początkowej, a suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m. in. wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 4. Ponadto w przypadku zastosowania metody liniowej (jedynej możliwej przy amortyzacji samochodu osobowego) środek trwały musi być amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania.

W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Zgodnie z przywołanym przepisem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu nie przewyższającej równowartości 20.000 euro.

W ocenie organu podatkowego, dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych samochodów osobowych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łączne odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą w złotych 20.000 euro, przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Stanowisko organu podatkowego oparte jest na literalnym brzmieniu analizowanego przepisu art. 16 ust.1 pkt 4 ustawy, w którym ustawodawca reguluje, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych „w części ustalonej od wartości samochodu (…)”. W rozumieniu słownikowym „część” oznacza „jeden z elementów, na które dzieli się całość, pewną ilość z całości”, a „w części” oznacza „do pewnego stopnia, częściowo” (por. internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl ). W związku z powyższym, podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro. Omawiany przepis odnosi się do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika (obejmującego maksymalnie okres roku podatkowego), a nie do ich sumy. Stanowisko podatnika byłoby prawidłowe, jeżeli w analizowanym przepisie ustawodawca nie użyłby zwrotu „w części ustalonej”.

Spółka zobowiązana jest zatem do ustalenia, jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro i tylko tę część zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostała część odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia sądowego podkreślić należy, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Dodatkowo, należy zauważyć, że wyrok ten jest jednostkowy i nieprawomocny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.