Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/4511-1-712/15-2/TR
z 28 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 września 2005 r. nabył od osoby fizycznej – niedziałającej jako podatnik od towarów i usług – niezbudowaną nieruchomość gruntową (grunty rolne) o łącznej powierzchni 53 789 m² (działki A: 36 400 m² oraz B: 17 389 m²), objętą księgą wieczystą (dalej jako „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę jako osobę niebędącą czynnym podatnikiem VAT w celach inwestycyjnych (lokata kapitału oraz w części wynajem). Dla nieruchomości objętej sprzedażą (działki nr A oraz nr B) urządzona została nowa księga wieczysta.

W związku z powyższym, transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tej Nieruchomości.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 4 września 1996 r. (dalej jako „MPZP”), Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolom 30.2AG – teren aktywizacji gospodarczej, w ramach którego w części zachodniej znajduje się pas zieleni (poza „Częścią Inwestycyjną Nieruchomości”).

Na podstawie decyzji Starosty )…) z dnia 6 stycznia 2006 r. zmienionej decyzją z dnia 22 lutego 2006 r. zezwolono na trwałe wyłączenie z produkcji rolnej gruntów w ramach ww. Nieruchomości o łącznej powierzchni 12 348 m² (część działki nr A o powierzchni 4 300 m² oraz część działki nr B o powierzchni 8 048 m² i przeznaczenia ich pod budowę budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnego (dalej jako „Część Inwestycyjna Nieruchomości”), ustalając jednocześnie stosowną opłatę roczną za wyłączenie tej części Nieruchomości z produkcji rolnej.

Po wydaniu decyzji przez Starostę (…), Wnioskodawca oddał na podstawie stosownej umowy w odpłatną dzierżawę Część Inwestycyjną Nieruchomości, na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Najemca”), której jest głównym udziałowcem. Zgodnie z tą umową, Część Inwestycyjna Nieruchomości została przeznaczona na działalność gospodarczą Najemcy, w tym na wybudowanie przez Najemcę zakładu poligraficznego oraz doprowadzenia do tego zakładu koniecznych mediów. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wyjaśnić, że w świetle ww. umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą nie wystąpiło i nie wystąpi rozliczenie nakładów związanych z wybudowaniem przez Najemcę budynku biurowo-rnagazynowo-produkcyjnego.

W związku z oddaniem w odpłatną dzierżawę Części Inwestycyjnej Nieruchomości, Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej zarówno w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PDOF).

Z tytułu dzierżawy Części Inwestycyjnej Nieruchomości, Wnioskodawca rozlicza uzyskiwane przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Nieruchomość zarówno w części jak i w całości nie była i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Założenie i prowadzenie ww. działalności gospodarczej wynikało wyłącznie z konieczności wywiązania się z obowiązków jakie ciążyły na Wnioskodawcy zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz ustawy o PDOF, w związku z oddaniem Części Inwestycyjnej Nieruchomości w odpłatną dzierżawę. Przedmiotem tej działalności nie było i nie jest zarobkowe nabywanie nieruchomości celem ich odsprzedaży bądź oddawania w odpłatne użytkowanie. Wnioskodawca nie wprowadzał Nieruchomości (w tym Części Inwestycyjnej Nieruchomości) do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzją podziałową z dnia 23 marca 2006 r. działka nr A o powierzchni (zgodnie z nowym obmiarem) 38 670 m² podzielona została na działki nr A1 o powierzchni 16 487 m² nr A2 o powierzchni 9 370 m², nr A3 o powierzchni 8 201 m² oraz nr A4 o powierzchni 4 612 m².

Decyzją podziałową z dnia 4 kwietnia 2014 r. działka nr A3 podzielona została na działki nr A5 o powierzchni 4 294 m² oraz nr A6 o powierzchni 3 890 m², działka nr B podzielona została na działki nr B4 o powierzchni 6 881 m² oraz nr B5 o powierzchni 10 551 m². Jednocześnie odnotowano w ewidencji gruntów zmianę opisu działek nr A5 oraz nr B4 na „.tereny przemysłowe”. Pozostała część Nieruchomości (pomniejszona o działkę nr A1, która w związku ze sprzedażą została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej) nadal oznaczona jest jako „grunty rolne” (dalej jako „Część Rolna Nieruchomości).

Działki nr A5 oraz nr B4 stanowią Część Inwestycyjną Nieruchomości.

Część Rolna Nieruchomości nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenie).

W związku planami Wnioskodawcy, rozważa on:

• decyzję o zbyciu Nieruchomości na rzecz Najemcy albo
• wniesienie jej do spółki Najemcy jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w tej spółce.
  
  

W związku z planami Wnioskodawcy obejmującymi zbycie Nieruchomości, nie podjął on i nie planuje podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami bądź innych działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą. Zbycie Nieruchomości nastąpiłoby w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić nakładów w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie ponosił i nie zamierza ponosić takich kosztów jak: podział nieruchomości, doprowadzenie do niej mediów, budowy ogrodzenia, działań marketingowych.

W związku z planami zbycia Nieruchomości bądź wniesienia jej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego (aportu), Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy i ewentualnie w jakim zakresie, zbycie bądź aport tej Nieruchomości spowodowałoby, że:

• Wnioskodawca podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu transakcji zbycia Nieruchomość oraz z jakiego źródła przychodów bądź
• w przypadku aportu Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy powstałby przychód z kapitałów pieniężnych oraz jak należałoby ustalić wysokość tego przychodu.
  
  

Na chwilę składania wniosku o interpretację, Wnioskodawca chciałby wyjaśnić, że:

• jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
• poza planem zbycia opisanej powyżej Nieruchomości, Wnioskodawca nie dokonywał w ostatnich 8 latach sprzedaży innych nieruchomości w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym,
• rozważany aport Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialności, nie stanowiłby aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
  
  

Wnioskodawca wyjaśnił równie, że w dniu 16 kwietnia 2014 roku wydane zostały dla niego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (sygn. nr (…) oraz (…)) dotyczące zdarzenia przyszłego w zakresie planowanego zbycia Nieruchomości (zarówno Części Inwestycyjnej Nieruchomości, jak i Części Rolnej Nieruchomości), ale z uwagi na zmiany stanu faktycznego zaistniała konieczność wystąpienia z ponownym wnioskiem o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku zbycia Nieruchomości (obejmującej Część Inwestycyjną i Rolną), Wnioskodawca będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości bądź części i z jakiego źródła przychodów, czy też będzie korzystał z wyłączenia od tego podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 lat od nabycia Nieruchomości?
2. Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości (obejmującej Część Inwestycyjną i Rolną) w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za ten wkład, zarówno w sytuacji, gdy wartość wkładu niepieniężnego będzie równa wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za ten wkład, jak i w sytuacji, gdy wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za ten wkład i nadwyżka zostałaby przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (agio), jednocześnie organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Z uwagi na fakt, że na chwilę obecną Zainteresowany wykorzystuje wyłącznie Część Inwestycyjną Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy uznać, że z tytułu transakcji zbycia Części Inwestycyjnej Nieruchomości będzie on zobowiązany wykazać przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc ze źródła przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o POOF), natomiast w zakresie zbycia Części Rolnej Nieruchomości nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PDOF.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał na następujące przepisy ustawy o PDOF.

Odpłatne zbycie nieruchomości w świetle przepisów ustawy o POOF może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy o POOF.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o POOF, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przestanki:

• nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
• nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.
  
  

Jak wskazano to w stanie faktycznym, wyłącznie Część Inwestycyjna Nieruchomości była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której uzyskuje on przychody z tytułu dzierżawy, pomimo że nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych tej działalności, natomiast Część Rolna Nieruchomości nie była i nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z tym trzeba wskazać, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PDOF, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych prawnych,
4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. l i art. 19 stosuje się odpowiednio.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o PDOF, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponieważ Część Inwestycyjna Nieruchomości stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy o PDOF, to w ocenie Wnioskodawcy znajdzie tutaj zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o PDOF, a więc z tytułu zbycia Części Inwestycyjnej Nieruchomości, Wnioskodawca będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wystąpienie przychodu ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, a więc przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast, w zakresie zbycia części Rolnej Nieruchomości, z uwagi na fakt, że od momentu nabycia Nieruchomości (w tym Części Rolnej Nieruchomości) upłynęło już ponad 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży tej części nieruchomości będzie korzystał z wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PDOF.

Ad. 2.

W przypadku wniesienia przez Zainteresowanego Nieruchomości (obejmującej Część Inwestycyjną bądź Rolną) w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie on opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wystąpi po jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za ten wkład, bez względu na to, czy wartość wkładu niepieniężnego będzie równa wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za ten wkład, jak również, gdy wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za ten wkład i nadwyżka zostałaby przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (agio).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł stosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o PDOF i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał na następujące przepisy ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF; jednym ze źródeł przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie, stosownie do art. 17 ust. la ustawy o PDOF, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5. w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.
   
   

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c) pkt 6, 7, 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą i z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w zdarzeniach objętych dyspozycją tego przepisu pod uwagę brana może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Dalej trzeba zauważyć, że użycie przez ustawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano może być stosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe.

Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF polega, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 ustawy o PDOF.

Ponadto, należy wskazać, że z przepisem tym koresponduje przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PDOF, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.
   
   

W konsekwencji, nieuprawniona byłaby interpretacja przepisów ustawy o PDOF, która pozwalałaby na podwyższenie wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, jeżeli podatnik nie miałby możliwości odpowiedniego zwiększenia kosztu uzyskania przychodów o tą nadwyżkę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbycia tych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, co byłoby sprzeczne z wykładnią celowością i systemową przepisów ustawy o PDOF.

W świetle przedstawionej analizy przepisów ustawy o PDOF należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Reasumując, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości (obejmującej Część Inwestycyjną bądź Rolną) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za taki wkład niepieniężny, niezależnie od tego, czy wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę za wkład niepieniężny będzie równa jego wartości rynkowej bądź będzie niższa od tej wartości, a nadwyżka powiększy majątek spółki poprzez jej wykazanie na kapitale zapasowym (agio).

Jak podał Zainteresowany, podobne stanowisko wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych; m.in. w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (II FSK 2186/09) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „ art. 17 ust. 2 u,p,d.o.f. zawiera odesłanie do >>całego<< artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do „odpowiedniego stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost /nie w pełni/, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego, tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił – jako przychód z kapitałów pieniężnych >>nominalną<< wartość udziałów (akcji) w spółce – osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Także w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.pd.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia: w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.of., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u,p.d.o.f., ponieważ słowo >>odpowiednie<< oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie.

Jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie uzupełniają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA we Wrocławiu (16 września 2009 r., I SA/Wr 1091/09) stwierdził, co następuje: „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. (...) Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf pojęcia >>nominalna wartość<< wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”. Z kolei WSA w Gdańsku (orzeczenie z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07) wskazał, że: „W przepisie użyto określenia >>odpowiednio<<, co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”.

Jak podał Wnioskodawca, podobny pogląd zaprezentowany został również w wyrokach:

• WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Po 632/10,
• WSA w Szczecinie, z dnia 4 lutego 2010 r., I SA/Sz 727/09,
• WSA w Bydgoszczy, z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 699/09.
  
  

Reasumując powyższe, należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, że przepisy ustawy o PDOF nie uprawniają organu podatkowego do określania przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów i przedmiotu aportu.

Stanowisko takie znajduje również uznanie organów podatkowych wydających indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in.:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r. sygn. IBPBII/2/415-1172/14/MW,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. IBPBII/2/415-1068/14/MM,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r. ILPB1/415-502/14-2/TW,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r. sygn. ITPB1/415-364/13/PSZ,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPB2/415-59/13-2/KR,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-59/13-2/AS,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-1104/11/MMa,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. IPPB2/415-899/11-2/LS,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2011 r. ILPB1/415-1019/08/11-S/IM,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2011 r. sygn. IPPB2/415-68/11-2/MG,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2010 r. sygn. ILPB1/415-1094/10-2/TW,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 maja 2010 r. sygn. ITPB1/415-180/09/10-S/PSZ,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2010 r. sygn. ITPB1/415-157b/10/TK.
  
  

Wnioskodawca podziela argumentację przedstawioną w ww. orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych, i przyjmuje ją jako swoją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.