Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-427/15-2/AM
z 1 marca 2016 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu poboru opłaty na rzecz O.- jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu poboru opłaty na rzecz O.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. zo.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest przedsiębiorstwem energetycznym. Spółka jako operator systemu dystrybucyjnego posiadającego bezpośrednie połączenie z sieciami przesyłowymi (operator sytemu dystrybucyjnego typu OSDp) prowadzi ruch, eksploatację i planowanie rozwoju sieci, a także bilansowanie systemu dystrybucyjnego i zarządzanie ograniczeniami systemowymi w sieci, na której został wyznaczony operatorem systemu dystrybucyjnego.
Spółka działa na podstawie koncesji na dystrybucję energii elektrycznej i świadczy swoje usługi na podstawie taryfy zatwierdzanej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Taryfa).
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2015.478; dalej: ustawa o OZE), począwszy od 1 stycznia 2016 r., na podmioty wskazane w art. 95 ust. 3 niniejszej ustawy (tj. w szczególności odbiorców końcowych energii elektrycznej; dalej: Odbiorcy) ma być nakładana opłata za dostępność energii ze źródeł odnawialnych w krajowym systemie elektroenergetycznym (dalej: Opłata, Opłata OZE).
Zgodnie z art. 95 ust. 4 ustawy o OZE, Opłata będzie obliczana i pobierana w imieniu oraz na rzecz O. S.A. (dalej: O.) za pośrednictwem operatorów systemów elektroenergetycznych, tj. Operatora Sieci Przesyłowych (dalej: OSP) oraz Operatorów Systemów Dystrybucyjnych (dalej: OSD), w tym również za pośrednictwem Spółki.
Spółka - jako płatnik Opłaty - będzie również zobowiązana, na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2012.1059; dalej: ustawa PE), do uwzględnienia przedmiotowej Opłaty w taryfie za świadczone przez siebie usługi dystrybucji energii elektrycznej. W myśl przywołanego przepisu, Opłata pomniejszona o kwotę podatku VAT stanowi u OSD podstawę opodatkowania świadczonych przez niego usług w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 185 ustawy o OZE, od dnia wejścia w życie przepisów dotyczących Opłaty, stawka netto Opłaty wynosi 2,51 złotych za 1 MWh i obowiązuje do końca roku kalendarzowego, w którym te przepisy weszły w życie. Stawkę opłaty OZE na kolejny rok kalendarzowy publikuje Prezes URE w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki, w terminie do dnia 30 listopada (art. 98 ust. 3 ustawy o OZE).
W związku z wprowadzeniem Opłaty, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się potrzeba rozstrzygnięcia wątpliwości co do jej podatkowego traktowania. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że niniejszy wniosek, nie dotyczy wykładni przepisów ustawy PE oraz ustawy o OZE. Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia co do metodologii ustalania kwoty podatku od towarów i usług (dalej: VAT) należnego od Opłaty uiszczanej na jego rzecz przez Odbiorców (na podstawie art. 29a ustawy o VAT), a także co do konieczności rozpoznawania Opłaty pobieranej od Odbiorców i przekazywanej do O. odpowiednio jako przychód i koszt podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).
Wniosek o interpretacje zawierające pytania dotyczące przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego jest równolegle składany przez pozostałe podmioty współpracujące w ramach Polskiego Towarzystwa Przesyłu i Rozdziału Energii Elektrycznej w konsultacji z Urzędem Regulacji Energetyki tj.: E. Sp. z o.o., X. SA, P. SA, T. SA, Y. SA):
- w zakresie CIT - do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Informacji Podatkowej w Lesznie, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - Biuro Informacji Podatkowej w Bielsko-Białej;
- w zakresie VAT - do Dyrektora Izby Skarbowych - Biuro Informacji Podatkowej w Lesznie, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - Biuro Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - Biuro Informacji Podatkowej w Bielsko-Białej.
Wniosek dotyczący podatkowego traktowania opłaty OZE do Dyrektora właściwej Izby Skarbowej złożył również O.
Stosownie do art. 14a § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 j.t. ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji (...). Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uprzejmie prosi o skoordynowanie odpowiedzi na ww. wnioski o interpretacje.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym:
- Opłata pobierana przez Spółkę od Odbiorców będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie podstawą opodatkowania będzie wartość Opłaty wynikająca z Taryfy (podatek VAT naliczany będzie tzw. metodą „od stu”)?
- Czy Opłata pobierana przez Spółkę (jako pośrednika w przekazywaniu Opłaty na rzecz O.) od Odbiorców, pozostanie dla niej neutralna z perspektywy rozliczeń CIT, tj. nie będzie dla niej stanowić przychodu podatkowego?
- Czy (w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 2.), Opłata uiszczana przez Spółkę na rzecz O., będzie stanowić dla Spółki koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem z tytuły Opłaty pobieranej od Odbiorców?
Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.
Zdaniem Wnioskodawcy,
Ad. 2.
Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem, wymieniając rodzaje przychodów oraz moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów.
Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania zawarto w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej jako „ustawa o CIT”), w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Dodatkowo, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które osiągnięto w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Oznacza to, że do przychodów podatkowych, podatnik uprawniony jest zaliczyć tylko takie przychody, które są mu rzeczywiście należne, tzn. w sposób ostateczny dochodzi do faktycznego powiększenia aktywów podatnika. Tym samym, przychodów podatkowych nie stanowią jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługuje definitywne prawo do ich otrzymania oraz które stanowią jego trwałe przysporzenie majątkowe. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-97/13-2/KJ), w której organ stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy.
Powyższe oznacza, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest, aby:
- przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz
- przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.
Zatem, jeżeli określony obszar działań podatnika skonstruowany jest w ten sposób, że nie uzyskuje on trwałego przysporzenia (otrzymywany strumień środków podlega w całości konieczności dalszego wydatkowania), w ocenie Spółki nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.
Zgodnie z treścią art. 95 ust. 4 ustawy o OZE, Opłatę pobraną w imieniu i na rzecz O., płatnik (OSP albo OSD) wpłaca na rachunek O.. Z przywołanego przepisu wynika, że Opłata pobierana przez Wnioskodawcę to strumień środków podlegający obowiązkowemu przekazaniu do O. w stosunku 1:1. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, pobór Opłaty nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie płatników (w tym Spółki) przychodu podatkowego, z uwagi na brak spełniania przesłanki definitywnego przysporzenia.
Co prawda, na podstawie przepisów prawa energetycznego, Spółka będzie uwzględniać Opłatę we własnej Taryfie, niemniej jednak, w świetle przedstawionych uregulowań prawnych, zadaniem płatnika opłaty OZE (OSP bądź OSD) jest pośredniczenie w wykonaniu czynności pobrania od Odbiorców środków pieniężnych z tytułu opłaty OZE i obowiązkowe przekazanie tych środków O.. Zatem płatnik opłat OZE (w tym Spółka), nie będzie otrzymywał środków pochodzących z Opłat na własność i nie będzie dysponował nimi swobodnie.
Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że środki z opłaty OZE nie stanowią trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego i nie powinny być rozpoznawane jako przychody podatkowe.
W kontekście powyższego, Spółka pragnie wskazać na wykształconą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie podatkowego ujmowania transakcji zawieranych za pośrednictwem podatników pełniących funkcję pośrednika. Z perspektywy pośrednika, neutralność podatkowa tego typu rozliczeń potwierdzona została m.in. w:
- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-704/08-2/DG),
- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2009 r. (sygn. ILPB3/423-145/09-2/EK),
- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-491/09/MS),
- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-685/10/AM).
Ad. 3.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o CIT określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT został dokonany podział ponoszonych kosztów na koszty pośrednie i bezpośrednie. W zależności od kategorii kosztu, odmiennie określony został moment ujęcia kosztu w wyniku podatkowym.
W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Ministra Finansów, że Opłaty pobierane przez odbiorców stanowią przychody podatkowe, wydatki jakie zostaną poniesione w związku z Opłatą na rzecz O., spełnią wszystkie wymienione ustawowo przesłanki, konieczne do uznania ich za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Po pierwsze, kwoty uiszczane na rzecz O. będą wówczas powiązane z przychodem z tytułu Opłat uzyskiwanych przez OSD, a przekazanie Opłaty na rzecz O. będzie mieć charakter definitywny. Ponadto, Opłata przekazywana na rzecz O. będzie odpowiednio udokumentowana: tytułem do uiszczenia Opłat na rzecz O. będzie zewnętrzny dowód księgowy wystawiany przez ten podmiot. Dodatkowo, poza przepisami prawa przywołanymi na wstępie i regulującymi zasady rozliczania Opłaty, pomiędzy OSD a O. będzie podpisana stosowna umowa, stanowiąca dodatkową podstawę dla rozliczeń. W uzupełnieniu Spółka pragnie podkreślić, że Opłaty nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawowym kryterium dla uznania Opłat za koszt podatkowy pozostaje zatem ich związek z potencjalnym przychodem z tego tytułu.
W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku traktowania Opłat pobieranych przez Spółkę od Odbiorców jako przychodu podatkowego, zasadnym będzie uznanie Opłaty przekazywanej dalej do O., za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty na rzecz O. będą wówczas stanowić koszty bezpośrednie. Warunkiem uznania danego kosztu za koszt bezpośredni jest możliwość jego wyodrębnienia i powiązania z konkretnym przychodem. W przypadku Opłaty jest to możliwe. Kwoty uiszczane na rzecz O. są bowiem równe ściśle określonej i wyodrębnionej części przychodów Spółki z tytułu świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.
W odniesieniu do roku podatkowego, koszty uzyskania przychodów z tytułu płatności na rzecz O., poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, podlegałyby wówczas potrącaniu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Pewną analogią do analizowanej sytuacji mogą być rozliczenia związane z podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej (pobieranej od odbiorców energii elektrycznej i wpłacanej do urzędu celnego w równej wartości) oraz nabyciem świadectw pochodzenia energii (przy czym, zdaniem Spółki w przypadku świadectw pochodzenia energii elektrycznej, bezpośredni związek kosztu z przychodem nie jest tak wyraźny jak w przypadku Opłaty). W obu przypadkach istnieją stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, potwierdzające bezpośredni związek tego typu wydatków z przychodami uzyskiwanymi przez podatników.
Spośród przykładów Wnioskodawca pragnie wskazać:
- interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1401/14/KP oraz IBPBI/2/423-1402/14/KP;
- interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-7/15-2/KC;
- interpretację indywidualną Wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1186/14/KP;
- interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2010 r., IPPB5/423-396/10-5/PS
oraz następujące, przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych:
- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 459/13;
- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3361/12;
- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012 r., sygn. II FSK 369/11;
- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Ad. 2
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
Ad. 3
W związku z ustaleniem, że Opłata pobierana przez Spółkę (jako pośrednika Opłaty na rzecz O.) od Odbiorców, pozostanie dla niej neutralna z perspektywy rozliczeń CIT, tj. nie będzie dla niej stanowić przychodu podatkowego, pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy uznać za bezprzedmiotowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.