2015.09.01 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/4512-590/15/AK
z 1 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do kompleksowych usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego w sytuacji składowania towaru w terminie nieprzekraczającym 60 dni – jest prawidłowe,
prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do kompleksowych usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego w sytuacji składowania towaru w terminie przekraczającym 60 dni – jest nieprawidłowe,
uznania prowadzonej przez Spółkę dokumentacji za spełniającą warunek prowadzenia dokumentacji potwierdzającej, że usługi świadczone były na obszarze portu morskiego i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego lub były związane z transportem międzynarodowym i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego lub żeglugi śródlądowej – jest prawidłowe,
prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do usług świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego polegających na barwieniu i znakowaniu ładunków będących wyrobami akcyzowymi – jest prawidłowe,
prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do usług świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego polegających na zagwarantowaniu określonej pojemności w zbiornikach w sytuacji gdy opłata za gotowość zostanie zaliczona do ceny usług świadczonych na ładunkach – jest prawidłowe,
prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do usług świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego polegających na zagwarantowaniu określonej pojemności w zbiornikach w sytuacji gdy opłata za gotowość nie zostanie zaliczona do ceny usług świadczonych na ładunkach – jest nieprawidłowe,
wliczenia do podstawy opodatkowania kompleksowych usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego równowartości podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej – jest prawidłowe,
obowiązku wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę w przypadku otrzymania kwot będących równowartością podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej – jest prawidłowe,
braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę w przypadku gdy otrzymanie zaliczki oraz usługa, na poczet której została wpłacona, dokonane zostaną w tym samym miesiącu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do kompleksowych usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego w sytuacji składowania towaru w terminie nieprzekraczającym i przekraczającym 60 dni, uznania prowadzonej przez Spółkę dokumentacji za spełniającą warunek prowadzenia dokumentacji potwierdzającej, że usługi świadczone były na obszarze portu morskiego i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego lub były związane z transportem międzynarodowym i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego lub żeglugi śródlądowej, prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do usług świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego polegających na barwieniu i znakowaniu ładunków będących wyrobami akcyzowymi, na zagwarantowaniu określonej pojemności w zbiornikach w sytuacji gdy opłata za gotowość zostanie zaliczona, jak i nie zaliczona do ceny usług świadczonych na ładunkach, wliczenia do podstawy opodatkowania kompleksowych usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego równowartości podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, obowiązku wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę w przypadku otrzymania kwot będących równowartością podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę w przypadku gdy otrzymanie zaliczki oraz usługa, na poczet której została wpłacona, dokonane zostaną w tym samym miesiącu.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Jest właścicielem terminali przeładunkowych dla towarów ciekłych, ropopochodnych, będących wyrobami akcyzowymi i posiada własne nabrzeża przeładunkowe oraz postojowe, a także zaplecze warsztatowe i magazynowe na obszarze portów morskich …i …, w granicach tych portów ustalonych na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie ustalenia granic portów morskich w … (Dz. U. Nr 119, poz 1010 oraz z 2008 r. Nr 131, poz. 832, z 2009 Nr 164, poz. 1310) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 października 2010 r. w sprawie ustalenia granicy portu morskiego w … (Dz. U. Nr 190, poz. 1275), wydanych na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502, z późn. zm.). W obu ww. portach Spółka prowadzi składy podatkowe na podstawie stosownych zezwoleń właściwych organów celnych.

Przy wykorzystaniu opisanej powyżej infrastruktury Spółka świadczy w portach morskich usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, lądowego oraz żeglugi śródlądowej, takim jak: załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków oraz usługi składowania w zbiornikach Spółki ładunków środków transportu morskiego, lądowego oraz żeglugi śródlądowej.

Powyższe usługi polegają na przeładunku i składowaniu towarów ciekłych, tj. wyładunku ze środków transportu (środków transportu morskiego lub lądowego lub żeglugi śródlądowej), składowaniu w zbiornikach lądowych i załadunku ich na środki transportu (środki transportu morskiego lub lądowego lub żeglugi śródlądowej), przy czym całość świadczonych w tym zakresie usług jest wykonywana na obszarze portów morskich.

Opisane powyżej ładunki są przywożone do Polski z innych krajów Unii Europejskiej (UE) oraz spoza UE, a także wywożone z Polski do innych krajów UE albo poza UE za pośrednictwem środków transportu lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej.

Możliwe są zatem następujące relacje przeładunkowe:

Wyładunek ze statku morskiego do zbiornika Spółki w porcie morskim magazynowanie do 60 dni oraz ponad 60 dni, przeładunek ze zbiornika na środki transportu lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej.
Wyładunek ze środka transportu lądowego (wagon kolejowy, autocysterna) do zbiornika Spółki w porcie morskim magazynowanie do 60 dni oraz ponad 60 dni, przeładunek ze zbiornika na środki transportu lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej.
Wyładunek ze środka transportu żeglugi śródlądowej (barka) do zbiornika Spółki w porcie morskim magazynowanie do 60 dni oraz ponad 60 dni, przeładunek ze zbiornika na środki transportu lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej.
Przeładunek bezpośredni ze środka transportu morskiego lub żeglugi śródlądowej zacumowanego przy nabrzeżu Spółki w porcie morskim na środki transportu lądowego.
Przeładunek bezpośredni ze środka transportu lądowego obsługiwanego w terminalu Spółki w porcie morskim na zacumowane przy nabrzeżu Spółki środki transportu morskiego i żeglugi śródlądowej.
Wyładunek ładunku ze środka transportu morskiego (statek o parametrach/rozmiarach nie pozwalających na jego rozładunek w terminalu Spółki na terenie portu morskiego S. (dalej: terminal pierwszy)) do zbiorników terminala Spółki, położonego na terenie portu morskiego w Ś. (dalej: terminal drugi), magazynowanie do 60 dni i ponad 60 dni, dalej wyładunek ze zbiorników na śródlądowe środki transportu (barka) w celu przemieszczenia towaru do pierwszego terminala, wyładunek do zbiorników znajdujących się w pierwszym terminalu, magazynowanie do 60 dni i ponad 60 dni, wyładunek ze zbiorników na środki transportu (lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej), wysyłka. W czasie przeprowadzania wszystkich wymienionych operacji ładunek nigdy nie jest własnością Spółki.
Po dokonaniu wyładunku ze środków transportu do zbiorników zlokalizowanych w terminalach Spółki (zarówno w S., jak i w Ś.) na wniosek właściciela towaru/ładunku, za uprzednią zgodą Spółki, towar jest przeksięgowywany w pojemności magazynowej zbiornika na osobę trzecią - nowego właściciela (Y.). Po przeksięgowaniu w pojemności magazynowej towaru/ładunku na rzecz osoby trzeciej, na potrzeby jego dalszej obsługi są przez Spółkę świadczone usługi, w tym: magazynowanie, barwienie/znakowanie, przeładowywanie na środki transportu (lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej).

Spółka dokonuje również na dostarczonych ładunkach będących wyrobami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi) usług polegających na barwieniu i znakowaniu tych wyrobów zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spółka świadczy wszystkie powyższe usługi na podstawie umów ramowych zawartych z podmiotami krajowymi i zagranicznymi oraz doraźnych zleceń, określających podstawowe prawa i obowiązki stron, regulującej zasady i procedury zlecania oraz wykonywania czynności w ramach obsługi ładunków środków transportu morskiego, lądowego oraz żeglugi śródlądowej, a także ceny tych usług.

Zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług, Spółka pobiera od niektórych kontrahentów opłatę okresową (zazwyczaj miesięczną - określaną wg miesięcy kalendarzowych) za zagwarantowanie określonej pojemności w zbiornikach Spółki (formuła „Take Or Pay"), tj. opłatę za gotowość przyjęcia do zbiorników w danym okresie ładunków środków transportu morskiego oraz ładunków międzynarodowego transportu lądowego o określonej, indywidualnie dla każdego kontrahenta, minimalnej w danym miesiącu deklarowanej objętości. Przez pozostawanie w gotowości do przyjęcia do zbiorników Spółki w danym okresie ładunków środków transportu morskiego oraz ładunków międzynarodowego transportu lądowego o określonej objętości Spółka rozumie stan należytego przygotowania się do obsługi tych ładunków, którą to obsługę zamierza świadczyć niezależnie od czynników zewnętrznych, tzn. że Spółka angażuje siły i środki (zagwarantowanie określonej pojemności zbiorników, gotowość wyładunku, przeładunku i składowania przez okres nie dłuższy niż 30 dni) potrzebne do obsługi tych ładunków zgodnie z zawartymi umowami. Znaczy to również, że Spółka nie ogranicza usług polegających na obsłudze ładunków ze względu na czas ich świadczenia i w związku z tym jest w pełnej gotowości do ich wykonania w okresie obowiązywania umowy. Zatem dostęp do usług świadczonych przez Spółkę jest zapewniony w całym okresie obowiązywania umowy, a pomimo ewentualnego niedostarczenia ładunków w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc kalendarzowy), pracownicy i infrastruktura są gotowi do obsługi ładunków. Opisana powyżej opłata jest pobierana z góry na podstawie wystawianej przez Spółkę faktury VAT, a następnie jest zaliczana na poczet ceny usług świadczonych w danym okresie na ładunkach środków transportu morskiego lub międzynarodowego transportu lądowego (jeżeli kontrahent dostarczy takie ładunki w tym okresie - maksymalnie do wartości usług wynikających ze zrealizowania, określonego w umowie, minimalnego wolumenu obrotu wyrażonego w tonach bądź metrach sześciennych). Jeżeli klient nie dostarczy żadnych ładunków w danym okresie, to opłata nie podlega żadnemu zaliczeniu na poczet jakichkolwiek innych usług, nie jest zwracana ani przenoszona na następne okresy rozliczeniowe.

Świadczenie wszystkich usług opisanych powyżej Spółka dokumentuje:

dowodami obcymi i własnymi potwierdzającymi zlecenie usług oraz przyjęcie towarów z danego środka transportu (specyfikacje towarowe, zlecenia, dowody ważenia, etc),
dowodami własnymi wewnętrznymi na okoliczność wykonania usług na ładunkach,
ewidencją wewnętrzną magazynowania powierzonych towarów,
konosamentami morskimi, manifestami cargo,
kolejowymi listami przewozowymi,
fakturami VAT potwierdzającymi wykonanie każdej usługi,
umowami z kontrahentami.

Ponadto - w związku z prowadzeniem składów podatkowych - Spółka dysponuje dokumentami dotyczącymi przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy (e-AD), szczegółowo określającymi rodzaj ładunku oraz rodzaj środków transportu każdego ładunku (pole 13a „Kod rodzaju transportu", gdzie „1" oznacza transport morski, „2" transport kolejowy, „3" transport drogowy, „8" żegluga śródlądowa), a także dysponuje towarzyszącymi tym dokumentom potwierdzeniami odebrania komunikatów IE801 oraz 1E818 z Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS).

Przemieszczanie produktów będących wyrobami akcyzowymi do składów podatkowych Spółki (wyładunek ze środków transportu do zbiorników w terminalach Spółki) odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.) oraz zgodnie z przepisami wykonawczymi do tej ustawy.

Wydanie produktów będących wyrobami akcyzowymi ze składów podatkowych Spółki (wydanie produktów stanowiących własność kontrahentów), zgodnie z przepisami ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z przepisami wykonawczymi do tej ustawy, odbywa się albo (1) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, albo (2) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Jeżeli wydanie produktów będących wyrobami akcyzowymi ze składów podatkowych (wydanie produktów stanowiących własność kontrahentów), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to podatnikiem podatku akcyzowego (a także podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) w takim przypadku jest:

właściciel wyrobów akcyzowych - jeżeli uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. zezwolenie na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym); albo
Spółka (jako prowadzący skład podatkowy) - jeżeli właściciel wyrobów akcyzowych nie uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. zezwolenia na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z kontrahentami, jeżeli podatnikiem podatku akcyzowego (oraz podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) jest Spółka, to kontrahenci zobowiązują się pokryć wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych (paliw płynnych - ładunków), tj. przekazać na rachunek bankowy Spółki w określonym terminie kwoty stanowiące równowartość należnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej naliczanych od wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych. Rozliczenia z tego tytułu następują w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składów podatkowych Spółki, co do zasady w innym momencie niż płatność zasadniczej części wynagrodzenia należnego Spółce za usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej.

Dodatkowo, w sytuacji opisanej powyżej kwoty przekazywane Spółce przez kontrahentów (równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) są wyższe (nawet wielokrotnie) od głównej części wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz tych kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy do usług opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: A-G], Spółka powinna stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2a Ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach?
Czy do usług opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: A-G], Spółka powinna stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a Ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach?
Jeżeli w przypadkach opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: A-G] ładunki środków transportu morskiego, żeglugi śródlądowej oraz transportu lądowego byłyby składowane w zbiornikach Spółki przez ponad 60 dni, to czy dalsze usługi świadczone na tych ładunkach po zakończeniu 60 dniowego okresu ich składowania, niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, takie jak: przeładunek, ważenie, barwienie/znakowanie, magazynowanie, konfekcjonowanie, ewentualne inne, będą „usługami służącymi bezpośrednim potrzebom ładunków", o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 83 ust. 2a Ustawy o VAT, do których Spółka powinna stosować stawkę VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach?
Czy prowadzenie przez Spółkę dokumentacji opisanej w pkt 68 wniosku, dotyczącej usług opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: od A do G], spełnia określony w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT warunek prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że usługi były świadczone na obszarze portów morskich i jednocześnie (1) służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT albo (2) były związane z transportem międzynarodowym i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego lub żeglugi śródlądowej zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9a Ustawy o VAT? A w konsekwencji ta dokumentacja będzie wystarczającym dowodem pozwalającym Spółce na zastosowanie stawki podatku 0% do usług opisanych w pkt 68 wniosku?
Czy usługi barwienia i znakowania ładunków będących wyrobami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi) określonymi w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, będą „usługami służącymi bezpośrednim potrzebom ładunków”, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 83 ust. 2a Ustawy o VAT, do których Spółka powinna stosować stawkę VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach?
Jeżeli w danym okresie kontrahent Spółki nie dostarczy żadnych ładunków, to czy do usług polegających na zagwarantowaniu określonej pojemności w zbiornikach Spółki (tj. pozostawania w gotowości przyjęcia do zbiorników w danym okresie ładunków środków transportu morskiego oraz ładunków międzynarodowego transportu lądowego o określonej objętości) Spółka może stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz ust. 2a Ustawy o VAT?
Jeżeli w danym okresie kontrahent Spółki nie dostarczy ładunku, a w konsekwencji opłata za gotowość nie zostanie zaliczona na poczet ceny usług świadczonych na tych ładunkach w tym okresie, to czy do usług polegających na zagwarantowanie określonej pojemności w zbiornikach Spółki (tj. pozostawania w gotowości przyjęcia do zbiorników w danym okresie ładunków środków transportu morskiego oraz ładunków międzynarodowego transportu lądowego o określonej objętości) Spółka może stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a Ustawy o VAT?
Czy w przypadku, gdy wyprowadzanie produktów/ładunków będących wyrobami akcyzowymi ze składów podatkowych Spółki (wydanie produktów będących własnością kontrahentów), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a podatnikiem podatku akcyzowego (i podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) jest Spółka, to czy do podstawy opodatkowania usług opisanych w piet 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: od A do G, tj. usług opodatkowanych w opinii Spółki stawką 0% VAT], Spółka powinna wliczać równowartość podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej zwracanych Spółce przez kontrahentów?
Czy w przypadku, gdy wyprowadzenie produktów/ładunków będących wyrobami akcyzowymi ze składów podatkowych Spółki (wydanie produktów będących własnością kontrahentów), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a Spółka jest podatnikiem akcyzy (i podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej), kwoty wpłacone na rachunek bankowy Spółki przez kontrahentów będą zaliczkami na poczet usług głównych opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: od A do..], w związku z czym Spółka powinna wystawiać kontrahentom faktury VAT na kwoty zaliczek w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu zaliczki (nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki), a rozliczenie usług głównych nastąpi w odrębnych fakturach końcowych, wystawionych w terminach określonych przepisami Ustawy o VAT?
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji gdy zaliczka oraz dostawa usług świadczonych przez Spółkę, na poczet której wpłacono tą zaliczkę dokonane są w tym samym miesiącu i do transakcji zostanie w ustawowym terminie wystawiona faktura rozliczeniowa, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury zaliczkowej, skoro faktura rozliczeniowa będzie zawierać również informacje o otrzymanej zaliczce (w zakresie otrzymanej kwoty zapłaty, kwoty podatku, daty i kwoty otrzymanej zaliczki)?

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, do usług opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: A-G], powinna stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2a Ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach. Wynika to z następującej argumentacji.

Stawka podatku od towarów i usług - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Zgodnie z art. 83 ust. 2a Ustawy o VAT, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunków części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
60 dni dla pozostałych ładunków

zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które:

polegają na obsłudze środków transportu morskiego, lub
służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego.

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze środków transportu morskiego świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów prawa podatkowego, a przy dokonywaniu ich interpretacji, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W tym kontekście wskazać należy, że „obsługa środków transportu" polega na zapewnianiu ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei przez „usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu" morskiego należy zgodnie z art. 83 ust 2a Ustawy o VAT rozumieć załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
60 dni dla pozostałych ładunków.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku oznacza to, że ładunki przeładowywane ze środków transportu morskiego nie tracą statusu ładunków środków transportu morskiego nawet wtedy, gdy są przez Spółkę składowane w zbiorniku przez okres do 60 dni i ponad 60 dni w oczekiwaniu na kolejny środek transportu. W takim przypadku składowanie towaru jest elementem usługi przeładunkowej (por. uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt. I SA/Sz 1022/11).

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku usług świadczonych przez Spółkę:

składowanie ładunku nie jest w rozumieniu przepisów podatkowych odrębną usługą nieodnoszącą się do obsługi środka transportu,
składowanie ładunku w zbiorniku nie jest równoznaczne z usługą jego składowania,
składowany ładunek jest cały czas związany ze środkami transportu,
naliczanie opłat dodatkowych za składowanie nie jest równoznaczne z odrębną usługą składowania ładunku,
czas składowania ładunku (do 60 dni, jak i ponad 60 dni dla ładunków innych niż przewożone w kontenerach) nie przemawia za uznaniem, że Spółka świadczy odrębną usługę składowania,
usługa przeładunku, w tym składowania ładunku, jest kompleksową usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, do usług opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: A-G], powinna stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a Ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach. Wynika to z następującej argumentacji.

Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust 2a Ustawy o VAT, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9a Ustawy o VAT, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunków części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
60 dni dla pozostałych ładunków

zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które:

związane są z transportem międzynarodowym oraz
polegają na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej, lub
służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej.

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej, świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów prawa podatkowego, a przy dokonywaniu ich interpretacji, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W tym kontekście wskazać należy, że „obsługa środków transportu" polega na zapewnianiu ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei przez „usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu" lądowego oraz żeglugi śródlądowej należy zgodnie z art. 83 ust. 2a Ustawy o VAT rozumieć: załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
60 dni dla pozostałych ładunków.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku oznacza to, że ładunki przeładowywane ze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej nie tracą statusu ładunków środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej nawet wtedy, gdy są przez składowane w zbiorniku przez okres do 60 dni i ponad 60 dni w oczekiwaniu na kolejny środek transportu. W takim przypadku składowanie towaru jest elementem usługi przeładunkowej (por. uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt. I SA/Sz 1022/11).

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku usług świadczonych przez Spółkę:

składowanie ładunku nie jest w rozumieniu przepisów podatkowych odrębną usługą nieodnoszącą się do obsługi środka transportu,
składowanie ładunku w zbiorniku nie jest równoznaczne z usługą jego składowania,
składowany ładunek jest cały czas związany ze środkami transportu,
naliczanie opłat dodatkowych za składowanie nie jest równoznaczne z odrębną usługą składowania ładunku,
czas składowania ładunku (do 60 dni i ponad 60 dni dla ładunków innych niż przewożone w kontenerach) nie przemawia za uznaniem, że Spółka świadczy odrębną usługę składowania,
usługa przeładunku, w tym składowania ładunku, jest kompleksową usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, o ile w przypadku obsługi środków transportu morskiego i ich ładunków nie ma znaczenia, czy usługi te związane są z transportem międzynarodowym, czy transportem krajowym, tak w przypadku obsługi środków transportu lądowego, żeglugi śródlądowej i ich ładunków, w art. 83 ust. 1 pkt 9a Ustawy o VAT ustawodawca postawił wymóg, by usługi te były „związane z transportem międzynarodowym".

W opinii Spółki, pojęcie „transportu międzynarodowego" powinno być rozumiane zgodnie z zasadami wykładni językowej, jako transport faktycznie mający miejsce pomiędzy różnymi państwami (A. Bartosiewicz, Komentarz do Ustawy o VAT), a tym samym użyte w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy sformułowanie „związek z transportem międzynarodowym" oznacza związek z każdym transportem, w ramach którego nastąpiło przemieszczenie rzeczy powodujące przekroczenie granicy państwowej RP (tak Minister Finansów w interpretacji indywidualnej sygn. ITPP2/443-305/14/AK z dnia 4 czerwca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, jeżeli w przypadkach opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: A-G] ładunki środków transportu morskiego, żeglugi śródlądowej oraz transportu lądowego byłyby składowane w zbiornikach Spółki przez ponad 60 dni, to dalsze usługi świadczone na tych ładunkach po zakończeniu ich składowania, niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, takie jak: przeładunek, ważenie, barwienie/znakowanie, magazynowanie, konfekcjonowanie, ewentualne inne, będą „usługami służącymi bezpośrednim potrzebom ładunków", o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 83 ust. 2a Ustawy o VAT, do których Spółka powinna stosować stawkę VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 83 ust. 2a Ustawy o VAT, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
60 dni dla pozostałych ładunków

zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Z przepisu tego wynika zasada, że usług składowania ładunków środków transportu morskiego, żeglugi śródlądowej i transportu morskiego, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, nie zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom tych ładunków. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której usługi składowania ładunków środków transportu morskiego, żeglugi śródlądowej i transportu morskiego, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, są wykonywane w okresie nieprzekraczającym:

20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
60 dni dla pozostałych ładunków.

W takiej sytuacji, usługi składowania ładunków środków transportu morskiego, żeglugi śródlądowej i transportu lądowego zaliczane są do usług służących bezpośrednim potrzebom tych ładunków, ale tylko w części wykonywanej ww. okresach.

Tym samym okoliczność, że ładunki środków transportu morskiego, żeglugi śródlądowej i transportu lądowego (inne niż przewożone w kontenerach) są składowane przez okres ponad 60 dni, nie pozbawia dalszych usług, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku tych ładunków, charakteru usług „służących bezpośrednio potrzebom ładunków", o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a, opodatkowanych stawką 0% VAT. Wynika to stąd, że pomimo składowania ładunków przez określony czas, po zakończeniu ich składowania, ładunki te dalej są przedmiotem transportu i wymagają dalszego świadczenia usług służących bezpośrednio potrzebom tych ładunków, takich jak w szczególności przeładunek, ważenie, barwienie/znakowanie, magazynowanie, konfekcjonowanie, ewentualne inne. Składowanie przez okres ponad 60 dni (a w przypadku ładunków przewożonych w kontenerach przez ponad 20 dni) jedynie czasowo wstrzymuje świadczenie „usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków" środków transportu morskiego, żeglugi śródlądowej oraz transportu morskiego i to tylko w tej części, która bezpośrednio związana jest ze składowaniem tych ładunków przez okres ponad 60 dni (a w przypadku ładunków przewożonych w kontenerach przez ponad 20 dni).

Ad. 4

Zdaniem Spółki, prowadzenie dokumentacji opisanej w pkt 68 wniosku, dotyczącej usług opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: od A do …], spełnia określony w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT warunek prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że usługi były świadczone na obszarze portów morskich i jednocześnie (1) służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT albo (2) były związane z transportem międzynarodowym i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego lub żeglugi śródlądowej zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9a Ustawy o VAT. W konsekwencji ta dokumentacja będzie wystarczającym dowodem pozwalającym Spółce na zastosowanie stawki podatku 0% do usług opisanych w pkt 68 wniosku. W szczególności, w zakresie niezbędnym do wykazania, że usługi świadczone przez Spółkę służyły bezpośrednim potrzebom konkretnych ładunków środków transportu lądowego, morskiego lub żeglugi śródlądowej, dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2a ustawy, stanowią dokumenty przemieszczenia wyrobów akcyzowych e-AD oraz towarzyszące im potwierdzenia odebrania komunikatów IE801 oraz IE818 z systemu EMCS. Wynika to z następującej argumentacji.

Na podstawie art. 109 ust. 3 Ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 82 ust. 2 Ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9 i 9a tego artykułu, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 83 ust. 16 pkt 4 Ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2 – uwzględniając specyfikację wykonywania niektórych czynności, konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji usługi na potrzeby rozliczenia podatku oraz przepisy Unii Europejskiej.

Minister Finansów dotychczas nie skorzystał z powyższej delegacji ustawowej i nie określił katalogu dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT. W związku z tym należy uznać, że „dokumentacją” w rozumieniu tego przepisu może być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a tej ustawy dla zastosowania 0% stawki podatku (tak Minister Finansów w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP3/443-1131/13-2/LK z dnia 7 marca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wobec braku w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, dokumentacja, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, winna udowadniać, że stawkę 0% zastosowano do czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a tej ustawy, z tym że dokumenty potwierdzające wykonanie tych czynności muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktycznie przez nie dowodzoną. Podatnik aby skorzystać ze stawki 0% powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji (tak Minister Finansów w interpretacji indywidualnej sygn. ITPP2/443-305/14/AK z dnia 4 czerwca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Ad. 5, 6 i 7.

Zdaniem Spółki, usługi barwienia i znakowania ładunków będących wyrobami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi) określonymi w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym będą „usługami służącymi bezpośrednim potrzebom ładunków", o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 83 ust. 2a Ustawy o VAT, do których Spółka powinna stosować stawkę VAT 0%, pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust 2 Ustawy o VAT, potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach.

Do usług polegających na zagwarantowaniu określonej pojemności w zbiornikach Spółki (tj. pozostawania w gotowości przyjęcia do zbiorników w danym okresie ładunków środków transportu morskiego oraz ładunków międzynarodowego transportu lądowego o określonej objętości) Spółka może stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a Ustawy o VAT, pomimo że w danym okresie kontrahent nie dostarczy żadnych ładunków.

Do usług polegających na zagwarantowaniu określonej pojemności w zbiornikach Spółki (tj. pozostawania w gotowości przyjęcia do zbiorników w danym okresie ładunków środków transportu morskiego oraz ładunków międzynarodowego transportu lądowego o określonej objętości) Spółka może stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a Ustawy o VAT, nawet jeżeli w danym okresie kontrahent nie dostarczy ładunku, a w konsekwencji opłata za gotowość nie zostanie zaliczona na poczet ceny usług świadczonych na tych ładunkach w tym okresie.

Wynika to z następującej argumentacji:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ciąży między innymi na podmiotach prowadzących składy podatkowe (art. 90 ust. 2 tej ustawy).

W przypadku transportu do i ze składu podatkowego wyrobów energetycznych (wyrobów akcyzowych) określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przepisy tej ustawy nakładają na Spółkę szczególny obowiązek znakowania i barwienia tych wyrobów. Obowiązek ten jest związany ze szczególnym charakterem transportowanych towarów, tzn. z tym, że są to wyroby energetyczne (wyroby akcyzowe) określone w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Barwienie i znakowanie takich wyrobów akcyzowych jest niezbędne do ich dalszego transportu, ponieważ wyroby niebarwione i nieznakowane nie mogłyby opuścić składu zgodnie z prawem, tzn. zabroniony byłby dalszy transport takich wyrobów.

Ponadto usługi barwienia i znakowania, a także usługę polegającą na pozostawianiu w gotowości do obsługi ładunków, należy uznać za usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi polegającej na obsłudze ładunków środków transportu morskiego oraz środków międzynarodowego transportu lądowego.

Przedmiotem opodatkowania VAT jest zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zasadniczo każda z czynności zakwalifikowana w jednej z ww. kategorii powinna być opodatkowana osobno, jako odrębne świadczenie podlegające VAT. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), gdzie zostało wypracowane pojęcie świadczenia kompleksowego (złożonego). Regulacje krajowej Ustawy o VAT ani Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11.12.2006 r., ze zm., dalej: „Dyrektywa 112") nie znają pojęcia usługi złożonej, jednakże pojęcie to jest stosowane zarówno w judykaturze, doktrynie prawa podatkowego, jak i praktyce organów podatkowych. W związku z tym, w sprawie będącej przedmiotem wniosku konieczne będzie w pierwszej kolejności przeanalizowanie orzecznictwa TSUE pod kątem przesłanek, jakie dane świadczenie musi spełnić, aby można było uznać je za usługę złożoną i jakie niesie to skutki w zakresie opodatkowania VAT.

W orzecznictwie TSUE dominuje teza, że zasadą ogólną podatku od wartości dodanej jest opodatkowanie odrębne poszczególnych świadczeń jakie wykonuje dany podmiot. Każde świadczenie usług powinno, co do zasady, być uznane za odrębne i niepodzielne. Ponadto, zgodnie z tą zasadą powinno być również odrębnie opodatkowane. Z drugiej strony, świadczenie jednolite z ekonomicznego punktu widzenia, nie powinno być sztucznie rozbijane. W związku z tym, aby uznać daną wiązkę świadczeń za usługę jednolitą konieczne jest spełnienie przesłanek określonych przez TSUE. W celu ustalenia czy dane świadczenie na gruncie VAT może być uważane za jedną usługę złożoną konieczne jest wzięcie po uwagę istotnych cech danej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wtedy, gdy jeden lub kilka jego elementów zostanie uznanych za świadczenie główne, a kolejne za świadczenia pomocnicze dzielące los podatkowy tego świadczenia głównego. Świadczenie musi być zaś uznane za pomocnicze wtedy, gdy nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania z świadczenia głównego (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs Excise).

Zagadnienie to jest o tyle istotne, że w wypadku świadczeń złożonych zasady opodatkowania świadczenia lub świadczeń głównych odnosić należy do całości świadczenia złożonego, dotyczy to również zwolnienia z podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback). TSUE wskazał w innym orzeczeniu, że do czynienia z jednym świadczeniem mamy w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z tego powodu dla określenia czy na rzecz odbiorcy, rozumianego jako przeciętny konsument, dostarczane jest jedno świadczenie czy też kilka odrębnych konieczne jest w pierwszej kolejności poszukiwanie elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs Staatssecretarisvan Financien).

Koncepcja świadczenia złożonego wypracowana przez TSUE została zaakceptowana przez krajową judykaturę. Polskie sądy podzielają koncepcję złożonego charakteru świadczenia kompleksowego, w którego skład wchodzi jedno lub kilka świadczeń głównych oraz jedno lub kilka świadczeń pomocniczych. W polskiej judykaturze zwraca się również uwagę na kryterium ekonomicznej jednolitości świadczenia oraz oceny całej wiązki świadczeń z punktu widzenia obiektywnego obserwatora (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 340/11, z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 920/08, z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1064/09, z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05 i uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w których sądy opowiedziały się za koniecznością łączenia świadczeń w jedną usługę złożoną. W związku z powyższym, uwzględniając przedstawione stanowiska TSUE oraz sądów krajowych, wskazać należy następujące cechy, które wyróżniają świadczenia kompleksowe:

Świadczenie składa się z wielu elementów składowych. W przypadku usług świadczonych przez Spółkę w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z całym szeregiem czynności, a mianowicie - gotowością do świadczenia usługi na ładunkach, wyładunkiem, składowaniem, ważeniem przed przeładunkiem, barwieniem i znakowaniem oraz przeładunkiem.
W ramach danego świadczenia złożonego można wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Cechą konstrukcyjną świadczenia złożonego jest wyróżnienie w jego ramach świadczeń głównych i świadczeń pomocniczych. Jest to o tyle istotne, że podatkowe traktowanie całego świadczenia będzie uzależnione od traktowania świadczenia głównego. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W przypadku usług świadczonych przez Spółkę w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, usługę główną będzie stanowić wyładunek, składowanie (do 60 dni), przeładunek i załadunek. Wszelkie inne świadczenia wchodzące w skład tej usługi złożonej, w tym gotowość do obsługi ładunków, ważenie, barwienie i znakowanie ładunków, będą miały charakter poboczny i będą nakierowane na realizację świadczenia głównego. Te poszczególne usługi stanowią elementy zdefiniowanego procesu, którego cele mogą być osiągnięte tylko przy łącznym wykonaniu wszystkich świadczeń. Takie rozumienie konstrukcji świadczeń pomocniczych wykonywanych w ramach świadczenia złożonego jest zgodne również ze stanowiskiem wyrażanym przez polskie organy podatkowe. Kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla kontrahenta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., znak IPPP1/443-53/11-4/AW).
Stwierdzenie, czy ze względów obiektywnych i ekonomicznych wszystkie elementy danego świadczenia mogą być uznane za jedną transakcję. W przypadku usług świadczonych przez Spółkę w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z ciągiem wynikających z siebie czynności nakierowanych na obsługę ładunków środków transportu morskiego oraz międzynarodowego transportu lądowego. Czynności te można uznać za funkcjonalnie powiązany zespół, ponieważ łącznie wszystkie one mają na celu obsługę ww. ładunków. W związku z powyższym, z punktu widzenia kontrahentów racjonalne będzie twierdzenie, iż zawierając ze Spółką umowę o świadczenie usług polegających na obsłudze ładunków środków transportu morskiego oraz międzynarodowego transportu lądowego, kupują usługę złożoną z wiązki kilku świadczeń postrzeganych jako jedna całość.

Mając na uwadze wypracowane w orzecznictwie TSUE rozumienie pojęcia świadczenia złożonego wskazać należy, że powinno być ono traktowane pod względem podatkowym jednolicie, tak jak świadczenie główne, a usługi pozostawania w gotowości do obsługi ładunków, usługi barwienia i znakowania wyrobów energetycznych (wyrobów akcyzowych) będą miały charakter usług w zakresie obsługi tych ładunków, a tym samym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku będą mogły być opodatkowane stawką 0% VAT.

Ad. 8.

Jeżeli przemieszczanie produktów będących wyrobami akcyzowymi ze składów podatkowych Spółki (wydanie produktów będących własnością kontrahentów), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a podatnikiem akcyzy (i podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) jest Spółka, to do podstawy opodatkowania usług opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: od A do..], tj. usług opodatkowanych w opinii Spółki stawką 0% VAT, Spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania tych usług równowartość podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej zwracanych Spółce przez kontrahentów. Wynika to z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej Ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, które nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

W myśl art. 78 Dyrektywy 112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Według art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.; ostatnia zmiana: Dz. U. z 2014 r. poz. 805), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Przepis art. 29a Ustawy o VAT stanowi implementację art. 11 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145 s. 1, dalej zwanej „VI Dyrektywą") oraz art. 73 - art. 79 Dyrektywy 112.

Odwołując się zatem do unormowań z zakresu prawa unijnego wskazać należy, że Dyrektywa 112 w przepisie art. 78 akapit pierwszy lit. a stanowi, analogicznie jak w okresie obowiązywania uregulowań VI Dyrektywy, że do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie zaś do art. 79 akapit pierwszy lit. a) Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Powyższy artykuł stanowi dalej, że podatnik musi w tym zakresie przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Według art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a).

W kontekście tych przepisów słusznie wskazuje się w piśmiennictwie, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Wtedy bowiem Dyrektywa 112, a za nią Ustawa o VAT, nie pozostawia wątpliwości, iż czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (R. Namysłowski, Komentarz do art. 72 – 92 Dyrektywy 112, Lex 2012 r. s.193).

W przedstawionym stanie faktycznym, dla określenia podstawy opodatkowania usług wskazanych w pkt 69 wniosku nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, ponieważ podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone będą przez Spółkę we własnym imieniu. Nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy.

Skoro jednym z elementów wchodzących w skład usług opisanych w pkt 68 wniosku jest rozliczanie przez Spółkę powyższych należności publicznoprawnych, a narzędziem realizacji tej części usługi jest refundacja kosztów tych należności przez kontrahentów, to niewątpliwie wartość powyższych należności powinna być elementem cenotwórczym usług, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania VAT (tak też R. Namysłowski, Komentarz do art. 72 – 92 Dyrektywy 112, Lex 2012 r. s.193).

To, że kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłaty paliwowej będzie wyższa (nawet kilkakrotnie) niż wynagrodzenie za usługę „sensu stricte", dla oceny prawnej przedstawionego w związku z interpretacją stanu faktycznego pozostaje bez znaczenia. W tym zakresie właściwe proporcje kształtowane mogą być jedynie poprzez kalkulację ekonomiczną, z uwzględnieniem przy ustalaniu wzajemnych rozliczeń kontrahentów, zasady swobody umów cywilnoprawnych.

Reasumując, w sytuacji gdy usługobiorca dokonuje przedpłaty na rachunek Spółki kwoty w wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, to w rzeczywistości dokonuje wpłaty zaliczki przysługującej Spółce z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę. Zatem przedpłata dokonana przez usługobiorcę w wysokości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzi do podstawy opodatkowania świadczonej usługi, stanowi bowiem de facto zaliczkę na poczet wynagrodzenia za świadczenie wykonane przez Spółkę.

Ad. 9.

Jeżeli przemieszczanie produktów będących wyrobami akcyzowymi ze składów podatkowych Spółki (wydanie produktów kontrahentom), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a Spółka jest podatnikiem akcyzy (i podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej), to kwoty wpłacone na rachunek bankowy Spółki przez kontrahentów będą zaliczkami na poczet usług głównych opisanych w pkt 68 wniosku [sytuacje oznaczone literami: od A do..], w związku z czym Spółka powinna wystawiać kontrahentom faktury VAT na kwoty zaliczek w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu zaliczki (nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki), a rozliczenie usług głównych nastąpi w odrębnych fakturach końcowych, wystawionych w terminach określonych przepisami Ustawy o VAT. Wynika to z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. art. 19a ust 8, który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura zaliczkowa (faktura o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT), powinna zawierać:

dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
otrzymaną kwotę zapłaty;
kwotę podatku wyliczoną według ustalonego w ustawie wzoru,
dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Art. 106 i Ustawy o VAT odnosi się do terminów w jakich podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę. Ustęp 1 art. 106i Ustawy o VAT stanowi, iż, co do zasady, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 Ustawy o VAT).

Przy czym, na podstawie art. 106i ust. 7, faktury te nie będą mogły być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem na poczet przyszłej dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty.

Jak wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., fakturę dokumentującą daną transakcję oraz fakturę dokumentującą wpłaconą zaliczkę można wystawić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania transakcji bądź otrzymania zaliczki.

W sytuacji zatem, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi zostanie dokonana w tym samym miesiącu, w którym zostanie uiszczona zaliczka na ich poczet, termin na wystawienie faktury zaliczkowej oraz faktury rozliczeniowej będzie ten sam. Z przepisów wynika bowiem, iż podatnik powinien wystawić fakturę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły te zdarzenia.

Ad. 10.

W ocenie Spółki, nie będzie zobowiązana do wystawiania odrębnej faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy dostawa zostanie dokonana w miesiącu wpłaty zaliczki i do transakcji zostanie wystawiona w ustawowym terminie faktura rozliczeniowa. W takim przypadku prawidłowym będzie umieszczenie na fakturze rozliczeniowej informacji o otrzymanej zaliczce (dane w zakresie kwoty zapłaty, kwoty podatku, daty i kwoty otrzymanej zaliczki), bez konieczności wystawiania oddzielnej faktury zaliczkowej. Wynika to z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powyższego, dokonanie czynności objętej zakresem opodatkowania VAT rodzi konieczność wystawienia faktury. Dodatkowo, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet wykonania takiej czynności, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną od kupującego wpłatę (tzw. faktura zaliczkowa). W myśl art. 106f ust. 1 Ustawy o VAT, faktura zaliczkowa (faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT), powinna zawierać:

dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
otrzymaną kwotę zapłaty;
kwotę podatku wyliczoną według ustalonego w ustawie wzoru,
dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Do faktur zaliczkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 Ustawy o VAT. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawionej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura zaliczkowa powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę zaliczkową, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur. Artykuł 106i Ustawy o VAT odnosi się do terminów w jakich podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę. Przepis ust. 1 art. 106i Ustawy o VAT stanowi, iż, co do zasady, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (ust. 2). Jak wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., fakturę dokumentującą daną transakcję oraz fakturę dokumentującą wpłaconą zaliczkę można wystawić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania transakcji bądź otrzymania zaliczki. W sytuacji zatem, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi zostanie dokonana w tym samym miesiącu, w którym zostanie uiszczona zaliczka na ich poczet, termin na wystawienie faktury zaliczkowej oraz faktury rozliczeniowej będzie ten sam. Z przepisów wynika bowiem, iż podatnik powinien wystawić fakturę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły te zdarzenia.

Przywołane przepisy Ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób nakazujący oddzielne wystawienie faktury zaliczkowej i faktury rozliczeniowej jedynie w sytuacji, w której zaliczkę otrzymano w miesiącu wcześniejszym niż została dokonana dostawa lub wykonana została usługa, na poczet której zaliczkę tą wpłacono. Jednocześnie, w przypadku gdy dostawa towaru bądź wykonanie usługi nastąpią w tym samym miesiącu, w którym sprzedawca otrzymał zaliczkę, możliwe będzie wystawienie jednego dokumentu - faktury rozliczeniowej - który będzie zawierał informację o otrzymanej zaliczce w zakresie otrzymanej kwoty zapłaty, kwoty podatku, daty i kwoty brutto otrzymanej zaliczki.

Zdaniem Spółki, literalne brzmienie przywołanych powyżej regulacji wskazuje jedynie na konieczność udokumentowania zaliczki fakturą zawierającą elementy określone w art. 106f Ustawy o VAT. Jednocześnie jednak przepisy te nie wskazują wprost na brak możliwości udokumentowania otrzymania zaliczki poprzez umieszczenie niezbędnych danych na fakturze rozliczeniowej. Nie jest zatem konieczne wystawianie oddzielnej faktury zaliczkowej, jeżeli w tym samym okresie zostanie dokonana transakcja (rozpoznany zostanie obowiązek podatkowy w VAT) i w ustawowym terminie podatnik wystawi fakturę rozliczeniową, zawierającą obok danych właściwych dla faktury rozliczeniowej wskazanych w art. 106e Ustawy o VAT także dane właściwe dla faktury zaliczkowej (kwota zapłaty, kwota podatku, data i kwota brutto otrzymanej zaliczki).

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym dokumentowanie zaliczki możliwe będzie zatem za pomocą jednego dokumentu księgowego - faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f Ustawy o VAT - kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.

Za taką interpretacją, zdaniem Spółki, przemawia celowościowa wykładnia przepisów dotyczących fakturowania obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. W przedmiotowej sprawie przytoczone przepisy Ustawy o VAT powinno się interpretować właśnie w oparciu o reguły wykładni celowościowej.

Co do zasady, wykładnia celowościowa odwołuje się do celu, jakim kierował się prawodawca przy formułowaniu przepisu poddawanego analizie. Zdaniem Spółki, wykładnia celowościowa przepisów Ustawy o VAT w odniesieniu do zasad wystawiania faktur uzasadnia uznanie, iż w przedstawionej sytuacji Spółka nie będzie zobligowana do wystawiania oddzielnego dokumentu potwierdzającego uiszczenie zaliczki.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, dalej: ustawa nowelizująca), nowelizacja zawiera szereg zmian upraszczających stosowanie przepisów dotyczących VAT dla przedsiębiorców, zapewniających pewność prawną oraz zmierzających do odbiurokratyzowania wielu obowiązków nałożonych na podatników. Do najważniejszych zmian korzystnych dla przedsiębiorców w odniesieniu do fakturowania, polegających na uproszczeniu, modernizacji i harmonizacji przepisów zaliczono m.in. likwidację obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku VAT, odejście od zasady wystawiania faktur wyłącznie przez zarejestrowanych podatników VAT czynnych czy też możliwość wystawiania faktur zbiorczych obejmujących transakcje z całego miesiąca kalendarzowego. Za jedną z najistotniejszych modyfikacji uznano wprost „możliwość uniknięcia wielokrotnego wystawiania faktur zaliczkowych i faktury końcowej, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zamykają się w jednym miesiącu kalendarzowym".

Jak wynika z powyższego, celem obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. regulacji w zakresie zasad fakturowania jest ich uproszczenie i ułatwienie przedsiębiorcy dokumentowania transakcji dla potrzeb podatku VAT. Nowelizacja ukierunkowana była zatem na odformalizowanie procesu wystawiania faktur, tak aby ułatwić podatnikom ich bieżące funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Celem tych przepisów była eliminacja obowiązków o charakterze czysto formalnym, które nie wpływają de facto na rzetelne dokumentowanie transakcji lecz wiążą się jedynie z obciążeniami formalnymi i mogą narażać przedsiębiorcę na dodatkowe koszty. Ustawodawca wprost wskazał, iż jednym z celów zmienionych przepisów było umożliwienie przedsiębiorcy uniknięcia wystawiania faktur zaliczkowych i końcowych w sytuacji, gdy powinny być one wystawione w tym samym miesiącu.

Takie stanowisko wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-857/14-2/IGo wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do kompleksowych usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego w sytuacji składowania towaru w terminie nieprzekraczającym 60 dni,
nieprawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do kompleksowych usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego w sytuacji składowania towaru w terminie przekraczającym 60 dni,
prawidłowe – w zakresie uznania prowadzonej przez Spółkę dokumentacji za spełniającą warunek prowadzenia dokumentacji potwierdzającej, że usługi świadczone były na obszarze portu morskiego i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego lub były związane z transportem międzynarodowym i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego lub żeglugi śródlądowej,
prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do usług świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego polegających na barwieniu i znakowaniu ładunków będących wyrobami akcyzowymi,
prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do usług świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego polegających na zagwarantowaniu określonej pojemności w zbiornikach w sytuacji gdy opłata za gotowość zostanie zaliczona do ceny usług świadczonych na ładunkach,
nieprawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy do usług świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego polegających na zagwarantowaniu określonej pojemności w zbiornikach w sytuacji gdy opłata za gotowość nie zostanie zaliczona do ceny usług świadczonych na ładunkach,
prawidłowe – w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania kompleksowych usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego równowartości podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej,
prawidłowe – w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę w przypadku otrzymania kwot będących równowartością podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej,
prawidłowe – w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę w przypadku gdy otrzymanie zaliczki oraz usługa, na poczet której została wpłacona, dokonane zostaną w tym samym miesiącu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Wskazać przy tym należy, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „związek z transportem międzynarodowym” oznacza związek z każdym transportem, w ramach którego następuje przemieszczenie rzeczy powodujące przekroczenie granicy państwowej RP.

W myśl art. 83 ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 2a ustawy, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
60 dni dla pozostałych ładunków

zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:

w zakresie ubezpieczenia towarów,
dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które:

polegają na obsłudze środków transportu morskiego, lub
służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego.

Z kolei z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które związane są z transportem międzynarodowym, które:

polegają na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej, lub
służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej.

O ile zatem w przypadku obsługi środków transportu morskiego i ich ładunków nie ma znaczenia, czy usługi te związane są z transportem międzynarodowym, czy transportem krajowym, tak w przypadku obsługi środków transportu lądowego, żeglugi śródlądowej i ich ładunków, ustawodawca postawił wymóg, by usługi te były związane z transportem międzynarodowym.

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub lądowego, świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów a przy dokonywaniu ich interpretacji, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używa takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W tym kontekście wskazać należy, że obsługa środków transportu polega na zapewnianiu ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Analiza przepisu art. 83 ust. 2a ustawy prowadzi do wniosku, że - co do zasady - usługi składowania nie należą do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, niemniej jednak ustawodawca zalicza je do tej kategorii w sytuacji, gdy składowanie stanowi część załadunku, wyładunku lub przeładunku i nie przekracza ono 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach lub 60 dni dla pozostałych ładunków.

Przepis art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2 – uwzględniając specyfikację wykonywania niektórych czynności, konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji usługi na potrzeby rozliczenia podatku oraz przepisy Unii Europejskiej.

Wobec braku w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, dokumentacja, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy winna udowadniać, że stawkę 0% zastosowano do czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, z tym że dokumenty potwierdzające wykonanie tych czynności muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktycznie przez nie dowodzoną. Podatnik aby skorzystać ze stawki 0% powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.otrzymaną kwotę zapłaty;
3.kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Oceniając w pierwszej kolejności charakter prowadzonej przez Spółkę dokumentacji należy stwierdzić, że - zdaniem tut. organu - spełnia ona określony w art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług warunek prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że usługi były świadczone na obszarze portów morskich i jednocześnie (1) służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy albo (2) były związane z transportem międzynarodowym i służyły bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego lub żeglugi śródlądowej zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Tak jak - co do zasady - uznać należy, że dokumenty, o których mowa we wniosku, będą wystarczającymi dowodami pozwalającym do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, to jednak ewentualne niezgodności w tej dokumentacji mogą spowodować dla niego ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Skoro Spółka jest w posiadaniu dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, do usług opisanych we wniosku (litera A-G), w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, winna zastosować stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 lub pkt 9a w zw. z ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak – wbrew stanowisku Spółki - tylko gdy okres składowania ładunków nie przekroczy 60 dni.

W sytuacji gdy składowanie towarów trwa ponad 60 dni - zgodnie z art. 83 ust. 2a ustawy – usługa składowania traci status usługi służącej bezpośrednim potrzebom ładunków, przestaje być elementem świadczenia kompleksowego i staje się usługą o charakterze samoistnym.

W konsekwencji, w odniesieniu do czasu składowania nieprzekraczającego 60 dni usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, natomiast dla okresu składowania tych towarów powyżej tego okresu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć przy tym należy, że wszelkie inne usługi wymienione pod lit. A-G, o ile służą bezpośrednim potrzebom ładunków, niezależnie w jakim terminie są wykonywane, korzystają ze stawki preferencyjnej.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że skoro Spółka jest w posiadaniu dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, usługi barwienia i znakowania ładunków będących wyrobami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi) określonymi w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są „usługami służącymi bezpośrednim potrzebom ładunków", o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 83 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, do których uprawniona jest stosować stawkę podatku w wysokości 0%.

Usługi polegające na zagwarantowaniu określonej pojemności w zbiornikach, tj. pozostawania w gotowości przyjęcia do zbiorników w danym okresie ładunków środków transportu morskiego oraz ładunków międzynarodowego transportu lądowego o określonej objętości, w sytuacji gdy opłata za gotowość zostanie zaliczona do ceny usług świadczonych na ładunkach, zwiększając podstawę opodatkowania tych usług, tym samym zastosowanie znajdzie stawka podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a ustawy.

Niemniej jednak, w sytuacji gdy w danym okresie kontrahent nie dostarczy ładunku a opłata za „gotowość” nie zostanie zaliczona na poczet ceny usług świadczonych na ładunkach, brak jest podstaw by mogła ona korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Skoro poprzez ww. okoliczność usługa taka zostaje niejako „oderwana” od ładunku nie sposób traktować ją jako służącą bezpośrednim potrzebom ładunków. Przestaje zatem być ona elementem świadczenia kompleksowego i staje się usługą o charakterze samoistnym podlegającym opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Za prawidłowe należy natomiast uznać stanowisko Spółki, że w sytuacji gdy – jak wskazano we wniosku – podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone są przez Spółkę we własnym imieniu (nie mogą być uznane za kwoty otrzymane od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy), jeżeli przemieszczanie produktów będących wyrobami akcyzowymi ze składów podatkowych Spółki (wydanie produktów będących własnością kontrahentów), odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a podatnikiem akcyzy (i podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej) jest Spółka, to stosownie do art. 29a ustawy, do podstawy opodatkowania usług opisanych we wniosku (litera A-G), powinna wliczać równowartość podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

W sytuacji gdy ww. kwoty są wpłacane na rachunek bankowy Spółki przed wykonaniem usług głównych, jak słusznie wskazano we wniosku, są zaliczkami na ich poczet, w związku z czym, w myśl art. 106i ust. 2 ustawy, Spółka zobowiązana jest wystawiać kontrahentom faktury na kwoty zaliczek w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki (nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki), niemniej jednak nie jest zobowiązana do wystawiania odrębnej faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy dostawa ma miejsce w miesiącu wpłaty zaliczki i w ustawowym terminie wystawiona jest ostateczna faktura rozliczeniowa. W takim przypadku właściwe jest dokumentowanie dokonania transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu - faktury rozliczeniowej, której treść, obok elementów wskazanych w art. 106e ustawy, zawiera również elementy określone w art. 106f tej ustawy - kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin