INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. w ramach działalności posiada wytworzone przez siebie znaki towarowe, które zostały zarejestrowane w urzędzie patentowym, w związku z czym Wnioskodawcy zostało udzielone prawo ochronne na te wartości niematerialne i prawne (dalej: prawa ochronne do znaków towarowych) zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo Własności Przemysłowej (Dz. u. Nr 49 poz. 508 ze zm.; dalej: PWP). Znaki towarowe nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

W rezultacie decyzji biznesowej Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację prowadzonej działalności, wnosząc aportem prawa ochronne do znaków towarowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka kapitałowa). w zamian za przedmiotowy wkład Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie spółki kapitałowej wartości nominalnej – suma wartości nominalnej wszystkich, objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej (agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, wnosząc w formie wkładu niepieniężnego (z agio) do spółki kapitałowej prawa ochronne do znaków towarowych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód podatkowy stanowić będzie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych za wnoszony wkład niepieniężny.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF) są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF wskazuje, że w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PDOF. Regulacja ta (tj. art. 19 ustawy o PDOF) stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych nie istnieje możliwość zastosowania wprost art. 19 ustawy o PDOF, a w konsekwencji ustalenia przychodu na poziomie rynkowej wartości wkładu niepieniężnego. Należy bowiem podnieść, iż sformułowanie „odpowiednie stosowanie”, zawarto w art. 17 ust. 2, oznacza, że przepis, do którego ustawodawca się odwołuje może zostać użyty jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego brzmienia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF wskazuje wprost, iż wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport. Treść przedmiotowej regulacji jest jednoznaczna i precyzyjna, a zatem już literalna jej wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. w przypadku gdyby racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu, wskazałby sytuacje, w których w/w przepis nie miałby zastosowania. a definicja przychodu nie odnosiłaby się w takim przypadku bezpośrednio do nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych. Mianowicie, w przypadku spółki z o.o. jest to wartość udziału/udziałów, określona w umowie spółki (art. 157 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych) – czyli konkretna, wskazana w umowie spółki wartość pieniężna, określona w sposób ‚„sztywny” (co oznacza, że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie – np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk – wartość nominalna pozostaje niezmienna). Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce (J. Szajkowski, (w:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II). Jednocześnie kodeks spółek handlowych przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 3 ksh) – regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację w której wkład przewyższa wartość nominalną wydawanych w zamian za ten wkład udziałów (a jednocześnie nic nie wskazuje na to, by pojęcie „wartości nominalnej” ulegało w takim przypadku zmianie i oznaczało de facto np. „wartość rynkową”).

Podsumowując, pojęcie „wartości nominalnej” należy więc uznać za całkowicie jasne. Co za tym idzie, należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy, posługując się w art. 17 ust. 1 pkt 9 pojęciem „wartości nominalnej” w sposób jednoznaczny określił, w jakiej wysokości może powstać przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów nie znajduje podstaw prawnych w świetle ustawy o PDOF. Byłaby to bowiem interpretacja contra legem — tzn. prowadząca do rezultatów sprzecznych z wykładnią literalną przepisów ustawy (a taka wykładnia, zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem, jest niedopuszczalna – odstąpienie od jednoznacznych rezultatów wykładni językowej możliwe jest jedynie w sytuacji, w której (1) wykładnia językowa prowadzi do wniosków absurdalnych lub (2) rezultaty wykładni językowej prowadzą do naruszenia wartości chronionych konstytucyjnie lub (3) gdy rezultaty wykładni językowej kolidują z powszechnie akceptowanymi wartościami i mogą być oceniane jako „niesprawiedliwe” (tak np. B. Brzeziński, „Wykładnia prawa podatkowego” w Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 427) – żadna z tych sytuacji nie zachodzi w niniejszej sprawie.).

Analogiczny pogląd (tj. pogląd, że w przypadku aportu z agio przychód powstaje w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów), dominuje także w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/2005) uznał, że odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”. Nie istnieje zatem możliwość przypisania podatnikowi przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, co zostało również potwierdzone w innym orzeczeniu Naczelnego Sądy Administracyjnego, z 25 listopada 2008 r. (II FSK 1165/07).

Jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie uzupełniają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA we Wrocławiu (16 września 2009 r. i SA/Wr 1091/09) stwierdził, jak następuje: „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. (...) Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.” z kolei WSA w Gdańsku (orzeczenie z 22 kwietnia 2008 r., i SA/Gd 917/07) wskazał, iż: „W przepisie użyto określenia „,odpowiednio”, co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. w ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”.

Podobny pogląd prezentują także pozostałe sądy administracyjne:

• WSA w Szczecinie, 4 lutego 2010 r., i SA/Sz 727/09,
• WSA w Bydgoszczy, 7 grudnia 2009 r., i SA/Bd 699/09.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że praktyka sądowa jednocześnie wskazuje, że przepisy ustawy o PDOF nie uprawniają organu podatkowego do określania przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/przedmiotu aportu. Stanowisko takie znajduje również uznanie władz podatkowych w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 maja 2010 r. sygn. ITPB1/415-180/09/10-S/PSZ,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2010 r. sygn. ITPB1/415-157b/10/TK.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że przyjęcie, iż przychód powstaje w wartości rynkowej wnoszonego wkładu, nie zaś w wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie ma również uzasadnienia systemowego. Mianowicie, Spółka kapitałowa, która otrzyma przedmiotowy wkład (z agio), jako koszt uzyskania przychodów nie będzie mogła rozpoznawać jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w części przeznaczonej na kapitał zapasowy (tj. w części przewyższającej wartość wydanych w zamian za wkład udziałów) – art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie, że przychód po stronie udziałowca, wnoszącego wkład powstaje w wartości rynkowej oznaczałoby, że z jednej strony zapłata za wkład (tj. wydanie udziałów) jest opodatkowana według wartości rynkowej udziałów, z drugiej strony zaś podmiot dokonujący zapłaty (tu spółka kapitałowa) nie może rozpoznać z tego tytułu kosztu uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Takie założenie łamałoby zasadę sprawiedliwości systemu podatkowego.

Podsumowując, należy uznać, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy odpowiadający wartości nominalnej udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych do znaków towarowych. Przychód zostanie określony w wartości nominalnej udziałów również w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów (poprzez wykorzystanie mechanizmu agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych przez Niego w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych wskazać należy, iż stanowiska w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.