Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-139/15-2/JBB
z 15 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art . 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz. 851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015r. (data wpływu 23 lutego 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, zastosowania art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swych dochodów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z podmiotami trzecimi. Pożyczkodawcy udzielający pożyczek na rzecz Wnioskodawcy na moment zawierania umów pożyczek oraz na moment przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tego tytułu nie byli podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą, a w konsekwencji nie mogli być uznani za podmioty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60) lub pkt 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT). Zarówno zawarcie umów pożyczek jak i przekazanie Wnioskodawcy kwot udzielonych pożyczek miało miejsce przed 1 stycznia 2015 r., natomiast spłata pożyczek wraz z odsetkami nastąpi po tym dniu.

W ramach procesów reorganizacyjnych przeprowadzonych w obrębie grupy kapitałowej, do której należał Wnioskodawca, 100% akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, nabył jeden z podmiotów, które wcześniej udzieliły Wnioskodawcy pożyczek. Jednocześnie wskutek transakcji nabycia akcji Wnioskodawcy przez jednego z pożyczkodawców, drugi pożyczkodawca, z uwagi na powiązania kapitałowe z pierwszym pożyczkodawcą, stał się podmiotem posiadającym pośrednio więcej niż 25% akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Możliwym jest, że na moment spłaty pożyczek, pożyczkodawcy w dalszym ciągu będą posiadać, odpowiednio - bezpośrednio bądź pośrednio - akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, w przypadku spłaty pożyczek przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT ograniczające możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek zapłaconych na rzecz pożyczkodawców?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek wypłaconych na rzecz pożyczkodawców, którzy odpowiednio - bezpośrednio i pośrednio - posiadają akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy w momencie spłaty pożyczek, nie będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT, a w konsekwencji odsetki uiszczone przez Wnioskodawcę z tytułu tych pożyczek będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Z powyższych przepisów przejściowych wynika zatem, że do pożyczek, których dotyczy niniejszy wniosek, tj. udzielonych i przekazanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015r. zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT - tak w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015r. jak i po tym dniu - bezsprzecznie wynika zatem, że zastosowanie ograniczeń w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów), uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie:

1. odsetki są wypłacane przez podatnika z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych mu przez podmiot zaliczany do grona tzw. „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. udziałowca lub udziałowców (akcjonariusza/y) spółki pożyczkobiorcy, posiadającego/posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. również posiadających pośrednio udziały/akcje spółki pożyczkodawcy);
2. przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.
   
   

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku braku zaistnienia chociażby jednej z powyższych przesłanek ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT - tak w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015r. jak i po tym dniu - nie znajdą zastosowania.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT, stwierdzić należy, że ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”. W konsekwencji ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie posiadały statusu tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcy”, niezależnie od tego, czy później (już po udzieleniu pożyczki) stały się takimi podmiotami.

W świetle powyższego należy uznać, że odsetki:

1. należne na podstawie umowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 r. i w momencie, kiedy Wnioskodawca i pożyczkodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (tj. w dacie zawarcia umowy pożyczkodawcy nie posiadali statusu tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcy” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT,
   
2. należne od kwot przekazanych Wnioskodawcy na podstawie umowy pożyczki przed dniem 1stycznia 2015 r. i w momencie, kiedy Wnioskodawca i pożyczkodawcy nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT, oraz
   
   
3. zapłacone w momencie kiedy istnieć będzie powiązanie z pożyczkodawcami, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., tj. pożyczkodawcy będą posiadać odpowiednio - bezpośredni lub pośredni - akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy
   

- nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, tak w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015r., jak i w brzmieniu obowiązującym po tym dniu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że powyższy pogląd jest również podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11) stwierdził, że „Ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów;
2. wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik - trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki. (...) ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko tych z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują”.
   
   

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2011r. (sygn. III SA/Wa 1052/10) uznał, że „dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po - stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki (podkreślenie Spółki), a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 lutego 2013r. (sygn. I SA/Kr 18/13) stwierdził, że „Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• pożyczka ( kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25%udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów ( akcji) tej spółki, jeżeli
• wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki- w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.
  
  

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania. (...)

Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Decydująca dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest zatem relacja wysokości całkowitego zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, lecz relacja samego tylko zadłużenia wobec określonych podmiotów do wysokości kapitału zakładowego ”.

Powyższy pogląd jest podzielany również w praktyce organów skarbowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013r., znak: IPPB3/423-918/12-2/AG uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez podmiot niebędący na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP (udzielenie pożyczki przez kwalifikowanego udziałowca). W związku z tym, pożyczka udzielona przez Spółkę P nie podlega ograniczeniom cienkiej kapitalizacji, (podkreślenie Spółki). Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę P., która na moment udzielenia pożyczki nie była udziałowcem Wnioskodawcy,, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, mimo iż na dzień spłaty tych odsetek Spółka P. będzie tzw. kwalifikowanym udziałowcem”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. znak: IBPBI/2/423-565/14/BG stwierdził, że „z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie wspólnika tej spółki lub inną spółkę której wspólnikiem jest wspólnik pożyczkobiorcy ”.

A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były jej wspólnikami, niezależnie od tego, czy później stały się wspólnikami spółki. Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). (...)

W niniejszej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w grupie w wyniku których Spółka oraz Pożyczkodawca w momencie zapłaty odsetek staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop - odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop”.

Wskazane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych jak i powołane interpretacje indywidualne wydane zostały w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., który jak wskazano powyżej znajdzie zastosowanie do odsetek od pożyczek opisanych w niniejszym wniosku. Niemniej jednak podkreślić również należy, że tezy zawarte w tych wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych, w zakresie w jakim odnoszą się do konieczności posiadania przez pożyczkodawcę statutu tzw. podmiotu kwalifikowanego na moment udzielenia pożyczki zachowują aktualność również pod rządami ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odsetki uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkodawców, którzy w momencie udzielenia pożyczek nie stanowili tzw. podmiotów kwalifikowanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie będą podlegać ograniczeniu w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu, o których mowa w ww. przepisie. W konsekwencji odsetki uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorców stanowić będą koszt uzyskania przychodu pod warunkiem wystąpienia związku tych wydatków z przychodami, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przesłanki ograniczenia (wyłączenia) w zakresie możliwości uznania za koszt podatkowy odsetek nie będą spełnione zarówno w przypadku uznania, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (jak to zostało wskazane powyżej), ale także w przypadku uznania, że zastosowanie powinien znaleźć przepis w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.