INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (daty wniosku brak, data wpływu 12.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu, jaki należy przyjąć do przeliczenia kosztów z waluty obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury, jej otrzymania i dostawy towarów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu, jaki należy przyjąć do przeliczenia kosztów z waluty obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury, jej otrzymania i dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca nabywa towary od dostawców spoza Unii Europejskiej. Cena zakupu towarów jest wyrażana w walucie obcej. W niektórych przypadkach Spółka otrzymuje towar, w wyniku dokonania odprawy celnej (importowej) i zwolnienia towaru przez organ celny przed otrzymaniem faktury dokumentującej dostawę tego towaru - przy czym zdarza się, że faktura wpływa do Spółki po upływie kilku tygodni po dokonaniu odprawy celnej i wystawieniu dokumentu celnego SAD. Jednocześnie jednak widniejąca na fakturze data jej wystawienia jest z reguły wcześniejsza od daty dokonania odprawy celnej przez Spółkę.

Reasumując, w powyżej opisanych przypadkach data wystawienia faktury z tytułu dostawy towaru na rzecz Spółki jest wcześniejsza niż data otrzymania towaru przez Spółkę, tj. data zwolnienia towaru przez organ celny w wyniku dokonanej odprawy celnej (importowej) i wystawienia dokumentu SAD, natomiast data otrzymania faktury jest późniejsza niż data otrzymania towaru - przy czym zdarza się ze pomiędzy dniem otrzymania towaru a dniem otrzymania faktury dokumentującej jego dostawę upływa kilka tygodni.

W takich wypadkach Spółka dokonuje zaksięgowania kosztu zakupu towaru na podstawie dokumentu SAD oraz dokumentu przyjęcia towaru do magazynu (PZ).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Według jakiego kursu Spółka powinna przeliczać na złote wyrażony w walucie obcej koszt nabycia towaru w powyżej opisanym stanie faktycznym w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów...

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna przeliczać na złote koszt nabycia towaru, w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru czyli dzień zwolnienia towaru przez organ celny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, „Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e updop, „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Z uwagi na to, że art. 15 ust. 4e updop odwołuje się do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), należy uznać, że przepis ten odwołuje się w sposób bezpośredni do przywołanego art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym:

1. ,,Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
2. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki”.

Innymi słowy, przez „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)” w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop należy rozumieć wprowadzenie do ksiąg informacji o każdym zdarzeniu, które nastąpiło w danym okresie sprawozdawczym - na podstawie dowodu źródłowego, spełniającego przesłanki określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Przywołany przepis ustawy o rachunkowości, do którego odwołuje się - zdaniem Spółki - art. 15 ust. 4e updop, obliguje więc podatnika do wprowadzenia do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego (czyli zaksięgowania) każdego zdarzenia (operacji gospodarczej), które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że dzień poniesienia danego kosztu: ustalony zgodnie z art. 15 ust. 4e updop w zw. z art. 20 ustawy o rachunkowości może być różny nie tylko od dnia otrzymania przez podatnika faktury, ale nawet od miesiąca, w którym podatnik taką fakturę otrzymał. Co więcej, brak posiadania przez podatnika faktury nie zwalnia go z obowiązku zaksięgowania, zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości, kosztu poniesionego w danym okresie sprawozdawczym; wówczas zaksięgowanie następuje na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego - koszt zaksięgowany na podstawie takiego innego dowodu również stanowi „koszt poniesiony” w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, który w sposób wyraźny odwołuje się do „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Spółka ma obowiązek zaksięgowania kosztu zakupu towaru nabywanego od dostawcy spoza Unii Europejskiej również wówczas, gdy w chwili otrzymania towaru (zwolnienia przez organ celny) Spółka nie dysponuje jeszcze fakturą dokumentującą zakup towaru.

Zdaniem Spółki dodać należy, że z uwagi na to, że w niektórych przypadkach faktura nie wpływa do Spółki przed końcem okresu sprawozdawczego, w którym miał miejsce zakup, nie jest możliwe wstrzymanie się przez Spółkę z zaksięgowaniem kosztu zakupu do momentu otrzymania faktury.

W takich przypadkach podstawą zaksięgowana kosztu nie może zatem być faktura, lecz inny dokument - i jak wskazano na wstępie, Spółka dokonuje zaksięgowania (zarachowania) kosztów zakupu towarów oparciu o dokument celny SAD oraz dokument przyjęcia do magazynu PZ. Dokumenty te spełniają wymogi stawiane dowodom księgowym przez art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać co najmniej następujące elementy:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jaj wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania,
   
   

Zdarzeniem (operacją gospodarczą), które musi być zaksięgowane jest w niniejszym stanie faktycznym zakup towaru przez Spółkę. Koszt zakupu powinien być zatem zarachowany na dzień dokonania tejże operacji gospodarczej.

Zdaniem Spółki, za dzień dokonania operacji zakupu towaru należy przyjąć - wobec braku faktury, z której mogłaby (ewentualnie) wynikać inna data (data wystawienia lub data sprzedaży) - dzień otrzymania towaru przez Spółkę tożsamy z dniem zwolnienia towaru przez organ celny, w wyniku dokonania odprawy, w związku z którą wystawiony został dokument SAD.

Z punktu widzenia Spółki z tym właśnie dniem dochodzi do skutku operacja zakupu towaru - istotne znaczenie ma dla niej moment otrzymania towaru jako moment faktycznego nabycia przez Spółkę możliwości dysponowania tym towarem. Z tego względu, zdaniem Spółki, właśnie dzień otrzymania towaru przez Spółkę (zwolnienia go przez organ celny i przyjęcia do magazynu) jest dniem sfinalizowania operacji gospodarczej, jaką jest zakup towaru przez Spółkę.

Całokształt przedstawionych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdy w momencie otrzymania towaru (zwolnienia go przez organ celny) Spółka nie dysponuje jeszcze fakturą dokumentującą zakup towaru, za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop należy uznać dzień operacji gospodarczej, tj. zakupu towaru, czyli dzień otrzymania go przez Spółkę - na który Spółka zarachowuje koszt na podstawie innych niż faktura (której w momencie księgowania Spółka nie posiada) dowodów, tj. dokumentu celnego SAD i dokumentu magazynowego PZ.

W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 1 updop koszt nabycia towaru poniesiony w walucie obcej powinien być w takim przypadku przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru, tj. dzień zwolnienia towaru przez organ celny.

Spółka - mając powyższe na uwadze - uważa, że uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe jest konieczne i uzasadnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika,

• ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany.

• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Jak wskazano wyżej, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

W myśl art. 20 i art. 21 u.rach, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 updop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Takie wskazanie zawiera się zazwyczaj w regulaminach wewnętrznych, np. w instrukcji obiegu dokumentów finansowych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
  
  W myśl art. 15 ust. 4b:
  - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
  - jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
  
  Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
  
  

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.
  
  

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analiza treści art. 15 ust. 4e updop wskazuje, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Mając na uwadze, że ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e updop posłużył się zwrotem „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, uzasadnione jest uwzględnienie dla potrzeb ustalenia podatkowego momentu poniesienia kosztu brzmienia przepisów cyt. ustawy o rachunkowości.

Odmienne stanowisko w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku użycia w art. 15 ust. 4e updop następującego sformułowania - „dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych”.

Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą lub rachunkiem winna być data wystawienia faktury (rachunku).

Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, iż w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania „dzień, na który ujęto koszt”, a nie „dzień, w którym ujęto koszt”, czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.

Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury (rachunku), to w myśl art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców.

Ponadto, stosownie do art. 6 ust. 1 u.rach., w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty. Co więcej, w myśl art. 20 ust. 1 u.rach., do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W tym zakresie, trzeba również podkreślić, że wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. Decydujące znaczenie dla zadekretowania dokumentu do danego miesiąca ma data wystąpienia zdarzenia gospodarczego.

Jak wskazano wyżej, prawidłowo dokonany dekret powinien wskazywać, jako datę ujęcia w kosztach ten miesiąc, na który przypada data dokonania zdarzenia. Tym samym, dla właściwego ujęcia kosztu w księgach, bez znaczenia pozostaje fakt otrzymania faktury dokumentującej wystąpienie zdarzenia gospodarczego, gdyż to wyłącznie moment zdarzenia determinuje sposób ujęcia kosztu z nim związanego w księgach.

Analogiczny wniosek wynika także z analizy art. 30 ust. 2 u.rach., zgodnie z którym wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia.

Z przepisu tego wynika jednoznaczny obowiązek odniesienia kosztu do określonego okresu, a nie uwzględnienia daty ujęcia kosztu w księgach, tj. daty dokonania fizycznego wpisu.

W myśl przepisów ustawy o rachunkowości, koszt jest księgowany na dzień wystąpienia zdarzenia (wystawienia faktury). Przepisy updop bezpośrednio nawiązują do rachunkowego ujęcia kosztu w księgach. Zatem, dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów powinny zostać przeliczone na złote według kursu z dnia poprzedzającego wystąpienie zdarzenia gospodarczego (wystawienia faktury) przez kontrahenta. Wniosku tego nie zmienia fakt, że faktura zostanie otrzymana przez nabywającego towary lub usługi z opóźnieniem.

Zatem, gdy koszt dokumentowany jest fakturą – jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - dzień wystawienia faktury winien być uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych i przy ustalaniu ewentualnych różnic kursowych. Nie można bowiem ustalać wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 updop). Wobec tego do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy tez inną datę. Będzie to więc kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku, gdy koszt nie jest dokumentowany fakturą.

Należy zaznaczyć, iż podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w updop zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

Z wniosku wynika, że Spółka nabywa wyrażone w walucie obcej towary od dostawców spoza Unii Europejskiej. W niektórych przypadkach Spółka otrzymuje towar, w wyniku dokonania odprawy celnej (importowej) i zwolnienia towaru przez organ celny przed otrzymaniem faktury dokumentującej dostawę tego towaru - przy czym zdarza się, że faktura wpływa do Spółki po upływie kilku tygodni po dokonaniu odprawy celnej i wystawieniu dokumentu celnego SAD. Jednocześnie jednak widniejąca na fakturze data jej wystawienia jest z reguły wcześniejsza od daty dokonania odprawy celnej przez Spółkę. Spółka ma przy tym wątpliwości, jaki prawidłowo powinien być przyjęty kurs do przeliczenia na złote kosztów związanych z tymi transakcjami.

A zatem, odnosząc stan faktyczny sprawy do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdza się w podsumowaniu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej należy rozumieć jednoznacznie. Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty są/będą dokumentowane fakturą – to w świetle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Takie rozwiązanie jest spójne w ramach tej samej ustawy, o czym była mowa wyżej, z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych.

Natomiast, jeśli z przyczyn obiektywnych Spółka otrzyma fakturę ze znacznym opóźnieniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby dla celów bieżącej ewidencji księgowej do wyceny otrzymanego towaru przyjąć kurs wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości, a następnie po otrzymaniu faktury dokonać stosownej korekty kosztów, doprowadzającej ich wartość do kwoty wynikającej z przeliczenia po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Nadmienić również warto, że jakkolwiek przepisy podatkowe niejednokrotnie odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego, to jednak w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa. W obrębie zagadnienia związanego z przeliczaniem kosztów podatkowych wyrażonych w walucie obcej rozwiązanie to polega na jednolitej zasadzie stosowania do tego celu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) czy innego stosownego dokumentu, gdy nie jest wystawiana faktura lub rachunek. Ta jednolita zasada pozwala uniknąć ryzyka związanego z ewentualnymi manipulacjami kursem przeliczeniowym pod potrzeby kształtowania samej wartości kosztów uzyskania przychodów. Stąd nie sposób podzielić stanowiska Spółki, że koszt nabycia towaru poniesiony w walucie obcej powinien być w sytuacji opisanej we wniosku przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru, tj. dzień zwolnienia towaru przez organ celny.

Konkludując – w świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie zgłoszonej problematyki uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.