Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-379/15-2/AM
z 8 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przeszłości, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki ze spółką zależną (dalej: „Pożyczkodawca”). Pożyczkodawca udzielający pożyczki na rzecz Wnioskodawcy na moment zawierania umowy pożyczki oraz na moment przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tego tytułu nie był wspólnikiem Wnioskodawcy, ani nie był podmiotem, w którym udziały/akcje posiada wspólnik Wnioskodawcy. Na moment zawierania umowy pożyczki oraz na moment przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tego tytułu Pożyczkodawca był udziałowcem wspólnika Wnioskodawcy (tzw. „spółką babką”). W konsekwencji Pożyczkodawca nie mógł być uznany za podmiot, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Zarówno zawarcie umowy pożyczki jak i faktyczne przekazanie Wnioskodawcy całej kwoty udzielonej pożyczki miało miejsce przed 1 stycznia 2015 r., natomiast spłata części kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami nastąpi po tym dniu.

W przyszłości, w ramach realizacji celów biznesowych w obrębie grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w wyniku którego nowo wyemitowane udziały obejmie Pożyczkodawca. Następnie możliwe jest, że dojdzie do umorzenia części lub całości udziałów w Spółce należących do dotychczasowego wspólnika (tj. przez niego nabytych lub objętych). Omawiane umorzenie udziałów byłoby dokonane w ramach umorzenia dobrowolnego i nastąpiłoby bez wynagrodzenia, na podstawie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Wówczas dotychczasowy wspólnik dokonałby nieodpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów na rzecz Spółki (nabycie przez Spółkę udziałów własnych) w celu ich umorzenia. W konsekwencji, w wyniku realizacji powyższych procesów reorganizacyjnych, większością lub całością udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy dysponowałby Pożyczkodawca. Możliwym jest, że na moment spłaty pożyczek, Pożyczkodawca w dalszym ciągu mógłby posiadać bezpośrednio większość lub całość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez Pożyczkodawcę nie będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka będzie miała prawo zaliczyć je w całości do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w dniu spłaty odsetek Pożyczkodawca będzie posiadał bezpośrednio ponad 25% udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez Pożyczkodawcę nieposiadającego bezpośrednio udziałów w Spółce w dniu faktycznego przekazania kapitału pożyczki nie będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawy o CIT), pomimo że w dniu spłaty odsetek Pożyczkodawca będzie posiadał bezpośrednio ponad 25% udziałów w Spółce. W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo w całości zaliczyć te odsetki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z powyższych przepisów przejściowych wynika zatem, że do pożyczki, której dotyczy niniejszy wniosek, tj. udzielonej i przekazanej Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT - tak w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r. jak i po tym dniu - bezsprzecznie wynika zatem, że zastosowanie ograniczeń w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów), uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie:

• odsetki są wypłacane przez podatnika z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych mu przez podmiot zaliczany do grona tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj. udziałowca lub udziałowców (akcjonariusza/y) spółki pożyczkobiorcy, posiadającego/ posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. również posiadających pośrednio udziały/akcje spółki pożyczkodawcy);
  
• przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (od dnia 1 stycznia 1:1) - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.
  
  
  

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku braku zaistnienia chociażby jednej z powyższych przesłanek ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT - tak w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r., jak i po tym dniu - nie znajdą zastosowania.

Odnosząc się do pierwszej z w/w przesłanek stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”. W konsekwencji ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie posiadały statusu tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcy”, niezależnie od tego, czy później (już po udzieleniu pożyczki) stały się takimi podmiotami.

W świetle powyższego należy uznać, że odsetki:

• należne na podstawie umowy pożyczki zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 r., w momencie, kiedy Pożyczkodawca nie posiadał statusu tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcy” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT,
  
• należne od kwot przekazanych Wnioskodawcy na podstawie umowy pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r., w momencie, kiedy Pożyczkodawca nie posiadał statusu tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcy” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, oraz
  
• zapłacone w momencie, kiedy istnieć będzie powiązanie z Pożyczkodawcą, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj. Pożyczkodawca będzie posiadać bezpośredni 25% udział w kapitale zakładowym Wnioskodawcy,

- nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że powyższy pogląd jest również podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11) stwierdził, że „ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów;
2. wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik - trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki. (...) ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko tych z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują”.
   
   

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/10) uznał, że „dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po - stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r. (sygn. II FSK 1842/13) stwierdził, że status pożyczkodawcy w kontekście zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT oceniać należy na moment udzielenia pożyczki, a nie spłaty odsetek.

Powyższy pogląd jest podzielany również w praktyce organów skarbowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-139/15-2/JBB uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym pożyczka została udzielona wnioskodawcy przez podmiot niebędący na moment udzielenia pożyczki udziałowcem wnioskodawcy. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (udzielenie pożyczki przez „kwalifikowanego udziałowca”). W związku z tym, pożyczka taka nie podlega ograniczeniom tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zatem „odsetki uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkodawców, którzy w momencie udzielenia pożyczek nie stanowili tzw. podmiotów kwalifikowanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie będą podlegać ograniczeniu w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu, o których mowa w ww. przepisie. W konsekwencji odsetki uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorców stanowić będą koszt uzyskania przychodu pod warunkiem wystąpienia związku tych wydatków z przychodami, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-55/15-2/JBB stwierdził, że „odsetki, które będą spłacane przez G. do X. B. V. będą odsetkami od pożyczki, której kwota została faktycznie przekazana G. przez X. B. V. jako pożyczkodawcę niekwalifikowanego. W związku z tym, G. powinna mieć prawo zaliczyć odsetki od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów nawet, jeśli na dzień ich spłaty X B. V. posiadałaby ponad 25% udziałów G.”

Z argumentacją Wnioskodawcy w pełni koresponduje także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-201/14/PS: „niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do objęcia przez A Nowych Akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy - odsetki od udzielonych pożyczek i kredytów w ramach udzielonego Spółce finansowania przez A nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn.: IBPBI/2/423-565/14/BG stwierdził, że:

„z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wynika, że ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie wspólnika tej spółki lub inną spółkę której wspólnikiem jest wspólnik pożyczkobiorcy.

A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były jej wspólnikami, niezależnie od tego, czy później stały się wspólnikami spółki. Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). (...)

W niniejszej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w grupie, w wyniku których Spółka oraz Pożyczkodawca w momencie zapłaty odsetek staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT - odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT”.

Konkludując, uznać należy, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odsetki uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy, który w momencie udzielenia pożyczki nie stanowił tzw. podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r., które na podstawie przepisów przejściowych znajduje zastosowanie do przedmiotowej sytuacji), nie będą podlegać ograniczeniu w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. W konsekwencji odsetki uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy stanowić będą koszt uzyskania przychodu pod warunkiem wystąpienia związku tych wydatków z przychodami, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej wyroki oraz interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych, a zatem mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.