Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.226.2019.1.MM
z 30 sierpnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

• opodatkowania wydatków ponoszonych w latach podatkowych 2017 i 2018 na cele niestatutowe w przypadku poniesienia straty w latach podatkowych 2017 i 2018, w sytuacji występowania niewydatkowanego wcześniej dochodu zadeklarowanego jako dochód wolny od opodatkowania (dochód uzyskany w roku 2016) – jest prawidłowe;
• pomniejszenia o wydatki na cele niestatutowe kwoty niewydatkowanego dotychczas dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym i zadeklarowanego jako dochód wolny od opodatkowania oraz przeznaczonego do wydatkowania na cele statutowe w kolejnych latach podatkowych – jest prawidłowe;
• opodatkowania wydatków ponoszonych na cele niestatutowe w przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty, w sytuacji, gdy nie występuje niewydatkowany wcześniej dochód z poprzednich lat podatkowych zadeklarowany jako wolny od opodatkowania i przeznaczony do wydatkowania w następnych latach podatkowych – jest prawidłowe;
• możliwości odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu – zatem od części dochodu nieprzeznaczonego na cele statutowe – 50% straty podatkowej poniesionej w okresach wcześniejszych – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (dalej także: „SPZOZ”), którego celem statutowym jest ratownictwo medyczne, tj. udzielanie przez jednostki systemu niezwłocznie, zgodnie z obowiązującymi standardami i aktami prawnymi, pomocy w warunkach przedszpitalnych, osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Większość dochodu, oprócz wydatkowanych w danym okresie kwot na np. kary umowne nałożone przez NFZ, składki PFRON, koszty reprezentacji Wnioskodawca przeznacza na cele statutowe.

W przypadku uzyskania dochodu, od kwot dotyczących wydatków niezwiązanych z celem statutowym, jakim jest ratownictwo medyczne, SPZOZ płaci podatek dochodowy od osób prawnych. Działalność SPZOZ jest nie zawsze dochodowa, zdarza się, że ponoszona jest strata.

W ciągu 2016 r. SPZOZ odprowadzało zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% od wpłat na PFRON, kar umownych, kosztów reprezentacji, tj. od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Za 2016 r. SPZOZ z prowadzonej działalności uzyskał dochód w wysokości 364.864,00 zł, z czego podstawa opodatkowania wyniosła 61.005,00 zł (suma wydatków z tytułu PFRON, kar umownych i kosztów reprezentacji), pozostała zaś część dochodu (tj. 303.859,00 zł) została zadeklarowana jako dochody wolne. Jednocześnie jako dochody wolne i niewydatkowane na cele statutowe do końca roku podatkowego w rozliczeniu CIT-8 wskazano kwotę 246.392,00 zł, pozostałą bowiem kwotę – 57.467 zł – wydatkowano na zakup środków trwałych i wyposażenia służących działalności statutowej.

W dwóch kolejnych latach podatkowych 2017 i 2018 SPZOZ poniósł straty odpowiednio w wysokości: 163.193,37 zł i 9.369,11 zł.

Powstałe w latach 2017 i 2018 r. straty wystąpiły zarówno przed jak i po wyłączeniu wydatków z tytułu opłat PFRON, zapłaconych kar umownych i kosztów reprezentacji.

Podkreślić również należy, iż podczas roku 2017 i 2018 SPZOZ odprowadzał opłaty na rzecz PFRON, ponosił również wydatki z tytułu kar umownych i koszty reprezentacji, a od sumy wartości tych wydatków odprowadzana była co miesiąc zaliczka na podatek dochodowy. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Mając na uwadze powyższe zapłacone w ciągu lat 2017 i 2018 zaliczki na podatek dochodowy od wpłat na PFRON oraz kar umownych, w przypadku osiągnięcia straty winny stanowić nadpłatę.

Jednakże Wnioskodawca spotkał się z poglądem, że dochód przeznaczany na cele statutowe powinien rozliczać kasowo – chronologicznie, tzn. po jego uzyskaniu rozliczać jego wydatkowanie fizyczne na zakupy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, na podatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W przypadku niewydatkowania go na ww. cele, w momencie dokonania wydatku niezwiązanego z celami statutowymi (a takimi były opłaty PFRON, wydatki z tytułu kar umownych i kosztów reklamy), powinien zapłacić podatek od dochodu równoważnego temu wydatkowi na koniec danego okresu rozliczeniowego. Według wspomnianych poglądów Wnioskodawca podatek powinien zapłacić nawet wówczas, gdy poniósł on podatkową stratę.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż w latach 2016, 2017 i 2018 wydatkowano łącznie 226.541,00 zł (57.467,00 zł w 2016 r.; 60.126,00 zł w 2017 r.; 108.948,00 zł w 2018 r.) na zakup środków trwałych i wyposażenia związanych z działalnością statutową SPZOZ. Tym samym z kwoty dochodu wolnego 303.859,00 zł z przeznaczeniem na cele statutowe z 2016 r. pozostała jeszcze do wydatkowania w kolejnym 2019 r. kwota 77.318,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

5. Czy w momencie poniesienia straty podatkowej (lata 2017 i 2018), przy niewydatkowanym wcześniej uzyskanym dochodzie wolnym na podstawie art. 17 ust. 4 (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT (dochód z 2016 r.), wydatki ponoszone na cele niezwiązane z ochroną zdrowia typu składki PFRON, kary umowne, reprezentacja podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

6. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy wydatki ponoszone na cele niezwiązane z ochroną zdrowia (PFRON, kary umowne i koszty reprezentacji), wobec uznania ich za dochód podlegający opodatkowaniu, pomniejszą kwotę dochodu niewydatkowanego przeznaczonego do wydatkowania w latach następnych (w latach 2017 i 2018)?

7. Czy w momencie poniesienia straty podatkowej, przy niewystępowaniu niewydatkowanego wcześniej dochodu, wydatki ponoszone na cele niezwiązane z ochroną zdrowia typu składki PFRON, kary umowne, reprezentacja i reklama podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

8. Czy w sytuacji uzyskania dochodu i zwolnienia części z tytułu przeznaczenia na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia, w przypadku poniesienia straty w okresach wcześniejszych, 50% całej straty może podlegać odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku uzyskania dochodu, SPZOZ ma prawo przeznaczyć go na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia (w tym ratownictwo medyczne) i wydatkować, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, bez względu na termin, na cele statutowe. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest ograniczenia czasowego, w którym dochód ten ma być wydatkowany na cele statutowe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i w związku z tym podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o CIT.

SPZOZ jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ratownictwo medyczne, mieszczące się w ramach pojęcia ochrona zdrowia, korzysta – co do zasady – ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. regulacją, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. ochrona zdrowia – w części przeznaczonej na te cele. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zwolnieniem warunkowym.

Do skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

1. podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie,
2. dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele działalności statutowej oraz bez względu na termin wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.
   
   

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

SPZOZ, realizując działalność z zakresu ochrony zdrowia, ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia pozostających w jego dyspozycji środków finansowych ze zwolnionego dochodu na realizację działalności statutowej, tj. na realizację zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Wskazać również należy na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1172 z późn. zm.), pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Powyższe wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT. Również wydatki z tytułu kar umownych i kosztów reprezentacji, na podstawie odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 22 i 28 ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wpływając na zwiększenie osiągniętego przez podatnika dochodu.

Wydatki te wpływają zatem na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, albowiem nie został przeznaczony na cele statutowe, tj. ochronę zdrowia. Wydatki te poniesione zostały co prawda w związku z prowadzoną przez SPZOZ działalnością, lecz nie na cel statutowy. Zatem, dochód stanowiący równowartość wydatków z tytułu wpłat PFRON, kar umownych i kosztów reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wynika natomiast, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
• kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.
  
  

Jednocześnie wskazać należy, iż podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (z zastrzeżeniem działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1) nie wykazują strat z działalności statutowej, jako straty ze źródła wolnego od podatku.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, zdaniem SPZOZ:

Ad 1

W przypadku, gdy SPZOZ nie osiągnął w latach 2017 i 2018 dochodu (poniósł stratę) i jednocześnie poniósł wydatki niezaliczane do kosztów podatkowych (składki PFRON, kary umowne, koszty reprezentacji), to obowiązek podatkowy powstanie tylko wtedy, gdy pozostały dochód z lat poprzednich (z 2016 r.), zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z tym przeznaczeniem, to jest został wydatkowany na PFRON, kary umowne czy koszty reprezentacji.

Ad 2

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zdaniem SPZOZ, wydatki poniesione na cele niezwiązane z ochroną zdrowia (PFRON, kary umowne i reprezentację), wobec uznania ich za dochód podlegający opodatkowaniu, pomniejszą kwotę dochodu niewydatkowanego z lat poprzednich.

Ad 3

Zdaniem SPZOZ, w sytuacji, gdy jednostka nie będzie posiadała niewydatkowanych dochodów wolnych z lat poprzedzających rok podatkowy, a przy rozliczeniu podatkowym w danym roku również nie powstanie dochód, pomimo ponoszenia wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (opłaty PFRON, kary umowne, reprezentacja), nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a tym samym nie powstanie również zobowiązanie podatkowe.

Ad 4

Zdaniem SPZOZ, w sytuacji, gdy SPZOZ w przyszłości uzyska dochód i zwolni jego część z tytułu przeznaczenia na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia, wobec poniesienia straty w okresach wcześniejszych, 50% całej straty może podlegać odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu.

SPZOZ ponosił w latach 2017-2018 straty podatkowe. Zdaniem SPZOZ, w przypadku, gdyby SPZOZ w 2019 r. osiągnął dochód powstały wskutek dokonanych wpłat na PFRON oraz zapłaconych kar umownych, to dochód ten mógłby zostać obniżony o wysokość straty z lat ubiegłych. Zdaniem SPZOZ, obowiązujące przepisy prawa nie zakazują obniżenia dochodu stanowiącego równowartość wpłat na PFRON oraz zapłaconych kar umownych o wysokość straty podatkowej z lat ubiegłych. Nie ma bowiem przepisu, który wykluczałby taką możliwość. Ponoszone przez podatnika straty podatkowe uprawniają go do skorzystania z przewidzianych przepisami prawa podatkowego ulg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, straty podatkowe mogą być rozliczone dochodami osiągniętymi w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty poniesionej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem ze źródła przychodów a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
   
   

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, że jest podatnikiem który korzysta że zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, kwestie kosztów należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozróżnić wydatki będące kosztami uzyskania przychodów od wydatków poniesionych na realizację celów statutowych.

I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy:

1. wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodów,
2. wydatek wiąże się z realizacją celów statutowych, to wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku dochodowego.
   
   

Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy wskazać należy, że ustawodawca powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Umożliwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu wydatkowanego na cel niestatutowy.

Ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie „przeznaczenia” dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru od „wydatkowania” tego dochodu. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma zasadnicze znaczenie ocena czy zarówno „przeznaczenie” jak i „wydatkowanie” nastąpiło na cele określone w przepisach.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu enumeratywnie wymienionych w nim wartości. Opodatkowaniu nie podlega dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 (m.in. ochrony zdrowia). W przypadku natomiast wydatkowania tego dochodu na inne cele niż określone w tym przepisie, będzie on opodatkowany podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jednocześnie, przepis ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 3a, nie ma zastosowania do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (art. 25 ust. 3 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a, który w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Zauważyć należy, że wskazany przepis art. 25 ust. 4 ustawy o CIT nakazuje zapłacić podatek, nie zaliczkę na podatek i obowiązuje również w trakcie trwania roku podatkowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że celem statutowym Wnioskodawcy (SPZOZ) jest ratownictwo medyczne. Większość dochodu, oprócz wydatkowanych w danym okresie kwot na np. kary umowne nałożone przez NFZ, składki PFRON, koszty reprezentacji, Wnioskodawca przeznacza na cele statutowe. W przypadku uzyskania dochodu, od kwot dotyczących wydatków niezwiązanych z celem statutowym, jakim jest ratownictwo medyczne, SPZOZ płaci podatek dochodowy od osób prawnych. Działalność SPZOZ nie zawsze jest dochodowa, zdarza się, że ponoszona jest strata. W ciągu 2016 r. SPZOZ odprowadzało zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% od wpłat na PFRON, kar umownych, kosztów reprezentacji, tj. od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Za 2016 r. SPZOZ z prowadzonej działalności uzyskał dochód w wysokości 364.864,00 zł, z czego podstawa opodatkowania wyniosła 61.005,00 zł. (suma wydatków z tytułu PFRON, kar umownych i kosztów reprezentacji), pozostała zaś część dochodu (tj. 303.859,00 zł) została zadeklarowana jako dochody wolne. Jednocześnie jako dochody wolne i niewydatkowane na cele statutowe do końca roku podatkowego w rozliczeniu CIT-8 wskazano kwotę 246.392,00 zł, pozostałą bowiem kwotę – 57.467 zł – wydatkowano na zakup środków trwałych i wyposażenia służących działalności statutowej. W dwóch kolejnych latach podatkowych 2017 i 2018 SPZOZ poniósł straty odpowiednio w wysokości: 163.193,37 zł i 9.369,11 zł. Powstałe w latach 2017 i 2018 r. straty wystąpiły zarówno przed jak i po wyłączeniu wydatków z tytułu opłat PFRON, zapłaconych kar umownych i kosztów reprezentacji. Także podczas roku 2017 i 2018 SPZOZ odprowadzał opłaty na rzecz PFRON, ponosił również wydatki z tytułu kar umownych i koszty reprezentacji, a od sumy wartości tych wydatków odprowadzana była co miesiąc zaliczka na podatek dochodowy. W latach 2016, 2017 i 2018 wydatkowano łącznie 226.541,00 zł (57.467,00 zł w 2016 r.; 60.126,00 zł w 2017 r.; 108.948,00 zł w 2018 r.) na zakup środków trwałych i wyposażenia związanych z działalnością statutową SPZOZ. Tym samym z kwoty dochodu wolnego 303.859,00 zł z przeznaczeniem na cele statutowe z 2016 r. pozostała jeszcze do wydatkowania w kolejnym 2019 r. kwota 77.318,00 zł.

W związku ze wskazaniem Wnioskodawcy że jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, (tj. przeznacza dochody na cele statutowe związane z ratownictwem medycznym) – zarówno przychody jak i koszty wpływające na dochód SPZOZ (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania.

W złożonym wniosku wskazano, że w ciągu roku 2016, 2017 oraz 2018 r. SPZOZ odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od wpłat na PFRON, kar umownych, kosztów reprezentacji - jako kosztów niestanowiących uzyskania przychodu a jednocześnie wydatków niestanowiących wydatków na cele statutowe. Tym samym powstało również zobowiązanie podatkowe, w konsekwencji wystąpił obowiązek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powołany stan prawny, wskazać należy, że ww. wydatki (wpłaty na PFRON, kary umowne, koszty reprezentacji), wyłączone przez podatnika z kosztów uzyskania przychodów, stanowią dochód niekorzystający ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ nie są to wydatki przeznaczone na cele statutowe, tj. na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie ratownictwa medycznego. Należy dodać, że bez znaczenia jest przy tym czy wydatki te zostały sfinansowane z dochodu z działalności statutowej osiągniętego w danym roku czy w latach poprzednich.

Zatem, dochód który nie został wydatkowany na działalność zwolnioną podlega opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia czy w danym roku podatkowym, w którym poniesiono tego rodzaju wydatki podatnik osiągnął dochód czy stratę. Fakt poniesienia straty pozostaje bez wpływu na konieczność opodatkowania dochodu, zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z tym, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przywołuje pogląd (którego, jak wynika z własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie podziela), zgodnie z którym zapłacone przez Wnioskodawcę w ciągu roku 2017 i 2018 (w których to latach podatkowych SPZOZ poniósł stratę) zaliczki na podatek dochodowy od wymienionych we wniosku wpłat/wydatków stanowią nadpłatę - zasadnym jest przytoczenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
   
   

Pojęcie nadpłaty zostało szczegółowo wyjaśnione w licznych komentarzach praktycznych i opracowaniach prawnych.

I tak, nadpłata jest instytucją prawa podatkowego formalnego. Wiąże się z nią szereg czynności podejmowanych zarówno przez organy podatkowe, jak i podmioty, na rzecz których ta nadpłata powstała. Pojawia się ona już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Powstanie nadpłaty wiąże się z uiszczeniem należności podatkowej w zbyt dużej wysokości lub w przypadkach, kiedy podatek w ogóle nie powinien być zapłacony (Bartosiewicz Adam, Rutkowski Bogdan, „Nadpłata podatku”, Pojęcie: „nadpłata” i jej wysokość, Lex 2019).

Nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Pomijając zastrzeżenia natury terminologicznej, dotyczące pojmowania podatku na gruncie tego zapisu, należy stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Cechy charakterystyczne nadpłaty, Lex 2019).

Reasumując, dochód stanowiący równowartość wydatków nieprzeznaczonych na działalność statutową podlega opodatkowaniu niezależnie od tego czy w roku lub w poszczególnych miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o CIT Wnioskodawca uzyskał stratę czy dochód.

W związku z tym, że Wnioskodawca miał obowiązek zapłaty podatku od wydatków niestatutowych (tj. od wpłat na PFRON, kar umownych, kosztów reprezentacji) - w omawianej sytuacji nie doszło do powstania nadpłaty, która, jak zostało wskazane powyżej, wiąże się z uiszczeniem należności podatkowej w zbyt dużej wysokości lub w przypadkach, kiedy podatek w ogóle nie powinien być zapłacony.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w przypadku poniesienia przez SPZOZ straty w latach podatkowych 2017 i 2018, w sytuacji występowania niewydatkowanego wcześniej dochodu zadeklarowanego jako dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dochód uzyskany w roku 2016), wydatki ponoszone przez SPZOZ w latach podatkowych 2017 i 2018 na ww. cele niestatutowe (wpłaty na PFRON, kary umowne, koszty reprezentacji) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Rację ma przy tym Wnioskodawca, iż ww. wydatki na cele niestatutowe – jako stanowiące dochód podlegający opodatkowaniu – pomniejszą kwotę niewydatkowanego dotychczas dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym i zadeklarowanego jako dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz przeznaczonego do wydatkowania na cele statutowe w kolejnych latach podatkowych.

Zgodzić należy się również z Wnioskodawcą, iż w przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty, w sytuacji, gdy nie występuje niewydatkowany wcześniej dochód z poprzednich lat podatkowych zadeklarowany jako wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i przeznaczony do wydatkowania w następnych latach podatkowych, ww. wydatki na cele niestatutowe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 jest zatem prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie jest możliwość odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu – zatem od części dochodu nieprzeznaczonego na cele statutowe – 50% straty podatkowej poniesionej w okresach wcześniejszych.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
• kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
  
  

Skoro uzyskane przez Wnioskodawcę przychody oraz ponoszone koszty dotyczyły źródła przychodów, z których dochód podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego, to zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przychodów uzyskanych z działalności w zakresie ochrony zdrowia i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Na podstawie art. 7 ust. 4 ww. ustawy, wartości te nie mogą być również uwzględnione przy ustaleniu straty podatkowej.

Oznacza to, że poniesiona przez Wnioskodawcę strata nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, tj. stratą mogącą mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Strata osiągnięta w ramach działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego i w konsekwencji nie może ona obniżać dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest zatem nieprawidłowe.

Stanowisko Organu potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych. Dla przykładu przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2634/11.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.