Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.20.2018.2.AS
z 9 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2018 r. (data nadania 27 lutego 2018 r., data wpływu 5 marca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.20.2018.1.AS z dnia 21 lutego 2018 r. (data nadania 21 lutego 2018 r., data odbioru 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz umową określającą zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką w postaci:

1. zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowych Zarządzającego (odbywanych z wyłączeniem prywatnego samochodu stanowiącego własność Zarządzającego) – jest prawidłowe,
   
2. zwrotu kosztów używania do jazd lokalnych samochodu prywatnego – jest prawidłowe,
3. zwrotu lub opłacenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego – jest nieprawidłowe,
4. zwrotu lub opłacenia kosztów szkoleń, konferencji i spotkań o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki (nienoszących znamion reprezentacji) – jest prawidłowe,
   
5. świadczeń wynikających z użytkowania powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki – jest prawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki określonych wydatków związanych z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz umową określającą zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką, w postaci:

1. zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowych Zarządzającego (odbywanych z wyłączeniem prywatnego samochodu stanowiącego własność Zarządzającego),
2. zwrotu kosztów używania do jazd lokalnych samochodu prywatnego,
3. zwrotu lub opłacenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego,
4. zwrotu lub opłacenia kosztów szkoleń, konferencji i spotkań o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki (nienoszących znamion reprezentacji),
   
5. świadczeń wynikających z użytkowania powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki.
   
   

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan P. P. (nazywany dalej zamiennie „Dyrektor Zarządu” albo „Zarządzający”) uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 24.04.2015 r., został powołany do składu Zarządu Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. (nazywanej dalej zamiennie „Spółką”), w której Gmina – Miasto posiada ok. 97% udziałów. Od dnia 03.07.2015 r. uchwałą Rady Nadzorczej powierzono Panu P. P. funkcję Dyrektora Zarządu.

Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że nomenklatura „Dyrektor Zarządu” używana jest zgodnie z Aktem Założycielskim Spółki dla określenia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Dyrektor Zarządu Spółki jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zarządzający nie świadczy usług zarządzania na rzecz innych podmiotów, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zarządzający nie posiada również statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Dyrektor Zarządu, w związku z powołaniem do składu Zarządu Spółki pełnił funkcję na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką w dniu 28.04.2015 r. na czas nieokreślony, obowiązującej od dnia 01.05.2015 r.

Wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 09.06.2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), zmianie uległa forma prawna stosunku łączącego Dyrektora Zarządu ze Spółką.

Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z dnia 23.06.2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń oraz innych istotnych warunków stosunku prawnego na podstawie, którego będą pełnione funkcje członków Zarządu Spółki określiło, że powołany Dyrektor Zarządu będzie pełnił obowiązki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz, że wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonywania umowy w części stałej będzie wynosiła 10.000,00 PLN miesięcznie, zaś w części zmiennej – „wynagrodzenie uzupełniające Członka Zarządu jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych ustalonych na każdy rok obrotowy i nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia uzupełniającego” (§ 4 ust. 1 ww. uchwały). Wynagrodzenie uzupełniające przysługuje po zatwierdzeniu sprawozdania z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki oraz udzieleniu Zarządzającemu absolutorium.

Powyższa uchwała Zgromadzenia Wspólników, zgodnie z art. 4 ust. 8 i art. 5 ustawy z dnia 09.06.2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, określa również zasady ustalania celów zarządczych, wag, kryteriów oceny (§ 5) oraz inne przedmiotowo istotne warunki umowy o świadczenie usług zarządzania (§ 6).

Konsekwencją powyższej uchwały było rozwiązanie w dniu 30.06.2017 r. umowy o pracę pomiędzy Spółką a Dyrektorem Zarządu za porozumieniem stron, a następnie w tym samym dniu zostały zawarte pomiędzy ww. stronami: umowa o świadczenie usług zarządzania spółką (nazywana dalej zamiennie „umową o zarządzanie”) oraz umowa określająca zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem spółką.

W umowie o zarządzanie Dyrektor Zarządu – Zarządzający zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania, polegających w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki i kierowaniu Spółką (podejmowanie decyzji oraz organizowanie działalności Spółki, zgodnie z celem i przedmiotem działania określonymi w Akcie Założycielskim) oraz reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, samorządu terytorialnego i innych podmiotów (§ 2 ust. 1).

Z treści zawartej umowy wynikają następujące zasady wykonywania obowiązków przez Zarządzającego i odpowiedzialności:

1. Zarządzający zobowiązuje się do wykonywania swoich obowiązków – świadczenia usług zarządzania Spółką – osobiście bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (§ 3 ust. 1);
   
2. Zarządzający ma obowiązek współdziałania ze Spółką oraz jej organami (§ 3 ust. 1);
   
3. W trakcie świadczenia usług zarządzania, przy przyjęciu zasad podejmowania uzasadnionego gospodarczo ryzyka wraz z uwzględnieniem realizowanych przez Spółkę zadań publicznych, Zarządzający winien wykonywać powierzone obowiązki z należytą starannością i sumiennością, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troską o materialne i niematerialne interesy Spółki oraz jej Wspólników (§ 3 ust.2);
   
4. Zarządzający powinien bazować na posiadanym doświadczeniu, wiedzy oraz umiejętnościach. Wszelkie czynności Zarządzający wykonuje w imieniu i na rzecz Spółki (§ 2 ust. 3 i 4);
   
5. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu czynności zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, bez utraty prawa do wynagrodzenia (§ 6 ust. 1);
   
6. Zarządzający ma prawo do niewykonywania czynności zarządzania w przypadku usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania tych czynności z powodu choroby w wymiarze do 30 dni w każdym roku kalendarzowym, bez ograniczenia prawa do wynagrodzenia oraz innych świadczeń wynikających z umowy. Niezdolność do wykonywania czynności zarządzania z powodu choroby powyżej 30 dni w każdym roku kalendarzowym, powoduje ograniczenie prawa do wynagrodzenia proporcjonalnie do ilości dni niezdolności do wykonywania czynności (§ 6 ust. 3);
   
7. Zarządzający, w przypadku usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania czynności zarządzania jest zobowiązany do podjęcia niezbędnych czynności w celu zabezpieczenia bieżącego funkcjonowania Spółki (§ 6 ust. 4);
   
8. Zarządzający winien prowadzić miesięczne zestawienia liczby godzin usług świadczonych w poszczególnych dniach (§ 5 ust. 2);
   
9. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Dyrektora jako Zarządzającego (§ 7 ust. 1);
   
10. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem umowy. W przypadku wyrządzenia przez Zarządzającego szkody osobie trzeciej, podczas wykonywania przez niego obowiązków wynikających z przedmiotu umowy, do naprawiania szkody zobowiązana jest wyłącznie Spółka, której w przypadku naprawienia szkody przysługuje roszczenie regresowe w stosunku do Zarządzającego (§ 7 ust. 2 i 3);
    
11. Odpowiedzialność Zarządzającego za szkody określona w umowie o zarządzanie, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej m in. przepisami Kodeksu spółek handlowych (§ 7 ust. 4);
    
12. W celu zabezpieczenia wykonywania przez Zarządzającego zobowiązań, Zarządzający zobowiązał się do zawarcia i kontynuowania umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy oraz sprawowania funkcji członka Zarządu Spółki, na sumę ubezpieczenia nie mniejszą niż 3.000.000,00 PLN (§ 7 ust. 5).
    W umowie określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem, Spółka zobowiązała się do zwrotu poniesionych przez Zarządzającego kosztów zawarcia umowy ubezpieczenia.
    W dniu 10.07.2017 r. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń zawiązanych z zarządzaniem, nadzorowaniem i pełnieniem podobnych funkcji w Spółce przez członków Zarządu. Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonym ochrony na wypadek ryzyka za popełnione szkody, zminimalizowanie potencjalnie negatywnych konsekwencji finansowych, wynikających z zaniechań lub błędnych decyzji. Przedmiotowa umowa ubezpieczenia przewiduje, że ubezpieczającym jest Spółka, natomiast ubezpieczonymi grupa wszystkich przeszłych, obecnych i przyszłych członków zarządu. Na polisie nie są wskazanie imiennie osoby objęte ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej.
    
13. Zarządzającego w okresie wykonywania umowy obowiązuje zakaz pełnienia funkcji w organach jakiejkolwiek innej spółki handlowej, prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki oraz ograniczenia uczestniczenia w spółce konkurencyjnej (§ 8 ust. 1);
    
14. Jeżeli podczas świadczonych usług przez Zarządzającego dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Zarządzający z chwilą dostarczenia utworów Spółce przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych, przy czym wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworu zawarte jest w wynagrodzeniu miesięcznym należnym Zarządzającemu za miesiąc, w którym utwór został dostarczony i Zarządzający nie ma prawa do dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z przeniesieniem na Spółkę praw autorskich, odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich z tytułu naruszenia ich praw autorskich ponosi Spółka (§ 9 ust. 1-5);
    
15. Spółce przysługują oraz na Spółce ciążą wszelkie zobowiązania związane z prawami do patentów, wynalazków i innej własności intelektualnej stworzonej przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem Umowy, przy czym Zarządzający nie ma prawa do dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, stworzonych przez Zarządzającego w wyniku lub w związku z realizacją kontraktu (§ 9 ust. 6-8).
    
    

Umowa o świadczenie usług zarządzania określa warunki co do czasu i miejsca świadczenia usług przez Zarządzającego:

1. Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania umowy w wymiarze czasowym – 8 godzin na dobę, w dniach pracy Spółki. W razie konieczności, w zakresie niezbędnym do należytego wywiązywania się z obowiązków, zobowiązany jest do wykonywania czynności związanych z przedmiotową umową w wymiarze czasu większym niż 8 godzin na dobę, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu (§ 3 ust. 4);
   
2. Świadczenie przez Zarządzającego usług zarządzania odbywa się w siedzibie Spółki. W zakresie niezbędnym do prowadzenia spraw Spółki Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania czynności związanych z przedmiotową umową poza siedzibą Spółki (§ 3 ust. 3).
   
   

Zgodnie z postanowieniami umów o zarządzanie oraz o zasadach zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem, Spółka zobowiązana jest współdziałać z Zarządzającym, w następującym zakresie:

• terminowej wypłaty wynagrodzenia Zarządzającemu (§ 4 ust. 2 pkt 1);
  

• zapewnienia Zarządzającemu stosownej powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych w siedzibie Spółki oraz środków transportu i innych składników mienia Spółki, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy o świadczenie usług zarządzania (§ 4 ust. 2 pkt 2);
  

• zwrotu (lub opłacenia przez Spółkę) kosztów ponoszonych przez Zarządzającego, związanych bezpośrednio z powierzonymi obowiązkami i niezbędnych do wykonywania tych obowiązków, w szczególności:
  • kosztów podróży służbowych,
  • kosztów udziału w konferencjach, szkoleniach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki,
  • kosztów związanych z reprezentacją i prowadzeniem spraw Spółki,
  • kosztów zawarcia i kontynuowania umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz
  • kosztów używania samochodu prywatnego do celów wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania, na zasadach i w wysokościach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), przy czym pod stosowanymi pojęciami: „pracodawca” należy rozumieć Spółkę, zaś „pracownik” to Dyrektor Zarządu (§ 4 ust. 2 pkt 3 oraz § 1 pkt 1 umowy o określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką );

• pokrycia kosztów używania do jazd lokalnych samochodu osobowego niebędącego własnością Spółki (własność Zarządzającego) w celach związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowie z dnia 30.06.2017 r. o świadczenie usług zarządzania spółką – określonych w § 2 ww. umowy. Zwrot powyższych kosztów następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów najazdy lokalne w danym miesiącu. Miesięczny limit nie może przekroczyć 300 km (§ 4 ust. 2 pkt 3 oraz § 1 pkt 3 umowy o określającej zasady zwrotu kosztów związanych zarządzaniem Spółką).
  
  
  

W myśl zapisów umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką, Zarządzający działa zgodnie z prawem, celem utworzenia oraz przedmiotem działalności i zasadami funkcjonowania Spółki, a także w zgodzie z szeroko pojętym interesem Spółki. Zarządzanie Spółką winno być skierowane na osiągnięcie przez Spółkę jak najlepszych wyników gospodarczych.

Potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie:

• umów - umowa o świadczenie usług zarządzania spółką oraz umowa określająca zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem spółką (2 szt.) oraz
  

• uchwały nr 10/2017 z dnia 30.06.2017 r. Rady Nadzorczej Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. wraz z załącznikiem nr 1 do niniejszej uchwały,
  

• uchwały z dnia 23.06.2017 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej sp. z o.o.
  

• tekst jednolity Aktu Założycielskiego Spółki,
  

– stanowią załącznik do niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu do powyższego Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1. Wynagrodzenie całkowite Zarządzającego Spółką składa się z:
   • części stałej, stanowiącej miesięczne wynagrodzenie podstawowe oraz
     
   • części zmiennej będącej wynagrodzeniem uzupełniającym za rok obrotowy. Przedmiotowe wynagrodzenie uzupełniające (część zmienna) jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych ustalonych przez Radę Nadzorczą na każdy rok obrotowy i nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości niniejszego wynagrodzenia uzupełniającego.
   
   
   

Wynagrodzenie Zarządzającego w części zmiennej nie jest wypłacane z zysku netto Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia.

2. Zgodnie z zawartą z Zarządzającym umową o świadczenie usług zarządzania Spółką z dnia 30.06.2017 r., Spółka jest zobowiązana do zapewnienia Zarządzającemu: stosownej powierzchni biurowej w siedzibie Spółki wraz z wyposażeniem, urządzeniami teleinformatycznymi, środkami transportu oraz innymi składnikami mienia (§ 4 ust. 2 pkt 2 powyżej cytowanej umowy).
   
   

Na realizację zobowiązania wynikającego z umowy – zapewnienie Zarządzającemu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem – Spółka ponosi m.in. wydatki związane z zakupem odpowiedniego wyposażenia biura, sprzątaniem biura, oświetleniem i ogrzaniem niniejszego pomieszczenia, materiały biurowe, wydatki związane z podatkiem od nieruchomości (w stosunku do części powierzchni wykorzystywanej przez Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania).

3. Spółka zapewnia Zarządzającemu telefon komórkowy, telefon stacjonarny oraz komputer stacjonarny wraz z podłączeniem do Internetu. Wymóg ten wynika bezpośrednio z zapisów umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką zawartej z Zarządzającym. Wywiązywanie się z niniejszego obowiązku generuje w Spółce koszty związane z korzystaniem z telefonów (koszty rozmów i abonamentu) oraz koszty korzystania z Internetu (w części wykorzystywanej wyłącznie przez Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania).
   
4. Umowa o świadczenie usług zarządzania Spółką jednoznacznie określa (§ 4 ust. 2 pkt 2 umowy), iż Spółka jest zobowiązana do zapewnienia Zarządzającemu środków transportu oraz innych składników mienia, celem prawidłowej realizacji umowy. Zarządzający posiada do dyspozycji samochód osobowy marki Skoda, stanowiący własność Spółki, wykorzystywany na potrzeby Spółki również przez innych pracowników. Do celów rozliczeń, dla niniejszego samochodu osobowego, będącego własnością Spółki, jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.
   
   

Do chwili obecnej nie były udostępniane Zarządzającemu inne składniki mienia, stanowiące własność Spółki.

5. Zawarte między Spółką a Zarządzającym umowy: o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką określają kwestie co do podróży służbowych odbywanych przez Zarządzającego.
   
   

Do dnia dzisiejszego Zarządzający odbywał wyłącznie podróże służbowe mające charakter wyjazdów krajowych.

6. Z umów zawartych z Zarządzającym – o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką – wynika, że w zakresie współdziałania z Zarządzającym przy wykonywaniu umowy Spółka będzie zobowiązana w szczególności do zwrotu kosztów związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w niniejszej umowie i niezbędnych do wykonywania tych obowiązków, w szczególności: kosztów podróży służbowych (§ 4 ust. 2 pkt 3 zawartej z Zarządzającym umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką) w postaci diet i innych należności na zasadach i w wysokościach określonych przy odpowiednim zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) – § 1 pkt 1 umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką.
   
   

Z uregulowań zawartych w ww. umowach oraz paragrafach powyżej cytowanego rozporządzenia wynika, iż Zarządzającemu w ramach wyjazdów służbowych przysługują: dieta oraz zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

7. Sposób rozliczenia kosztów podróży służbowych zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), na jakie powołują się umowy zawarte z Zarządzającym.
   
8. Wydatki związane z wyjazdami służbowymi Zarządzającego dokumentowane są poleceniami wyjazdu służbowego, fakturami, paragonami, biletami oraz innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie uzasadnionych wydatków. Zapisy umów oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej zawierają regulacje, na podstawie których rozliczany jest Zarządzający z odbywanych krajowych podróży służbowych, jak np. wysokość diety, należności z tytułu diet, wysokość zwrotu kosztów za nocleg.
   
9. Zarządzającemu od Spółki przysługuje, na zasadach określonych w umowach, zwrot ponoszonych przez niego kosztów związanych z zarządzaniem Spółką. Jest to (refundacja) zwrot m.in. kosztów używania do jazd lokalnych samochodu osobowego niebędącego własnością Spółki, w celach związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowach i niezbędnych do wykonywania tych obowiązków.
   
   

Spółka pokrywa koszty używania pojazdu, według stawki za 1 km przebiegu pojazdu określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271) – § 1 pkt 3, § 2 umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką.

Ustalono dla Zarządzającego miesięczny limit kilometrów do jazdy – do 300 km. Zwrot (refundacja) kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i miesięcznego limitu kilometrów ustalonego dla jazd lokalnych, po złożeniu przez Zarządzającego pisemnego oświadczenia.

Zawarta z Zarządzającym umowa określa prawo Zarządzającego i obowiązki Spółki co do zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania oraz zasady rozliczeń tych kosztów.

W chwili obecnej Zarządzający nie korzysta z przysługującego mu prawa zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Natomiast w sytuacji, gdy Zarządzający zechce skorzystać z prawa do zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką, wówczas do ustalonego limitu kilometrów (300 km), będzie zobligowany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów i przedłożenia przedmiotowej ewidencji Spółce wraz z oświadczeniem, celem kontroli nad przedmiotowymi wydatkami.

10. Z ksiąg rachunkowych (zapisów na kontach księgowych) Spółki wynika, że do chwili obecnej, na reprezentację i prowadzenie spraw Spółki Zarządzający poniósł wydatki związane wyłącznie z zakupem bukietów kwiatów bądź kompozycji kwiatowych wręczanych na spotkaniach biznesowych i uroczystościach na których reprezentowana jest Spółka. Przedmiotowe wydatki Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów.
    
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z korzystaniem przez Zarządzającego z zasobów Spółki wynikające z zawartych umów, związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przez Zarządzającego oraz niezbędnych do wykonywania niniejszych obowiązków w postaci:

• zwrotu kosztów z tytułu podróży (odbywanych z wyłączeniem prywatnego samochodu stanowiącego własność Zarządzającego),
  

• zwrotu kosztów używania do jazd lokalnych samochodu prywatnego (niebędącego własnością Spółki) do celów związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowie o świadczenie usług zarządzania Spółką, do wysokości ustalonego limitu kilometrów (300 km), przy jednoczesnym prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdów do 300 km na przejazdy służbowe,
  

• zwrotu lub opłacenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,
  

• zwrotu lub opłacenia kosztów szkoleń, konferencji i spotkań o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki (nienoszących znamion reprezentacji) oraz
  

• świadczenia wynikające z użytkowania powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki,
  

stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wydatki związane z korzystaniem przez Zarządzającego z zasobów Spółki – wynikające z zawartych umów o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką oraz związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przez Zarządzającego i niezbędnych do wykonywania przedmiotowych obowiązków w postaci:

• zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowych (odbywanych z wyłączeniem prywatnego samochodu stanowiącego własność Zarządzającego),
  

• zwrotu lub opłacenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego,
  

• zwrotu lub opłacenia kosztów szkoleń, konferencji i spotkań o charakterze biznesowym (nienoszących znamion reprezentacji) oraz
  

• świadczenia wynikające z użytkowania powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem (jak np.: bieżąca eksploatacja i użytkowanie biura), urządzeń teleinformatycznych (komputer, telefon) i środków transportu będących własnością Spółki,
  

stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wyjątkiem wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 powyższej ustawy.

Uzasadnienie:

Wydatki na korzystanie ze wskazanych we wniosku sprzętów (telefon, komputer), infrastruktury Spółki (m.in. sieć energetyczna, CO, sieć telefoniczna, sieć Internet, pomieszczenie biurowe, obsługa Kancelarii) oraz refundacje (zwroty) (ubezpieczenie OC, szkolenia, konferencje, spotkania biznesowe nienoszące znamion reprezentacji) ponoszone na podstawie zawartej z Zarządzającym przez Spółkę umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką, związane bezpośrednio z wykonywaniem powierzonych obowiązków, celów służbowych mających ułatwić mu zarządzanie i kierowanie Spółką, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych – ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2017 r. Dz. U. 2343 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponoszone wydatki, jeśli mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i mogą wpływać na wysokość osiągniętych przychodów lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Istotne jest, aby dany wydatek nie znajdował się wśród tych, których przepisy nie uznają za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Składniki majątku Spółki (jak: komputer, telefon, biuro, samochód osobowy), są udostępnione Zarządzającemu, świadczącemu na rzecz Spółki usługi zarządzania. Zarządzający nie wykorzystuje powierzonego majątku Spółki do celów osobistych. Przedmiotowe mienie Spółki służy Zarządzającemu wyłącznie do świadczenia usług zarządzania – realizacji obowiązków służbowych.

Zatem wydatki poniesione na zakup i eksploatację przedmiotowego sprzętu są odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Wydatki związane z odbywanymi przez Zarządzającego podróżami służbowymi, także mają związek z działalnością Spółki i przyczyniają się do osiągnięcia przez Spółkę przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. stanowią koszty uzyskania przychodów.

Wydatki Spółki związane ze zwrotem (refundacją) Zarządzającemu kosztów używania do jazd lokalnych samochodu prywatnego (niebędącego własnością Spółki) do celów wykonywania obowiązków określonych w umowie o świadczenie usług zarządzania Spółką, będą również stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki, ponieważ do wysokości ustalonego w umowie limitu – 300 km na jazdy lokalne Zarządzający będzie obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i przedkładania przedmiotowej ewidencji wraz z oświadczeniem celem rozliczeń poniesionych z tego tytułu wydatków.

Wydatki na reprezentację (zakup wiązanek okolicznościowych, kompozycji kwiatowych), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka na bieżąco wyłącza z kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki na korzystanie ze wskazanych we wniosku sprzętów, infrastruktury Spółki oraz refundacje (zwroty), z wyłączeniem wydatków na reprezentację, ponoszone na podstawie zawartej z Zarządzającym umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką, związane bezpośrednio z wykonywaniem powierzonych obowiązków, celów służbowych mających ułatwić zarządzanie i kierowanie Spółką, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Przedmiotowe stanowisko jest zgodne m.in. z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB2-1.4010.69.2017.2.BJ z dnia 26.06.2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz umową określającą zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką w postaci:

1. zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowych Zarządzającego (odbywanych z wyłączeniem prywatnego samochodu stanowiącego własność Zarządzającego) – uznaje się za prawidłowe,
   
2. zwrotu kosztów używania do jazd lokalnych samochodu prywatnego – uznaje się za prawidłowe,
3. zwrotu lub opłacenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego – uznaje się za nieprawidłowe,
   
4. zwrotu lub opłacenia kosztów szkoleń, konferencji i spotkań o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki (nienoszących znamion reprezentacji) – uznaje się za prawidłowe,
5. świadczeń wynikających z użytkowania powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki – uznaje się za prawidłowe.
   
   

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – stosownie do treści sformułowanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrywanego wniosku – jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz umową określającą zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką w postaci:

• zwrotu kosztów z tytułu podróży (odbywanych z wyłączeniem prywatnego samochodu stanowiącego własność Zarządzającego),
  

• zwrotu kosztów używania do jazd lokalnych samochodu prywatnego (niebędącego własnością Spółki) do celów związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowie o świadczenie usług zarządzania Spółką, do wysokości ustalonego limitu kilometrów (300 km), przy jednoczesnym prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdów do 300 km na przejazdy służbowe,
  

• zwrotu lub opłacenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego,
  

• zwrotu lub opłacenia kosztów szkoleń, konferencji i spotkań o charakterze biznesowym (nienoszących znamion reprezentacji),
  

• świadczeń wynikających z użytkowania powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki,
  
  
  

Kwestie dotyczące:

• wynagrodzenia w części stałej i zmiennej,
  

• zawarcia umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń związanych z zarządzaniem, nadzorowaniem i pełnieniem podobnych funkcji w Spółce przez Członków Zarządu,
  

• kosztów związanych z reprezentacją i prowadzeniem spraw Spółki,
  

o których zasygnalizowano w stanie faktycznym, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej po złożeniu stosownego wniosku w tym zakresie.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) ).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. kosztami uzyskania przychodów ze źródła przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

• mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
  

• „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
  

• „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).
  
  

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
   
2. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.
   
   

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej wydatków:

1. z tytułu podróży służbowych Zarządzającego (odbywanych z wyłączeniem prywatnego samochodu stanowiącego własność Zarządzającego),
   
2. związanych z używaniem do jazd lokalnych samochodu prywatnego (niebędącego własnością Spółki) do celów związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowie o świadczenie usług zarządzania Spółką, do wysokości ustalonego limitu kilometrów (300 km), przy jednoczesnym prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdów do 300 km na przejazdy służbowe,
3. związanych z ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego,
4. ponoszonych na szkolenia, konferencje i spotkania o charakterze biznesowym (nienoszące znamion reprezentacji),
5. wynikających z użytkowania powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki, tj. np.: bieżąca eksploatacja i użytkowanie biura, urządzeń teleinformatycznych (komputer, telefon),

należy zauważyć, że mimo tego, że określone wydatki ponoszone w ramach zadań realizowanych przez Zarządzającego nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę, przejawiają jednak związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Stąd też wydatki wynikające z realizacji obowiązków Zarządzającego Spółką można zakwalifikować do kosztów podatkowych – po spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych zawartych w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących Zarządzającego uzależniona jest również od łączącego go ze Spółką stosunku służbowego (pracy lub inny). W przypadku, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie – Dyrektor Zarządu nie jest pracownikiem Spółki, konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na jego rzecz powinna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie Spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami Spółki.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym obowiązek Spółki ponoszenia lub zwrotu (refundacji) ww. wydatków związanych z korzystaniem przez Zarządzającego z zasobów Spółki wynika z: umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką zawartą przez Wnioskodawcę z Dyrektorem Zarządu oraz umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką i – jak wskazał Wnioskodawca – są bezpośrednio związane z wykonywaniem obowiązków przez Zarządzającego i niezbędne do wykonywania przedmiotowych obowiązków.

W umowie o zarządzanie Dyrektor Zarządu – Zarządzający zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania, polegających w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki i kierowaniu Spółką (podejmowanie decyzji oraz organizowanie działalności Spółki, zgodnie z celem i przedmiotem działania określonymi w Akcie Założycielskim) oraz reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, samorządu terytorialnego i innych podmiotów.

W treści zawartej umowy wskazane zostały szczegółowe zasady wykonywania obowiązków przez Zarządzającego i odpowiedzialności.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy o zarządzanie oraz umowy o zasadach zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem, Spółka zobowiązana jest współdziałać z Zarządzającym w następującym zakresie:

• terminowej wypłaty wynagrodzenia Zarządzającemu (§ 4 ust. 2 pkt 1);
  

• zapewnienia Zarządzającemu stosownej powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych w siedzibie Spółki oraz środków transportu i innych składników mienia Spółki, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy o świadczenie usług zarządzania (§ 4 ust. 2 pkt 2);
  

• zwrotu (lub opłacenia przez Spółkę) kosztów ponoszonych przez Zarządzającego, związanych bezpośrednio z powierzonymi obowiązkami i niezbędnych do wykonywania tych obowiązków, w szczególności:
  • kosztów podróży służbowych,
  • kosztów udziału w konferencjach, szkoleniach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki,
  • kosztów związanych z reprezentacją i prowadzeniem spraw Spółki,
  • kosztów zawarcia i kontynuowania umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz
    
  • kosztów używania samochodu prywatnego do celów wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania, na zasadach i w wysokościach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), przy czym pod stosowanymi pojęciami: „pracodawca” należy rozumieć Spółkę, zaś „pracownik” to Dyrektor Zarządu (§ 4 ust. 2 pkt 3 oraz § 1 pkt 1 umowy o określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką );

• pokrycia kosztów używania do jazd lokalnych samochodu osobowego niebędącego własnością Spółki (własność Zarządzającego) w celach związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowie z dnia 30.06.2017 r. o świadczenie usług zarządzania spółką – określonych w § 2 ww. umowy. Zwrot powyższych kosztów następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów najazdy lokalne w danym miesiącu. Miesięczny limit nie może przekroczyć 300 km (§ 4 ust. 2 pkt 3 oraz § 1 pkt 3 umowy o określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką).
  
  
  

Co istotne, zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania Spółką, Zarządzający działa zgodnie z prawem, celem utworzenia oraz przedmiotem działalności i zasadami funkcjonowania Spółki, a także w zgodzie z szeroko pojętym interesem Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca – zarządzanie Spółką winno być skierowane na osiągnięcie przez Spółkę jak najlepszych wyników gospodarczych.

Powyższe potwierdza zatem, że – co do zasady – ponoszone przez Zarządzającego wydatki w związku z pełnieniem obowiązków służbowych w Spółce mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, stosownie do zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki poniesione przez Dyrektora Zarządu zatrudnionego w Spółce na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką przy wykonywaniu jego obowiązków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, jeśli z zawartych umów, uchwał, bądź z postanowień/regulaminów/statutu Spółki wynika konieczność poniesienia określonych wydatków na rzecz Zarządzającego w celu realizowania przez niego powierzonych zadań służbowych, a poszczególne wydatki nie są wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Należy przy tym podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania ww. wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Spółce, która powinna wykazać, że poniosła koszt zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ad. 1)

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego w zakresie współdziałania z Zarządzającym przy wykonywaniu umowy Spółka jest zobowiązana w szczególności do zwrotu kosztów związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w niniejszej umowie i niezbędnych do wykonywania tych obowiązków, w szczególności: kosztów podróży służbowych (§ 4 ust. 2 pkt 3 zawartej z Zarządzającym umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką) w postaci diet i innych należności na zasadach i w wysokościach określonych przy odpowiednim zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) – § 1 pkt 1 umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką.

Z uregulowań zawartych w ww. umowach oraz paragrafach powyżej cytowanego rozporządzenia wynika, iż Zarządzającemu w ramach wyjazdów służbowych przysługują:

• dieta oraz
  

• zwrot kosztów przejazdów,
  

• dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
  

• noclegów i
  

• innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
  
  
  

Wnioskodawca wskazał, że sposób rozliczenia kosztów podróży służbowych zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), na jakie powołują się umowy zawarte z Zarządzającym.

Wydatki związane z wyjazdami służbowymi Zarządzającego dokumentowane są poleceniami wyjazdu służbowego, fakturami, paragonami, biletami oraz innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie uzasadnionych wydatków. Zapisy umów oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej zawierają regulacje, na podstawie których rozliczany jest Zarządzający z odbywanych krajowych podróży służbowych, jak np. wysokość diety, należności z tytułu diet, wysokość zwrotu kosztów za nocleg.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny w zakresie odbywanych przez Zarządzającego „podróży służbowych” o charakterze krajowym i przywołane na wstępie przepisy prawa dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na łączący Spółkę z Zarządzającym stosunek prawny i wynikające z zawartych umów obowiązki Zarządzającego względem Spółki, odpowiednio udokumentowane wydatki związane z odbywanymi przez Zarządzającego podróżami służbowymi spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bo mają związek z działalnością Spółki i przyczyniają się do osiągnięcia przez Spółkę przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. stanowią koszty uzyskania przychodów, przez co mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując, uzasadnione i udokumentowane wydatki tj.: diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach podróży służbowych Zarządzającego Spółką w związku z pełnieniem przez niego obowiązków służbowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu podróży służbowych Zarządzającego (odbywanych z wyłączeniem prywatnego samochodu stanowiącego własność Zarządzającego), wynikające z zawartych umów, związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przez Zarządzającego oraz niezbędnych do wykonywania niniejszych obowiązków, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Zarządzającemu od Spółki przysługuje także, na zasadach określonych w umowach, zwrot ponoszonych przez niego m.in. kosztów używania do jazd lokalnych samochodu osobowego niebędącego własnością Spółki, w celach związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowach i niezbędnych do wykonywania tych obowiązków.

Spółka pokrywa koszty używania pojazdu, według stawki za 1 km przebiegu pojazdu określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271) – § 1 pkt 3, § 2 umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką.

Ustalono dla Zarządzającego miesięczny limit kilometrów do jazdy – do 300 km. Zwrot (refundacja) kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i miesięcznego limitu kilometrów ustalonego dla jazd lokalnych, po złożeniu przez Zarządzającego pisemnego oświadczenia.

Zawarta z Zarządzającym umowa określa prawo Zarządzającego i obowiązki Spółki co do zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania oraz zasady rozliczeń tych kosztów.

Jak wskazał Wnioskodawca, w chwili obecnej Zarządzający nie korzysta z przysługującego mu prawa zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Natomiast w sytuacji, gdy Zarządzający zechce skorzystać z prawa do zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką, wówczas do ustalonego limitu kilometrów (300 km), będzie zobligowany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów i przedłożenia przedmiotowej ewidencji Spółce wraz z oświadczeniem, celem kontroli nad przedmiotowymi wydatkami.

Wydatki ponoszone w ramach zwrotu Zarządzającemu kosztów używania samochodu prywatnego wynikają z wykonywania obowiązków określonych w umowie o świadczenie usług zarządzania Spółką, przez co należy je uznać za celowe dla osiągnięcia przez Spółkę przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym – co do zasady – wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując zasadność zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że ustawodawca wyłączył określone koszty związane z użytkowaniem samochodów z kategorii kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30 (dotyczy wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika), z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest przy tym obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Odrębne przepisy określające stawki za jeden km przebiegu, to na dzień złożenia niniejszego wniosku przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271 ze zm.)

Z kolei, szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu określone zostały w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego (dot. jedynie pracowników), udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że koszty poniesione przez Spółkę, jako zwrot kosztów używania przez Zarządzającego samochodu prywatnego do celów służbowych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w części nieprzekraczającej kwot wynikających z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów służbowych oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy oraz pod warunkiem prowadzenia stosownej ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wydatki związane z używaniem do jazd lokalnych samochodu prywatnego (niebędącego własnością Spółki) do celów związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowie o świadczenie usług zarządzania Spółką, do wysokości ustalonego limitu kilometrów (300 km), przy jednoczesnym prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdów do 300 km na przejazdy służbowe mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki, z uwzględnieniem ww. przesłanek ustawowych w tym zakresie zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z korzystaniem przez Zarządzającego z zasobów Spółki, wynikające z zawartych umów, związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przez Zarządzającego oraz niezbędnych do wykonywania niniejszych obowiązków w postaci zwrotu kosztów używania do jazd lokalnych samochodu prywatnego (niebędącego własnością Spółki) do celów związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowie o świadczenie usług zarządzania Spółką, do wysokości ustalonego limitu kilometrów (300 km), przy jednoczesnym prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdów do 300 km na przejazdy służbowe stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3)

Rozważając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z zwrotem lub opłaceniem kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego należy zauważyć, że „umowa ubezpieczenia” została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Oznacza to, że ubezpieczyciel udziela ubezpieczonemu ochrony w związku z występującym ryzykiem zajścia określonego zdarzenia, w zamian otrzymując określone wynagrodzenie (składkę na ubezpieczenie). Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Natomiast, przez „umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej” ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony (art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego).

Przechodząc do meritum sprawy w ww. zakresie na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
   
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   

Z powyższego wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku (dalej: „Załącznik”) do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1206, z późn. zm.), tj. ubezpieczenia:

1. na życie (dział I, grupa 1),
2. na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),
3. wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
4. wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
5. choroby (dział II, grupa 2).
   
   

Tym samym, składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza, że składki z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (mieszczącego się w dziale II, grupa 10-13) nie mogą stanowić kosztu podatkowego dla opłacającego składki na rzecz osób objętych opisanym ubezpieczeniem.

Podkreślić przy tym należy, że zakres powyższego przepisu, umożliwiającego zaliczenie składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia nawet na rzecz pracowników, nie obejmuje natomiast swoim zakresem składek na ubezpieczenie OC.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym na mocy zawartej umowy o zarządzanie Spółką Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego.

Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem umowy. W przypadku wyrządzenia przez Zarządzającego szkody osobie trzeciej, podczas wykonywania przez niego obowiązków wynikających z przedmiotu umowy, do naprawiania szkody zobowiązana jest wyłącznie Spółka, której w przypadku naprawienia szkody przysługuje roszczenie regresowe w stosunku do Zarządzającego (§ 7 ust. 2 i 3);

Odpowiedzialność Zarządzającego za szkody określona w umowie o zarządzanie jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej m in. przepisami Kodeksu spółek handlowych (§ 7 ust. 4);

W celu zabezpieczenia wykonywania przez Zarządzającego zobowiązań, Zarządzający zobowiązał się do zawarcia i kontynuowania umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy oraz sprawowania funkcji członka Zarządu Spółki, a w umowie określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem, Spółka zobowiązała się do zwrotu poniesionych przez Zarządzającego kosztów zawarcia umowy ubezpieczenia.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że opisane wydatki związane ze zwrotem lub opłaceniem kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, gdyż ubezpieczenie to nie dotyczy samej Spółki (jej działalności), ale innego podmiotu – Zarządzającego.

Podkreślić należy, że to w interesie osoby fizycznej pełniącej w Spółce określone zadania jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. W przypadku umowy dotyczącej ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby zarządzającej Spółką mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia objętej tą umową osoby fizycznej przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z jej działalnością.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać kosztów ponoszonych za inne podmioty i generalnie odnoszące się do ich aktywności, nawet w zakresie ich zadań pełnionych w Spółce, za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Skoro Wnioskodawca na podstawie umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem de facto ponosi składki z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy o zarządzanie Spółką, która dotyczy innego podmiotu – Zarządzającego i powinna być przez niego zawarta i kontynuowana, co niesie ze sobą konieczność opłacania stosownych składek, to wydatki związane ze zwrotem lub opłacaniem kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów nawet, jeśli Spółka zobowiązała się w zawartej umowie do ich zwrotu.

Nie każdy wydatek w znaczeniu ekonomicznym może stanowić koszt podatkowy, a Spółka w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne nie powinna wywodzić skutków podatkowych obciążających budżet państwa swoimi decyzjami i zmniejszać podstawę opodatkowania poprzez automatyczne uznanie każdego wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie uwzględniając obowiązujących przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Mając zatem na względzie opisany we wniosku stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, tutejszy organ podatkowy nie widzi podstaw do zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki związanych ze zwrotem lub opłaceniem kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego.

Charakter przepisów podatkowych nakazuje bowiem, aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego, a nie pozaustawowych czynników wartościujących wynikających z zawartych umów.

Co wykazano powyżej, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów podatkowych, ponieważ jest to koszt ponoszony za inny podmiot, który odnosi się m.in. do aktywności Zarządzającego w zakresie jego zadań pełnionych w Spółce.

Zatem uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków Spółki związanych ze zwrotem lub opłaceniem kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego sprzeczne jest z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z korzystaniem przez Zarządzającego z zasobów Spółki wynikające z zawartych umów, związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przez Zarządzającego oraz niezbędnych do wykonywania niniejszych obowiązków w postaci zwrotu lub opłacenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami umowy o zarządzanie oraz umowy o zasadach zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem, Spółka zobowiązana jest współdziałać z Zarządzającym, w zakresie zwrotu (lub opłacenia przez Spółkę) kosztów ponoszonych przez Zarządzającego, związanych bezpośrednio z powierzonymi obowiązkami i niezbędnych do wykonywania tych obowiązków, m.in. kosztów udziału w konferencjach, szkoleniach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki.

W umowie o zarządzanie Zarządzający zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania, polegających w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki i kierowaniu Spółką (podejmowanie decyzji oraz organizowanie działalności Spółki, zgodnie z celem i przedmiotem działania określonymi w Akcie Założycielskim) oraz reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, samorządu terytorialnego i innych podmiotów.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że ww. wydatki związane są bezpośrednio z wykonywaniem powierzonych Zarządzającemu obowiązków i celów służbowych mających ułatwić mu zarządzanie i kierowanie Spółką. Nie noszą przy tym znamion reprezentacji.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że z ksiąg rachunkowych (zapisów na kontach księgowych) Spółki wynika, że do chwili obecnej, na reprezentację i prowadzenie spraw Spółki Zarządzający poniósł wydatki związane wyłącznie z zakupem bukietów kwiatów bądź kompozycji kwiatowych wręczanych na spotkaniach biznesowych i uroczystościach na których reprezentowana jest Spółka, przy czym przedmiotowe wydatki Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe uzasadnia celowość ponoszenia wydatków związanych z udziałem Zarządzającego w konferencjach, szkoleniach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki.

Przesłankę celowości kosztu uważa się bowiem za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Uwzględniając wskazany przez Wnioskodawcę fakt, że Zarządzający działa zgodnie z prawem, celem utworzenia oraz przedmiotem działalności i zasadami funkcjonowania Spółki, a także w zgodzie z szeroko pojętym interesem Spółki, a zarządzanie Spółką powinno być skierowane na osiągnięcie przez Spółkę jak najlepszych wyników gospodarczych należy stwierdzić, że do realizacji nałożonych mocą zawartych umów na Zarządzającego celów służbowych może przyczynić się udział Zarządzającego w konferencjach, szkoleniach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki.

Oczywiście żadne z działań podejmowanych przez Zarządzającego w ramach umowy zarządzania nie gwarantuje samo w sobie osiągnięcia przez Spółkę jakiegokolwiek przychodu, niemniej jednak działania te ze swej istoty pozostają kluczowe z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej, a zatem kluczowe z punktu widzenia samej możliwości uzyskania przychodu z tej działalności lub co najmniej zabezpieczenia jego źródła.

Z uwagi na wskazanie Wnioskodawcy, że przedmiotowe wydatki nie noszą znamion reprezentacji w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu udziału Zarządzającego w konferencjach, szkoleniach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związane z przedmiotem działalności Spółki (nienoszące znamion reprezentacji) mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ze swej istoty mają służyć do osiągnięcia przez Spółkę przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy zwrot lub opłacenie kosztów szkoleń, konferencji i spotkań o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki (nienoszących znamion reprezentacji) na podstawie zawartej z Zarządzającym umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5)

W sprawie wydatków związanych z szeroko pojętym korzystaniem przez Zarządzającego z zasobów infrastruktury Spółki wskazano, że zgodnie z zawartą z Zarządzającym umową o świadczenie usług zarządzania Spółka jest zobowiązana do zapewnienia Zarządzającemu: stosownej powierzchni biurowej w siedzibie Spółki wraz z wyposażeniem, urządzeniami teleinformatycznymi, środkami transportu oraz innymi składnikami mienia (§ 4 ust. 2 pkt 2 powyżej cytowanej umowy).

Na realizację zobowiązania wynikającego z umowy – zapewnienie Zarządzającemu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem – Spółka ponosi m.in.:

• wydatki związane z zakupem odpowiedniego wyposażenia biura,
  

• sprzątaniem biura,
  

• oświetleniem i ogrzaniem niniejszego pomieszczenia,
  

• materiały biurowe,
  

• wydatki związane z podatkiem od nieruchomości (w stosunku do części powierzchni wykorzystywanej przez Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania).
  
  
  

Spółka zapewnia Zarządzającemu telefon komórkowy, telefon stacjonarny oraz komputer stacjonarny wraz z podłączeniem do Internetu. Wymóg ten wynika bezpośrednio z zapisów umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką zawartej z Zarządzającym. Wywiązywanie się z niniejszego obowiązku generuje w Spółce koszty związane z korzystaniem z telefonów (koszty rozmów i abonamentu) oraz koszty korzystania z Internetu (w części wykorzystywanej wyłącznie przez Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania).

Ponadto umowa o świadczenie usług zarządzania Spółką określa (§ 4 ust. 2 pkt 2 umowy), iż Spółka jest zobowiązana do zapewnienia Zarządzającemu środków transportu oraz innych składników mienia, celem prawidłowej realizacji umowy. Zarządzający posiada do dyspozycji samochód osobowy marki Skoda, stanowiący własność Spółki, wykorzystywany na potrzeby Spółki również przez innych pracowników. Do celów rozliczeń, dla niniejszego samochodu osobowego, będącego własnością Spółki, jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

Wnioskodawca wskazał, że do chwili obecnej nie były udostępniane Zarządzającemu inne składniki mienia, stanowiące własność Spółki.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie i na co wskazał sam Wnioskodawca – Zarządzający nie wykorzystuje powierzonego majątku Spółki do celów osobistych. Przedmiotowe mienie Spółki służy Zarządzającemu wyłącznie do świadczenia usług zarządzania – realizacji obowiązków służbowych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane na wstępie przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu świadczeń wynikających z użytkowania przez Zarządzającego z powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem oraz obsługi Kancelarii, urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki oraz zapewnieniem Zarządzającemu środków transportu oraz innych składników mienia, celem prawidłowej realizacji umowy mają niewątpliwie związek ze świadczonymi przez Zarządzającego czynnościami zarządzania i służą jako podstawowe narzędzia do realizowania obowiązków służbowych umożliwiające prawidłowe wykonanie tych czynności.

W związku z tym, udostępnione Zarządzającemu urządzenia i inne zasoby Spółki, należy właśnie uznać za podstawowe „narzędzia pracy” (środki techniczne) niezbędne do wykonywania czynności powierzonych na podstawie umowy o zarządzanie Spółką.

Zarówno koszty i opłaty ponoszone przez Spółkę na eksploatację powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem oraz obsługę Kancelarii, na eksploatację sprzętu w postaci telefonu komórkowego i stacjonarnego (koszty rozmów i abonamentu) oraz koszty korzystania z Internetu – w części wykorzystywanej wyłącznie przez Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania oraz na eksploatację służbowego samochodu, ponoszone są na podstawie zawartej z Zarządzającym umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką i są związane bezpośrednio z wykonywaniem powierzonych obowiązków i celów służbowych mających ułatwić zarządzanie i kierowanie Spółką, przez co stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu Spółki.

Wszelkie ww. koszty ponoszone są bowiem w związku z realizacją przez Zarządzającego umowy o zarządzanie Spółką i w celu jej realizacji. Działania podejmowane w tym celu przez Zarządzającego mają zatem bezsprzecznie wpływ na powstanie przychodu Spółki (możliwość jego generowania lub zabezpieczenia).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zapewnienia Zarządzającemu stosownej powierzchni biurowej w siedzibie Spółki wraz z wyposażeniem, urządzeniami teleinformatycznymi, środkami transportu oraz innymi składnikami mienia w postaci m.in. kosztów:

• związanych z zakupem odpowiedniego wyposażenia biura,
  

• sprzątania biura,
  

• oświetlenia i ogrzania niniejszego pomieszczenia,
  

• materiałów biurowych,
  

• związanych z podatkiem od nieruchomości (w stosunku do części powierzchni wykorzystywanej przez Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania).
  

• związanych z korzystaniem z telefonów (koszty rozmów i abonamentu) oraz korzystaniem z Internetu (w części wykorzystywanej wyłącznie przez Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania),
  

• eksploatacji samochodu służbowego
  

mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jako narzędzia do realizowania obowiązków służbowych umożliwiają Zarządzającemu prawidłowe wykonanie tych czynności, co ze swej istoty mają służyć do osiągnięcia przez Spółkę przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy świadczenia wynikające z użytkowania powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki na podstawie zawartej z Zarządzającym umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy wprawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że nie wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki związane z korzystaniem przez Zarządzającego z zasobów Spółki wynikające z zawartych umów, związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przez Zarządzającego oraz niezbędnych do wykonywania niniejszych obowiązków stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Co zostało wykazane w treści uzasadnienia niniejszej interpretacji, wydatki poniesione przez Zarządzającego i na jego rzecz na podstawie umowy zarządzania Spółką przy wykonywaniu jego obowiązków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, jeśli z zawartych umów wynika konieczność poniesienia określonych wydatków na rzecz Zarządzającego w celu realizowania przez niego powierzonych zadań służbowych, a poszczególne wydatki spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 i nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz umową określającą zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką w postaci:

1. zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowych Zarządzającego (odbywanych z wyłączeniem prywatnego samochodu stanowiącego własność Zarządzającego) – uznaje się za prawidłowe,
   
2. zwrotu kosztów używania do jazd lokalnych samochodu prywatnego – uznaje się za prawidłowe,
   
3. zwrotu lub opłacenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego – uznaje się za nieprawidłowe,
   
4. zwrotu lub opłacenia kosztów szkoleń, konferencji i spotkań o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki (nienoszących znamion reprezentacji) – uznaje się za prawidłowe,
   
5. świadczeń wynikających z użytkowania powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki – uznaje się za prawidłowe.
   
   

Wskazać należy, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26.06.2017 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.69.2017.2.BJ została wydana w indywidualnej sprawie, w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, a pełna weryfikacja możliwości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z działalnością Zarządzającego na rzecz Spółki.

Końcowo należy wyjaśnić, że wykładni przepisu oraz oceny stanowiska Spółki w sprawie dokonuje się w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w zakresie postawionego pytania. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego i analizowania załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumentów, dlatego też załączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy, uchwały i Akt Założycielski Spółki nie podlegały weryfikacji w ramach rozpatrywanej sprawy, a niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.