INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 727/09 – stwierdza że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako akcjonariusz spółki akcyjnej posiada Pan akcje imienne oraz zwykłe tej spółki o wartości nominalnej 0,10 zł każda. Wartość bilansowa tych akcji jest obecnie wyższa niż ich wartość nominalna. Rozważa Pan założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, tzw. private company limited by shares (zwanej dalej „spółką cypryjską"). Planowana wysokość kapitału zakładowego spółki cypryjskiej wynosić ma równowartość 1.000.000 zł. Udziały w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej ma Pan zamiar pokryć aportem w postaci posiadanych przez siebie akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Wartość bilansowa tych akcji będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej, tak więc przy objęciu udziałów w spółce cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. akcji spółki akcyjnej) nad wartością obejmowanych udziałów (agio), która to nadwyżka przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów czy też wartości rynkowej akcji spółki akcyjnej, które zostaną przez Pana wniesione do spółki cypryjskiej jako aport...

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie osiągane przychody (w tym również przychody z kapitałów pieniężnych osiągane za granicą) podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż jest Pan objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jako jeden z rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wymienia nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten winien być interpretowany w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stanowi, iż przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej (która jest spółką mającą osobowość prawną) w zamian za wkład niepieniężny (akcje spółki akcyjnej) będzie wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej, która to wartość wynosić będzie 1.000.000 zł. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest w swojej treści jednoznaczny i nie wymaga wykładni innej niż językowa.

Nie zmienia tego również - nakazane przez art. 17 ust. 2 ustawy - odpowiednie stosowanie przepisów art. 19. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Pojęcie „wartość rynkowa rzeczy" zostało wyjaśnione w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którego brzmieniem, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przepis art. 19 powołanej ustawy odnosi się wprost do zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych. W większości przypadków zbycia nieruchomości możliwe jest ustalenie jej wartości rynkowej w oparciu o art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wielu jednak przypadkach rynkowa wycena niektórych rodzajów praw majątkowych, oparta na kryteriach z art. 19 ust. 3 jest niemożliwa. Ustęp ten wskazuje jako właściwą metodę porównawczą i nakazuje określenie wartości rynkowej danego prawa majątkowego przez jej porównanie z cenami rynkowymi stosowanymi w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku dokonywanymi w określonych miejscu i czasie. W przypadku, kiedy prawa tego rodzaju nie występują bądź nie notowano obrotu nimi, nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej, a co za tym idzie ustalenie ceny rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci akcji spółki akcyjnej, przychodem będzie nominalna wartość udziałów spółki cypryjskiej. Jak zauważa prof. Kidyba: „wartość nominalna udziałów jest odwzorowana w umowie spółki i bilansie. Od wartości nominalnej udziału należy odróżnić wartość bilansową. Ponadto Kodeks spółek handlowych operuje pojęciem wartości rzeczywistej (art. 266 § 3 ksh). Wartość ta - podobnie jak wartość rynkowa - może być wyznaczona przy wykonywaniu wyceny majątku przez biegłych (Komentarz do art. 152 Kodeksu spółek handlowych, A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 ksh, LEX, 2008, wyd. VI.).

Tym samym teoria prawa odróżnia pojęcia wartości rynkowej i nominalnej udziałów, przy czym wartość nominalna jest określona - według uznania wspólników - w umowie spółki oraz wykazana w jej bilansie. Wartość nominalna udziałów nie musi być zgodna z wartością wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki na pokrycie tych udziałów - możliwość przeznaczenia części wartości wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy spółki jest zarówno w literaturze prawniczej jak i w praktyce bezsporna. Należy przy tym zauważyć, że w prawie cypryjskim zasada określania wartości nominalnej udziału w kapitale zakładowym spółki kapitałowej jest zbliżona do istniejącej w prawie polskim. Co więcej, art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje przy ustalaniu wartości przychodu, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, stosować przepisy art. 19 odpowiednio. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygnatura akt II FSK 558/2005): Słowo „odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego."

Reasumując, Pana zdaniem przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej, będzie wartość nominalna objętych przez Pana udziałów w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej.

W dniu 22 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-180/09/PSZ stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wniesione udziały polskich spółek kapitałowych, stanowi wprawdzie nominalna wartość objętych udziałów, jednakże dokonując wyceny należy mieć na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zawsze, gdy wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ich wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12 czerwca 2009 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 lipca 2009 r. znak ITPB1/415W-30/09. W dniu 24 sierpnia 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 727/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. orzeczeniu – po ponownej analizie wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się, w świetle obowiązującego stanu prawnego, za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 57, poz. 307) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

• o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez siebie udziałów i akcji w polskiej spółce kapitałowej do spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze.

Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W rezultacie powyższego, przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca Pana zamieszkania tj. w Polsce.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że obejmuje Pan udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów, akcji w innej spółce.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien Pan wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.