2017.10.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IBPP1/443-1180/13-1/MS
z 20 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1141/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1676/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 7 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z 2 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 lutego 2013 r. znak: IBPBI/2/423-1622/13/PC, IBPP1/443-1180/13/MS.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1180/13/MS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 marca 2014 r. znak: IBPP1/443-1180/13/MS wniósł pismem z 9 kwietnia 2014 r. 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 13 maja 2014 r. znak: IBPP1/4432-23/14/MS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 marca 2014 r. znak: IBPP1/443-1180/13/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi złożył skargę z 19 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1141/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku WSA w Krakowie z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1141/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. nr IBRP-46-63/15.

Wyrokiem z 23 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1676/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zawarł z Gminą umowę o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi. Jednym z obowiązków nałożonych ww. umową na Wnioskodawcę jest pobór opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi od najemców lokali użytkowych będących własnością Gminy. Umowy najmu lokali użytkowych zawarte są z najemcami przez Gminę. Najemcy dokonują zapłaty czynszu najmu bezpośrednio do Gminy. Wnioskodawca dokonuje poboru od najemców opłat za media dostarczane do lokali użytkowych oraz opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wnioskodawca nie ma zawartej żadnej umowy z najemcami lokali użytkowych, a pobór ww. opłat odbywa się na podstawie postanowień umowy najmu przewidującej zapłatę ww. opłat na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, od 01.11.2002r.

Wnioskodawca dokonując poboru opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi wykonuje te czynności na podstawie zawartej z Gminą umowy o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi, jako zarządca tych nieruchomości. Umowa ta przewiduje, że w zakresie obowiązków Wnioskodawcy mieści się pobór opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Pobrane opłaty przekazywane są do Gminy.

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi zobowiązany jest ponosić w świetle ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciel lokalu, którym jest Gmina. Opłatami tymi obciążani są na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą najemcy lokali, jako wytwórcy odpadów.

Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zobowiązany jest złożyć właściciel lokalu, którym jest Gmina. Deklaracje te składa Wnioskodawca jako zarządca nieruchomości.

Najemcy lokali nie są podmiotami, o których mowa w art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, gdyż przepis ten nakłada obowiązek ponoszenia opłat na właścicieli nieruchomości. Najemcy jako faktyczni wytwórcy odpadów ponoszą tą opłatę na rzecz wynajmującego na podstawie zawartej z nimi umowy najmu.

Najemcy nie są podmiotami, o których mowa w art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, gdyż przepis ten nakłada obowiązek składania deklaracji na właścicieli nieruchomości. Najemcy jako faktyczni wytwórcy odpadów na podstawie zawartej umowy najmu składają oświadczenie o ilości odpadów, które stanowi podstawę do złożenia deklaracji przez Wnioskodawcę jako zarządcę.

Decyzja określająca wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zostałaby wydana dla właściciela nieruchomości, Gminę ewentualnie dla Wnioskodawcy jako zarządcy.

Faktury VAT za czynsz najmu wystawia Gmina i Gmina wykazuje obrót z tego tytułu.

Umowę z M. Sp. z o.o. na dostawę wody i odprowadzanie ścieków zawarł Wnioskodawca, który jest nabywcą przedmiotowych usług i na Wnioskodawcę wystawiane są faktury VAT.

Wnioskodawca nie zawierał z najemcami żadnych umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Wnioskodawca zapewnia dostawę wody dla lokali użytkowych i odprowadzanie z nich ścieków na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi zawartej z Gminą.

Z umów najmu zawartych przez Gminę wynika, że opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków wnoszone będą na rzecz Wnioskodawcy.

Faktury za dostawę wody i odprowadzanie ścieków wystawia Wnioskodawca, który w swojej deklaracji wykazuje podatek VAT. Symbol PKWiU dla usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków :

dostawa wody - 36.00.20.0,
odprowadzanie ścieków - 37.00.11.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako związane z umową najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy pobierane od najemców opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowią dla Wnioskodawcy przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, albowiem opłaty te stanowią należności publiczne, zaś Wnioskodawca jest upoważniony jedynie do ich poboru i odprowadzenia na rachunek Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1141/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1676/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, iż definicja świadczenia usług, wskazana w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy, zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Zatem opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego wpłaty.

Przepis art. 8 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powołanej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zawarł z Gminą umowę o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi. Jednym z obowiązków nałożonych ww. umową na Wnioskodawcę jest pobór opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi od najemców lokali użytkowych będących własnością Gminy. Umowy najmu lokali użytkowych zawarte są z najemcami przez Gminę. Najemcy dokonują zapłaty czynszu najmu bezpośrednio do Gminy. Wnioskodawca dokonuje poboru od najemców opłat za media dostarczane do lokali użytkowych oraz opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako związane z umową najmu?

W wyroku z 23 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1676/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Istota sporu zawisłego przed Sądem w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy należności z tytułu odbioru odpadów od najemców użytkowych lokali komunalnych, pobierane przez skarżącą spółkę stosownie do zawartej z gminą umowy o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi (i następnie przekazywane do gminy), podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem składu orzekającego w pełni prawidłowe nie jest w tym zakresie ani stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił zarzuty skargi na interpretację indywidualną, ani organu wnoszącego skargę kasacyjną.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na błędy w ocenie prawnej Sądu pierwszej instancji, jako że zasadniczym przedmiotem rozważań Sądu kasacyjnego jest zgodność z prawem oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku (zob. art. 173 i nast. Ppsa).

W środku odwoławczym organ podtrzymuje stanowisko, wedle którego „opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej w relacji organ podatkowy - podmiot zobowiązany do realizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach”. Natomiast „w sytuacji gdy skarżąca obciąża najemców takimi opłatami jest to odrębny stosunek zobowiązaniowy” (s. 5 skargi kasacyjnej). Wywóz odpadów komunalnych stanowi w tym przypadku usługę pomocniczą w stosunku do umowy najmu, a „pobór przez skarżącą przedmiotowej opłaty stanowi zapłatę za wykonanie odbioru odpadów komunalnych”, ponieważ obciążenie najemców kosztem opłaty następuje „w drodze czynności cywilnoprawnej, a nie publicznoprawnej. Skarżąca nie jest bowiem wobec najemcy organem podatkowym, a najemca nie jest podatnikiem wobec zarządcy ani wobec gminy” (s. 7-8 skargi kasacyjnej).

Twierdzenia powyższe są co do zasady trafne, ponieważ w sprawie nie nasuwa wątpliwości, że to gmina, w imieniu której pobierana jest równowartość przedmiotowej opłaty, jest podmiotem zobowiązanym w rozumieniu art. 6h u.c.p.g., jako właściciel wynajmowanych nieruchomości. W związku z tym gmina jest zarazem podmiotem uprawnionym z tytułu ww. opłaty (art. 6h w zw. z art. 6r ust. 1 u.c.p.g.), jak i zobowiązanym (s. 8 skargi kasacyjnej). Ta okoliczność umknęła Sądowi pierwszej instancji co doprowadziło do konkluzji, że działania strony skarżącej „bliższe są funkcji płatnika, aniżeli świadczącego usługę” (s. 9 uzasadnienia wyroku). Tymczasem z okoliczności, że ekonomiczny ciężar wskazanej opłaty jest przenoszony na najemców na podstawie zawieranych z nimi przez gminę umów najmu, które nakazują jej uiszczanie na rzecz skarżącej spółki, nie czyni z nich zobowiązanych w rozumieniu ww. art. 6h u.c.p.g.

Trafnie w konsekwencji wywodzi organ w skardze kasacyjnej - a przyznała to też sama strona skarżąca (por. zwłaszcza pkt 4 i 7 wyjaśnień spółki z 7 marca 2014 r.) - że w rozpatrywanym stanie faktycznym pobór należności za usługę wywozu odpadów w relacji skarżąca - najemcy odbywa się na podstawie odrębnych stosunków cywilnoprawnych (dla najemcy jest to umowa najmu, a dla skarżącej umowa o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi). Dotyczy przy tym usługi, która ma - jak wynika z samych umów najmu, zawierających wszak postanowienia w przedmiocie obowiązku regulowania opłat za odbiór odpadów - charakter akcesoryjny względem głównego świadczenia (najmu). Nie negując więc publicznoprawnego charakteru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, na co kładzie nacisk strona skarżąca (por. s. 2-7 odpowiedzi na skargę kasacyjną), wskazać należy, że spółka pobiera od najemców jedynie równowartość ww. opłaty (obciążającej co do zasady gminę), a to na podstawie ww. czynności cywilnoprawnych (umów najmu, umowy o zarządzanie nieruchomościami komunalnymi).

Wywód Sądu pierwszej instancji, dotyczący charakteru pobieranych przez spółkę należności jako potencjalnego elementu kalkulacyjnego usługi najmu (s. 8-9 uzasadnienia wyroku) należy w związku z powyższym postrzegać w ww. zakresie jako nieadekwatny, gdyż nie podważa wniosku o zobowiązaniowej (cywilnoprawnej), a nie publicznoprawnej, podstawie prawnej poboru od najemców ekwiwalentu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Natomiast ocena ewentualnej odrębności usługi wywozu nieczystości w stosunku do zasadniczego świadczenia wynajmu lokali użytkowych, na co położono nacisk w zaskarżonym wyroku, może mieć znaczenie w kontekście właściwej jej stawki VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie). Niemniej analiza tej kwestii na obecnym etapie postępowania wykracza poza ramy zgłoszonych podstaw kasacyjnych.

Podzielając stanowisko organu w zakresie twierdzenia o cywilnoprawnej podstawie poboru ww. należności za przedwczesny uznać jednakże należy wniosek, że objęte są one VAT. Stwierdzając bowiem, że „pobór przez skarżącą przedmiotowej opłaty stanowi zapłatę za wykonanie odbioru odpadów komunalnych” organ nie dostrzegł z kolei, że w okolicznościach sprawy skarżąca nie świadczy na rzecz najemców usług w tym zakresie (wskazał na to też Sąd wojewódzki - s. 9 uzasadnienia wyroku). Skarżącej spółki nie łączy z najemcami stosunek zobowiązaniowy. Jak wskazano w postępowaniu interpretacyjnym, ekwiwalent opłaty za wywóz odpadów jest uiszczany przez najemców na rzecz strony na mocy umów najmu zawieranych z gminą, natomiast spółka pobiera je na podstawie umowy o zarząd zawartej z gminą, ograniczając się do składania deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i przekazywania wnoszonych przez najemców opłat na rzecz gminy. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym można co najwyżej mówić o pośrednictwie spółki w pobieraniu opłat za usługę odbioru odpadów świadczoną przez gminę. W tym stanie rzeczy nie można traktować spółki jako podatnika VAT z ww. tytułu (w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT), jak twierdzi organ w ramach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, skoro nie świadczy ona usług wywozu odpadów na rzecz najemców w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie pośredniczy w poborze należności z tytułu ww. usług świadczonych przez gminę (sama świadcząc usługi zarządu na rzecz gminy obejmujące m.in. pobór tychże opłat)”.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzenia Sądu stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, z uwagi na to, iż Wnioskodawcę nie łączy z najemcami stosunek zobowiązaniowy w zakresie usług wywozu odpadów a jedynie jest pośrednikiem w pobieraniu opłat za tę usługę świadczoną przez gminę, Wnioskodawcę nie można uznać w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT za podatnika VAT z ww. tytułu (świadczenia usług wywozu odpadów).

Jednocześnie w przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „ustalenie powyższe pociąga za sobą konieczność oceny, czy spółka może pobierać w imieniu gminy ww. należność powiększoną o VAT. Odpowiedź na to pytanie wymaga przede wszystkim analizy, czy gmina jest podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi na rzecz najemców lokali użytkowych. Zauważyć wypada, że wypowiedź interpretacyjna w tym zakresie mieści się w ramach zadanego przez spółkę pytania, „czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT”.

W odniesieniu do wskazanego kierunku rozważań pożądana będzie z jednej strony analiza treści art. 15 ust. 1-2, a także ust. 6 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 dyrektywy 112), który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z drugiej zaś w szczególności art. 6c u.c.p.g., zgodnie z którym gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (ust. 1), a ponadto rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (ust. 2 i nast.), jak też art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), z którego wynika, że do zadań własnych gminy należą sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.”

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

W świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do 31 marca 2013 r., postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W kwestii opłaty z tyt. odbioru nieczystości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 250 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

W opisie sprawy wskazano, że Gmina ma zawarte z najemcami lokali użytkowych będących jej własnością umowy najmu. Z tego tytułu na podstawie przedmiotowych umów najmu najemcy lokali są zobowiązani uiszczać należny czynsz oraz opłaty za gospodarowanie odpadami.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w umowach najmu zawieranych z najemcami lokali użytkowych Gmina postanowiła obciążać w ramach usługi najmu opłatami za gospodarowanie odpadami, to dla tych czynności Gmina jest podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1, a co za tym idzie czynności wykonywane przez Gminę w takim charakterze (za pośrednictwem Wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast opłaty za gospodarowanie odpadami stanowią element kalkulacyjny czynszu i nie stanowią odrębnej czynności od usług najmu lokali użytkowych, zatem należy je opodatkować według stawki właściwej dla usług najmu lokali użytkowych.

Należy podkreślić, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina występuje wobec najemcy jako właściciel tej nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy nakładający na niego obowiązek uiszczenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnego. Zatem Gmina w stosunku do pobranych opłat nie będzie występować w charakterze organu władzy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że na gruncie niniejszej sprawy – wbrew ocenie Wnioskodawcy – obciążając najemców lokali użytkowych oprócz czynszu za najem również opłatą za gospodarowanie odpadami Gmina nie występuje w charakterze organu władzy i powinna potraktować tą opłatę jako element kalkulacyjny czynszu za najem i zastosować stawkę właściwą dla usług najmu lokali użytkowych.

Powyższego nie zmienia fakt, że najemcy wnoszą należność w części przypadającej na opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz Wnioskodawcy, który następnie przekazuje ją Gminie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin