Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPB3.4510.1136.2016.1.PS
z 21 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci X.

W celu m.in. zwiększenia konkurencyjności i poprawy efektywności działania, Wnioskodawca prowadzi szereg prac, mających na celu wdrażanie różnego rodzaju innowacyjnych rozwiązań podzielonych merytorycznie na projekty. Spółka analizuje potrzeby biznesowe w różnych obszarach (np. obsługa sprzedaży, podnoszenie jakości usług), wymagania w zakresie nowych narzędzi informatycznych, istotność potrzeb i wymagań dla całokształtu działalności Spółki, funkcjonalności rozwiązań informatycznych dostępnych do nabycia od podmiotów zewnętrznych, możliwości modyfikacji posiadanych narzędzi lub stworzenie nowych w oparciu o wiedzę pracowników zatrudnionych przez Spółkę na umowę o pracę (dalej: Pracownicy).

Na podstawie wyników powyższej analizy, Spółka określa studium wykonalności projektu ze szczególnym uwzględnieniem wskazania na sposób realizacji (z wykorzystaniem podstaw gotowego rozwiązania nabywanego od podmiotu trzeciego (dalej: Dostawcy) lub z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia Pracowników oraz związany z tym planowany koszt całkowity realizacji projektu.

Jeżeli główne cele projektu mają zostać zaspokojone przez gotowe lub częściowe rozwiązanie nabywane przez Spółkę od podmiotu trzeciego (dalej: Projekt), może dojść do nabycia licencji na oprogramowanie lub praw autorskich od podmiotów trzecich, w wyniku czego po zakończeniu Projektu i oddaniu efektu prac związanych z Projektem do używania, Wnioskodawca rozpozna rachunkowo na majątku wartość niematerialną i prawną (dalej: WNiP).

Do czasu rozpoznania WNiP w Spółce, od momentu formalnego podjęcia przez Spółkę decyzji o rozpoczęciu Projektu, koszty związane z Projektem są kumulowane w aktywach Spółki jako „Wartości niematerialne w budowie”. W momencie zakończenia Projektu, Spółka przeksięgowuje wartości skumulowanych wydatków związanych z Projektem z „Wartości niematerialnych w budowie” na konto WNiP, a wartość tego przeksięgowania będzie stanowić księgową wartość początkową WNiP, czyli podstawę dla dokonywania rachunkowych odpisów amortyzacyjnych.

Wśród kosztów zgromadzonych na „Wartościach niematerialnych w budowie” będą znajdować się głównie faktury od Dostawcy (jeżeli umowa z Dostawcą przewiduje fakturowanie za częściowe wykonywanie usług) oraz dodatkowo część wynagrodzeń Pracowników Spółki zaangażowanych w Projekt na różnych etapach jego realizacji, przypisana przez Spółkę do Projektu.

Zakres zaangażowania Pracowników w realizację Projektu może obejmować, co do zasady:

1. obszar dostosowania rozwiązania Dostawcy (dalej: Oprogramowania) do zapotrzebowania zdefiniowanego przez Spółkę (w tym: rozpoznanie możliwości technicznych Oprogramowania w kontekście szczegółowych wymagań procesów biznesowych, którym Oprogramowanie ma służyć, wskazywanie elementów składowych Oprogramowania wymagających modyfikacji przez Dostawcę z uwzględnieniem specyfiki działalności Spółki, wybór ostatecznych rozwiązań spośród dopuszczalnych przez Dostawcę, monitorowanie postępu prac Dostawcy, testowanie proponowanych przez Dostawcę rozwiązań itp.)
2. obszar dostosowania funkcjonujących w Spółce systemów, umożliwiającego wdrożenie rozwiązania Dostawcy (w tym: zidentyfikowanie systemów skorelowanych z Oprogramowaniem, koordynowanie i weryfikacja prac zewnętrznych usługodawców, uwzględnianie konkretnych rozwiązań przyjętych w Oprogramowaniu w odpowiednich systemach oraz analiza koniecznych do wykonania modyfikacji).
   
   

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prace wskazane w obszarach 1 i 2 są wykonywane przez Pracowników przed ostatecznym odbiorem Oprogramowania od Dostawcy, do czasu oddania WNiP do używania.

Realizacja obszaru drugiego przez Dostawcę, o ile zobowiąże się do tego w umowie, może wymagać konieczności skorzystania z wiedzy i doświadczenia Pracowników lub usługodawców Spółki. W takim wypadku, w zależności od postanowień umownych, Spółka może wystąpić w roli podwykonawcy Dostawcy, a za wykonane świadczenia pobierze wynagrodzenie, co zostanie potwierdzone wystawioną na Dostawcę fakturą.

Ponadto, w celu monitorowania całkowitego kosztu realizacji Projektu, Spółka analizuje m.in. zakres zaangażowania czasu pracy Pracowników w Projekt. Chcąc zwiększyć efektywność zarządzania projektami i czasem pracy Pracowników, a także w celu udokumentowania procesu przypisywania do Projektów godzin przepracowanych przez Pracowników, Wnioskodawca wdrożył odpowiedni system na potrzeby zarządzania projektami, posiadający funkcjonalność ewidencji czasu pracy (dalej: System) na poszczególnych projektach. Zapisy w Systemie potwierdzające ilość godzin przepracowanych przez poszczególnych Pracowników mogą być wprowadzane zarówno przez Pracowników bezpośrednio pracujących nad poszczególnymi Projektami jak i przez inne uprawnione osoby na etapie kontroli zapisów wprowadzonych przez Pracowników po ich zagregowaniu na poszczególne Projekty.

Przykładowo, Pracownik Y wprowadził do Sytemu informację, że w dniu 20 września 2016 roku efektywnie poświęcił 2 godziny na realizację zadań w związku z Projektem X. Wartość odpowiadająca zaewidencjonowanej ilości godzin podlega następnie weryfikacji przez Spółkę, w celu potwierdzenia, czy powinna ona zostać zaksięgowana na koncie „Wartości niematerialnych w budowie”, czy zwiększyć koszty bieżącego okresu. Jeżeli zatem wskazane w powyższym przykładzie zaewidencjonowane 2 godziny w Systemie przez Pracownika Y, którego całkowity koszt zatrudnienia wynosi 5.000 zł brutto (rozumiany jako wynagrodzenie podstawowe wraz ze składkami na ZUS należnymi od Pracownika oraz składkami na ZUS należnymi od Spółki jako pracodawcy), zostaną przez Spółkę przypisane do Projektu X, Spółka dokona we wrześniu następujących księgowań:

• 56,82 zł zaksięguje na koncie „Wartości niematerialnych w budowie” (2h/(22dni x 8h/dzień) x 5.000 zł brutto)
• 4.943,18 zł (5.000 zł - 56,82 zł) zaksięguje w bieżące koszty września na koncie z grupy 4*
  
  

Podsumowując, jeżeli Spółka przypisze do Projektu część/całość kosztów zatrudnienia określonych Pracowników, odpowiadającą ich zaangażowaniu w realizację Projektu, wartość ta zwiększa cenę nabycia WNiP ustaloną na potrzeby rachunkowe, pozostała wartość zwiększa rachunkowo bieżące koszty okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z zatrudnieniem Pracowników przypisane przez Spółkę do Projektu stanowią bieżący koszt uzyskania przychodu danego okresu, czy też powinny zwiększać podatkową wartość początkową oddawanych do używania WNiP?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP") „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Dodatkowo w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń ustawodawca przewidział szczególną regulację w zakresie momentu rozpoznawania tego typu wydatków w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 4g UPDOP „należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.”

Nie uważa się za koszt uzyskania przychodu „niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g” (art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP).

Zakładając, że wynagrodzenia za pracę Pracownika w danym miesiącu wypłacane są w terminie wskazanym w umowach o pracę, Wnioskodawca, co do zasady, zalicza ten wydatek, zgodnie z zasadą rozpoznawania wynagrodzeń, do kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń Pracowników przypisanych do Projektu nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 16g ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 3 UPDOP. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 UPDOP „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia”.

„Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.” (art. 16g ust. 3 UPDOP).

Powyższy katalog „kosztów związanych z zakupem WNiP” nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie „w szczególności”. Podstawowe kryteria kosztu wskazane w przepisie, które powinny zwiększać wartość początkową WNiP to:

• związek z zakupem WNiP
• naliczenie do dnia przekazania WNiP do używania.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, „związek kosztów z zakupem” należy rozumieć w sposób ścisły w ten sposób, że dany koszt wykazuje związek z zakupem WNiP, jeżeli nie zostałby poniesiony, gdyby nie transakcja zakupu WNiP. Kategoria kosztów związanych z zatrudnieniem Pracowników należy do wydatków stałych ponoszonych przez Spółkę bez względu na projekty realizowane w Spółce. Decyzja Spółki o rozpoczęciu Projektu nie powoduje powstania w Spółce kosztów związanych z zatrudnieniem Pracowników, a jedynie wpływa na ukształtowanie struktury realizowanych zadań przez dotychczas zatrudnionych Pracowników.

Struktura realizowanych przez Pracowników zadań znajduje odzwierciedlenie w ewidencji czasu pracy w Systemie, jednak przypisywanie części kosztów związanych z zatrudnieniem Pracowników do podatkowej wartości początkowej WNiP na podstawie zapisów w Systemie jest nieuprawniona.

Co do zasady, gdyby intencją Ustawodawcy było zaliczanie do podatkowej wartości początkowej WNiP „kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi” wskazałby to bezpośrednio w przykładowych kosztach katalogu otwartego, podobnie jak zrobił to w odniesieniu do definicji „kosztów wytworzenia środków trwałych”, o której mowa w art. 16g ust. 4 UPDOP.

Co prawda, jak już wspomniano, katalog kosztów zwiększających cenę nabycia WNiP, o którym mowa w art. 16g ust. 3 UPDOP jest otwarty, jednak pominięcie „kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi” wydaje się być celowe, zgodnie z koncepcją WNiP zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Ustawodawcy nie można bowiem co do zasady wytworzyć WNiP we własnym zakresie, czyli z wykorzystaniem Pracowników – w przeciwieństwie do środków trwałych. Wyjątek stanowią koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust 2 pkt 3 UPDOP, jednak projekty realizowane przez Wnioskodawcę nie wypełniają wszystkich elementów ustawowej definicji prac rozwojowych.

W kontekście nabycia przez Spółkę w ramach Projektu Oprogramowania należy także rozważyć, czy pod pojęciem kosztów „instalacji i uruchomienia programów”, zwiększających wartość WNiP zgodnie z art. 16g ust. 3 UPDOP, mogą kryć się właśnie „koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi” Pracowników zaangażowanych przy instalacji i uruchomieniu Oprogramowania.

Jeżeli nawet przyjąć, że pod pojęciem „instalacji i uruchomienia programów” należy rozumieć całokształt procesu wdrożenia danego WNiP, zdaniem Wnioskodawcy nie należy jednak do kosztów wdrożenia zaliczać kosztów związanych z zatrudnieniem Pracowników zaangażowanych w prace obszaru 1 Projektu.

Gdyby Ustawodawca nakazał traktowanie kosztów związanych z zatrudnieniem Pracowników zaangażowanych przy wdrożeniu Oprogramowania do podatkowej wartości początkowej tej WNiP w ramach kosztów „instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych”, należałoby się spodziewać podobnej regulacji jak w przypadku okoliczności zaliczenia podatku VAT do wartości początkowej WNiP.

W art. 16 ust. 1 pkt 46 UPDOP, określającym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT jest wyraźne odesłanie do kwoty VAT „nieuwzględnionej w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m”, co wskazuje na korelacje wskazanego przepisu i art. 16g ust. 3 UPDOP.

W art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP określającym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników brak jest takiego odesłania i zastrzeżenia, że te przepisy nie dotyczą części należności ze stosunku pracy, które zostały uwzględnione w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m. Taki zapis mógłby sugerować, że w pierwszej kolejności podatnik jest zobowiązany określić i przypisać część wynagrodzenia pracowników związaną z zakupem WNiP do wartości początkowej WNiP, a dopiero w dalszej kolejności pozostałą część mógłby rozliczyć na bieżąco, zgodnie przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak wzajemnych odniesień między przepisami art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16g ust. 1 pkt l w związku z art. 16g ust. 3 UPDOP powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do wyodrębniania z kosztów związanych z zatrudnieniem Pracowników części przypadającej na wsparcie Dostawcy przy wdrażaniu Oprogramowania (obszar 1), nawet jeśli ma narzędzia umożliwiające dokonanie takiego wyodrębnienia (ewidencja w Systemie) i dla celów rachunkowych takie wyodrębnienie jest podstawą do zwiększenia bilansowej wartości początkowej WNiP.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów bieżącego okresu należy zaliczyć także koszty związane z zatrudnieniem Pracowników zaangażowanych w prace obszaru 2 Projektu, bez względu na to, czy wartość tych kosztów będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia Spółki za świadczenia wykonane na rzecz Dostawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty związane z zatrudnieniem Pracowników przypisane przez Spółkę do Projektu stanowią podatkowo bieżący koszt uzyskania przychodu danego okresu zgodnie z art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP.

Nawiązując do przykładu opisanego w stanie faktycznym, całość wynagrodzenia Pracownika Y w wysokości 5.000 zł brutto będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu wrześniu (przy założeniu, że nie zaszły spełnione przesłanki wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP). W kolejnych okresach, po oddaniu do używania WNiP, część rachunkowych odpisów amortyzacyjnych bazujących na wartości wynagrodzenia Pracownika Y przypisanego do Projektu X (56,82 zł) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.