2018.02.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-3.4011.235.2017.2.HK
z 9 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2017 r. (data wpływu – 25 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z 22 listopada 2017 r. (data wpływu – 27 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programów: „M”, „U”, „E” i „S” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programów: „M”, „U”, „E” i „S”.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 10 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB2-3.4011.235.2017.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 22 listopada 2017 r. (data wpływu – 27 listopada 2017 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 22 listopada 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Uniwersytet”), jako jednostka naukowa, bierze udział w konkursach o finansowanie udziału naukowców (dalej: „Uczestnicy”, a z osobna także „Uczestnik”) w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w ramach konkursów (dalej: „Konkursy”) w zagranicznych ośrodkach naukowych – przeprowadzanych przez:

Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: „MNiSW”) w szczególności w ramach konkursu „M” (dalej: „M”),
X (dalej: „X”) w szczególności w ramach konkursów: U (dalej: „U”) i E (dalej: „E”).

Uniwersytet zaznaczył, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, a możliwy jest też jego udział w ramach innych Konkursów, mających na celu finansowanie uczestnictwa w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych.

Celem Konkursów jest wsparcie Uczestników prowadzących badania naukowe w polskich jednostkach naukowych w realizacji ich badań.

Formą dofinansowania w ramach Konkursów jest w szczególności pokrycie kosztów związanych z pobytem Uczestnika w ośrodku naukowym, będącym miejscem realizacji stażu zagranicznego oraz pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu zagranicznego.

Wnioski dotyczą kandydatów na staż zatrudnionych przez Uniwersytet na podstawie umowy o pracę lub związanych z Uniwersytetem umowami cywilnoprawnymi (zlecenia, o dzieło itp.) albo kandydatów niezwiązanych z Uniwersytetem stosunkiem pracy lub cywilnoprawnym, w szczególności doktorantów.

Środki finansowe na realizację stażu zagranicznego, zakwalifikowanego do finansowania w wyniku rozstrzygnięcia Konkursu przyznaje Uniwersytetowi w drodze decyzji odpowiednio MNiSW albo Dyrektor X.

Środki finansowe są przekazywane Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej z MNiSW albo Dyrektorem X (dalej: „Umowa I”). Następnie środki finansowe (dalej: „Świadczenia”) są przekazywane Uczestnikowi na podstawie umowy zawartej z Uniwersytetem (dalej: „Umowa II”).

Każdorazowo Świadczenia są przekazywane w celu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1842, ze zm., dalej: „ustawa PSW”).

Uczestnicy będący pracownikami Uniwersytetu, zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, otrzymują od Uniwersytetu polecenie wyjazdu na odbycie stażu zagranicznego w celu prowadzenia tam badań naukowych i jednocześnie pozostają w stosunku pracy przez cały okres pobytu na stażu naukowym.

Zgodnie z wiedzą przedstawicieli Uniwersytetu Świadczenia otrzymane przez osoby niebędące pracownikami Uniwersytetu nie są przez nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Uczestnicy otrzymujący Świadczenia każdorazowo składają Uniwersytetowi sprawozdania z odbytych stażów zagranicznych.

Uczestnicy traktują pobyt na terenie państwa obcego odbywania stażu jako pobyt czasowy i – w okresie jego odbywania – będą posiadać miejsce zamieszkania w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku z 22 listopada 2017 r. (data wpływu – 27 listopada 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że wniosek obejmuje swym zakresem możliwość zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach czterech programów: „M”, „U”, „E” i „S”.

Program „S” jest programem finansowanym ze środków Centrum (dalej: „X”).

Celem programu „S” jest wsparcie kariery naukowej młodych badaczy poprzez stworzenie możliwości zatrudnienia i prowadzenie badań w polskich jednostkach naukowych oraz umożliwienie zdobycia wiedzy i doświadczenia podczas realizacji obowiązkowego stażu zagranicznego (3-6 miesięcy) w wysokiej jakości ośrodkach naukowych.

Jednostka naukowa będąca miejscem realizacji projektu badawczego otrzymuje środki finansowe m.in. na realizację przez kierownika projektu stażu zagranicznego w wybranym zagranicznym ośrodku naukowym, w tym środki na pokrycie kosztów pobytu (9.000 zł/miesiąc, skorygowany o procentowy wskaźnik ustalony dla danego kraju) oraz kosztów podróży w obie strony (od 1.000 zł do 10.000 zł).

W odróżnieniu od programów „M”, „U” czy „E”, w programie „S” jednostka naukowa otrzymuje także środki finansowe na:

zatrudnienie kierownika projektu na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie realizacji przez niego projektu badawczego;
realizację projektu badawczego na podstawie kosztorysu wskazanego we wniosku.

Kolejnym elementem różniącym program „S” od pozostałych wyżej wymienionych programów jest to, że umowa o finansowanie jest umową trójstronną, zawieraną pomiędzy X, Uniwersytetem oraz naukowcem. Dodatkowo naukowiec zatrudniony jest w Jednostce na umowę o pracę, dlatego nie ma konieczności zawierania z nim odrębnej umowy na realizację zagranicznego stażu.

W pozostałych elementach, w zakresie środków przeznaczonych na pobyt w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki na pokrycie kosztów podróży do i z takiego ośrodka zachodzi podobieństwo pomiędzy wskazanymi wyżej programami.

W programie „M” środki finansowe przekazywane są przez MNiSW przelewem bankowym na rachunek Jednostki (par. 3 ust. 3 umowy), w pierwszym roku realizacji zadania jednorazowo (par. 4 ust. 1 umowy), a w kolejnych latach do 31 stycznia na dany rok w kwocie stanowiącej wartość finansowania pobytu za pierwszy kwartał oraz środki finansowe stanowiące maksymalnie jedną zryczałtowaną kwotę na podróże w danym roku dla uczestnika programu i członków jego rodziny (par. 4 ust. 2 pkt 1 umowy), a pozostałe środki w danym roku po zatwierdzeniu przez Ministra sprawozdania rocznego za rok poprzedni (art. 4 ust. 2 pkt 1 umowy).

Jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi programu całości środków finansowych, o których mowa w par. 3 umowy na podstawie odrębnej umowy zawartej z uczestnikiem.

W programie „U” środki finansowe są przekazywane Jednostce przez X jednorazowo, w drodze przelewu bankowego na rachunek bankowy Jednostki (par. 4 ust. l umowy).

Jednostka zobowiązuje się do wypłaty miesięcznie stażyście, przyznanych Jednostce środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu stażysty w zagranicznym ośrodku naukowym. Wypłata musi nastąpić z góry do dnia 10 każdego miesiąca, w którym stażysta przebywa w zagranicznym ośrodku naukowym. Pierwsza wypłata powinna być dokonana najpóźniej w dniu rozpoczęcia stażu (par. 4 ust. 5 umowy). Jednostka zobowiązuje się ponadto do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży stażysty do zagranicznego ośrodka naukowego, w terminie wskazanym pisemnie Jednostce przez stażystę (par. 4 ust. 6 umowy).

W programie „E” środki finansowe są przekazywane Jednostce przez X raz do roku, w drodze przelewu bankowego na rachunek bankowy Jednostki (par. 4 ust. l umowy).

Jednostka zobowiązuje się do wypłaty miesięcznie stypendyście, przyznanych Jednostce środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym. Wypłata musi nastąpić z góry do dnia 10 każdego miesiąca, w którym stażysta przebywa w zagranicznym ośrodku naukowym. Pierwsza wypłata powinna być dokonana najpóźniej w dniu rozpoczęcia stażu (par. 4 ust. 5 umowy). Jednostka zobowiązuje się ponadto do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży stażysty do zagranicznego ośrodka naukowego, będącego miejscem stażu, w terminie wskazanym pisemnie Jednostce przez stypendystę (par. 4 ust. 6 umowy).

W programie „S” środki finansowe są przekazywane Jednostce przez X jednorazowo, w drodze przelewu bankowego na rachunek bankowy Jednostki (par. 4 ust. l umowy).

Jednostka zobowiązuje się do wypłaty miesięcznie kierownikowi projektu (dalej: „Kierownik projektu”), przyznanych Jednostce środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym. Wypłata musi nastąpić z góry, do dnia 10 każdego miesiąca, w którym Kierownik projektu przebywa na stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Pierwsza wypłata powinna być dokonana najpóźniej w dniu rozpoczęcia stażu (par. 2 ust. 14 umowy). Jednostka zobowiązuje się ponadto do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży Kierownika projektu do zagranicznego ośrodka naukowego, w którym będzie realizowany staż, w terminie wskazanym pisemnie Jednostce przez Kierownika projektu (par. 2 ust. 15 umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Świadczenia wypłacane przez Uniwersytet Uczestnikom związanym z Uniwersytetem umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenia, o dzieło itp.) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”)?
Czy Świadczenia wypłacane przez Uniwersytet Uczestnikom niezatrudnionym przez Uniwersytet ani niezwiązanym z Uniwersytetem umowami cywilnoprawnymi (zlecenia, o dzieło itp.), w szczególności doktorantom, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT?
Czy Świadczenia wypłacane przez Uniwersytet Uczestnikom zatrudnionym przez Uniwersytet będą zwolnione z opodatkowania podatek PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Świadczenia wypłacane przez Uniwersytet Uczestnikom związanym z Uniwersytetem umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenia, o dzieło itp.) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT w granicach kwotowych określonych w Rozporządzeniu.

Ad. 2.

Świadczenia wypłacane przez Uniwersytet Uczestnikom niezatrudnionym przez Uniwersytet ani niezwiązanym z Uniwersytetem umowami cywilnoprawnymi (umowami zlecenia, o dzieło itp.), w szczególności doktorantom, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT w granicach kwotowych określonych w Rozporządzeniu.

Ad. 3.

Świadczenia wypłacane przez Uniwersytet Uczestnikom zatrudnionym przez Uniwersytet będą zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT w granicach kwotowych określonych w Rozporządzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy ad. 1 i 2.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy PIT). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy PIT).

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT źródłami przychodów są inne źródła. Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

podróży służbowej pracownika,
podróży osoby niebędącej pracownikiem

-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu.

Uzasadnieniem przedmiotowych zwolnień jest fakt, że kwoty diet i innych należności związanych z przebywaniem w takiej podróży (służbowej) mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w jej trakcie, a zatem nie mają one charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem poniesionych wydatków.

Z mocy art. 21 ust. 13 ustawy PIT przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT stosuje się jednak tylko, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osobę otrzymującą te świadczenia i zostały poniesione:

w celu osiągnięcia przychodów lub
w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Od 1 marca 2013 r. wysokość diet oraz innych należności w podróżach służbowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzenie”).

Co oczywiste, przepisy Rozporządzenia mają zastosowanie także przy ocenie limitu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT mimo, że jego tytuł oraz treść sugeruje, że dotyczy tylko pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że o ile na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT zwolnione są diety i inne należności za czas podróży służbowej, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT zwolnione są diety i inne należności za czas podróży (bez wskazania, że chodzi o podróż służbową), co oznacza, że zakres tego drugiego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami.

Ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą, w ocenie Wnioskodawcy, możemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków. Przy braku ustawowej definicji „podróży”, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Wnioskodawca uważa, że opisane na wstępie zasady, na jakich Uczestnicy odbywają zagraniczne staże naukowe pozwalają na uznanie, że w przypadku Uczestników związanych z Uniwersytetem umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenia, o dzieło itp.) albo Uczestników niezatrudnionych przez Uniwersytet ani niezwiązanych z Uniwersytetem umowami cywilnoprawnymi (umowy zlecenia, o dzieło itp.), w szczególności doktorantów – bez wątpienia ich wyjazdy mają charakter podróży osób niebędących pracownikami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, stosuje się bowiem, jeżeli spełnione są dwa wspomniane już warunki określone przepisami art. 21 ust. 13 ustawy PIT.

Uniwersytet zakłada, że pierwszy warunek jest spełniony, gdyż otrzymane Świadczenia nie są zaliczane przez Uczestników niebędących pracownikami do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście drugiego z wymienionych wyżej warunków, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że przedmiotowe Świadczenia zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, w przypadku Uniwersytetu chodzi o ustawę PSW. Prowadzenie badań naukowych, także we współpracy z zagranicznymi ośrodkami naukowymi, mieści się w zakresie misji i zadań Uniwersytetu.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.97.2017.1.RK,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2016 r. znak: 1061-IPTPB1.4511.266.2016.3.KLK,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r. znak: ILPB2/4511-1-334/16-2/TR,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z dnia 12 października 2015 r. znak: ILPB2/4511-1-590/15-4/TR.

Uniwersytet przyjmuje, że zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT są kwotowo ograniczone do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia.

Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów Rozporządzenia oznacza, że zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) ustawy PIT mogą być kwoty stanowiące:

diety,
zwrot kosztów:
1. przejazdów,
2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3. noclegów,
4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb – w granicach kwotowych określonych w Rozporządzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy ad. 3.

Uniwersytet uważa, że zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT podlegać będą również Świadczenia uzyskiwane przez Uczestników będących pracownikami Uniwersytetu. W związku z tym, Uniwersytet podtrzymuje argumentację zawartą w uzasadnieniu stanowiska ad. 1 i 2.

Zdaniem Uniwersytetu przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych środków finansowych nie stanowi bowiem przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT), lecz przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Otrzymanie Świadczenia nie jest bezpośrednio warunkowane pozostawaniem w stosunku pracy. Ponadto środki pieniężne na Świadczenia nie pochodzą ze środków własnych majątkowych pracodawcy, ale są przez niego jedynie przekazywane. Nie bez znaczenia jest również fakt, że źródłem tych Świadczeń nie jest umowa o pracę ale odrębne umowy, a to Umowa I i Umowa II.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia taka znajduje potwierdzenie w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. znak: 0114-KDIP3-3.4011.29.2017.1.MS1,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.9.2017.1 ENB,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r. znak: 3063-ILPB1-2.4511.379.2016.1.TR,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z dnia 7 listopada 2016 r. znak: 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.1.MK,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Łodzi z dnia 28 października 2016 r. znak: 1061-IPTPB2.4511.800.2016.1.SŻ,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2016 r. znak: ILPB2/4511-1-335/16-2/TR,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2016 r. znak: ITPB2/4511-253/16/MU.

Skoro zaś Świadczenia stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy PIT, to konsekwentnie nie ma przeszkód by uznać, że w związku z przebywaniem na stażu zagranicznym Uczestnicy będący pracownikami Uniwersytetu odbywają podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, w ramach której Świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

podróży służbowej pracownika,
podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia – w przypadku osoby niebędącej pracownikiem – korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którego treścią przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

w celu osiągnięcia przychodów lub
w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie podróży oraz otrzymanie diet i innych należności za czas tej podróży.

Kluczowym jest użyty zatem przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a) dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b) odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem.

Wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 16 nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009 r., Nr 11-12, poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (...) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.

Wykładni pojęcia „podróży służbowej” dokonał również Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt: I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie – w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę – zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.

Należy wskazać, że elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15, Sąd powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166) stwierdził m.in., że „(…) elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, iż pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę. (...) Skoro Skarżąca jako doktorantka, a nie jako pracownik uczelni, otrzymała grant na dofinansowanie udziału w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym, w związku z czym planowany był dwuletni wyjazd naukowy do Stanów Zjednoczonych na Uniwersytet Stanowy, to nie można było tym samym przyjąć, że planowany pobyt Skarżącej stanowiłby podróż służbową. Po pierwsze, wyjazd ten nie jest realizowany na polecenie pracodawcy. Po drugie, wyjazdu tego nie można było uznać za pobyt incydentalny, tymczasowy, o krótkotrwałym charakterze.(...)”

Pojęcie „podróży” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy jest pojęciem szerszym niż pojęcie „podróży służbowej” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.”

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są „diety i inne należności za czas podróży”. Oznacza to, że rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje.

Warto w tym zakresie przywołać po raz kolejny uchwałę 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, w której Sąd Najwyższy wskazał, odwołując się do definicji podróży służbowej zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, że „przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy”. Pomimo, że przywołane orzeczenie dotyczyło pojęcia podróży służbowej, które, jak wskazano na wstępie, ma węższy zakres niż pojęcie „podróży”, niemniej jednak należy uznać, iż incydentalny charakter w stosunku do pracy umówionej jest wpisany w pojęcie każdej podróży.

Przywołany art. 775 § 1 Kodeksu pracy wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Istotnym elementem oceny jest zatem to, czy podróż stanowi zjawisko nietypowe i okazjonalne w stosunku do charakteru stanowiska pracownika, czy też wykonuje on przez dłuższy czas pracę w innym miejscu (nawet za granicą) niż określone w umowie o pracę lub innym dokumencie (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166).

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że odrębnymi przepisami o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

diety;
zwrot kosztów:
- przejazdów,
- dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
- noclegów,
- innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Tymczasem, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako jednostka naukowa, bierze udział w konkursach o finansowanie udziału naukowców w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w ramach konkursów w zagranicznych ośrodkach naukowych – przeprowadzanych przez:

Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach konkursu „M”,
X w ramach konkursów: „U”, „E”i „S”.

Celem konkursów jest wsparcie Uczestników prowadzących badania naukowe w polskich jednostkach naukowych w realizacji ich badań.

Formą dofinansowania w ramach konkursów jest w szczególności pokrycie kosztów związanych z pobytem Uczestnika w ośrodku naukowym, będącym miejscem realizacji stażu zagranicznego oraz pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu zagranicznego.

Środki finansowe są przekazywane Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej z MNiSW albo Dyrektorem X. Następnie środki finansowe są przekazywane Uczestnikowi na podstawie umowy zawartej z Uniwersytetem. Każdorazowo świadczenia są przekazywane w celu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1842, ze zm., dalej: „ustawa PSW”).

W programie „M” środki finansowe przekazywane są przez MNiSW przelewem bankowym na rachunek Jednostki, w pierwszym roku realizacji zadania jednorazowo, a w kolejnych latach do 31 stycznia na dany rok w kwocie stanowiącej wartość finansowania pobytu za pierwszy kwartał oraz środki finansowe stanowiące maksymalnie jedną zryczałtowaną kwotę na podróże w danym roku dla uczestnika programu i członków jego rodziny, a pozostałe środki w danym roku po zatwierdzeniu przez Ministra sprawozdania rocznego za rok poprzedni. Jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi programu całości środków finansowych, o których mowa w treści ww. umowy na podstawie odrębnej umowy zawartej z uczestnikiem.

W programie „U” środki finansowe są przekazywane Jednostce przez X jednorazowo, w drodze przelewu bankowego na rachunek bankowy Jednostki. Jednostka zobowiązuje się do wypłaty miesięcznie stażyście, przyznanych Jednostce środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu stażysty w zagranicznym ośrodku naukowym. Wypłata musi nastąpić z góry do dnia 10 każdego miesiąca, w którym stażysta przebywa w zagranicznym ośrodku naukowym. Pierwsza wypłata powinna być dokonana najpóźniej w dniu rozpoczęcia stażu. Jednostka zobowiązuje się ponadto do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży stażysty do zagranicznego ośrodka naukowego, w terminie wskazanym pisemnie Jednostce przez stażystę.

W programie „E” środki finansowe są przekazywane Jednostce przez X raz do roku, w drodze przelewu bankowego na rachunek bankowy Jednostki. Jednostka zobowiązuje się do wypłaty miesięcznie stypendyście, przyznanych Jednostce środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym. Wypłata musi nastąpić z góry do dnia 10 każdego miesiąca, w którym stażysta przebywa w zagranicznym ośrodku naukowym. Pierwsza wypłata powinna być dokonana najpóźniej w dniu rozpoczęcia stażu. Jednostka zobowiązuje się ponadto do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży stażysty do zagranicznego ośrodka naukowego, będącego miejscem stażu, w terminie wskazanym pisemnie Jednostce przez stypendystę.

W programie „S” środki finansowe są przekazywane Jednostce przez X jednorazowo, w drodze przelewu bankowego na rachunek bankowy Jednostki. Jednostka zobowiązuje się do wypłaty miesięcznie kierownikowi projektu, przyznanych Jednostce środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym. Wypłata musi nastąpić z góry, do dnia 10 każdego miesiąca, w którym Kierownik projektu przebywa na stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Pierwsza wypłata powinna być dokonana najpóźniej w dniu rozpoczęcia stażu. Jednostka zobowiązuje się ponadto do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży Kierownika projektu do zagranicznego ośrodka naukowego, w którym będzie realizowany staż, w terminie wskazanym pisemnie Jednostce przez Kierownika projektu.

W odróżnieniu od programów „M”, „U” czy „E”, w programie „S” jednostka naukowa otrzymuje także środki finansowe na:

zatrudnienie kierownika projektu na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie realizacji przez niego projektu badawczego;
realizację projektu badawczego na podstawie kosztorysu wskazanego we wniosku.

Mając zatem na uwadze powyższe cele i zasady uczestnictwa w przedstawionych we wniosku programach organizowanych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego („M”) oraz przez Centrum („U”, „E” i „S”) nie sposób przyjąć, że pobyt za granicą uczestników tych programów jest tożsamy z odbyciem podróży (w przypadku osób niebędących pracownikami) czy też odbyciem podróży służbowej (w przypadku pracowników).

Ponadto zauważyć należy, że otrzymane środki finansowe nie są dietami (tj. należnościami przeznaczonymi na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży.

Zatem do opisanych we wniosku środków finansowych nie znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Organ jednocześnie zauważa, że większość powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie potwierdza jego stanowiska, natomiast jest zbieżna z zaprezentowanym przez Organ rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r. znak: ILPB2/4511-1-334/16-2/TR,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z dnia 12 października 2015 r. znak: ILPB2/4511-1-590/15-4/TR,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. znak: 0114-KDIP3-3.4011.29.2017.1.MS1,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.9.2017.1 ENB,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r. znak: 3063-ILPB1-2.4511.379.2016.1.TR,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z dnia 7 listopada 2016 r. znak: 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.1.MK,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2016 r. znak: ILPB2/4511-1-335/16-2/TR,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2016 r. znak: ITPB2/4511-253/16/MU.

Ponadto wyjaśnić należy, ze funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanka dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do zadania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin