Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-181/16/MM
z 15 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 lutego 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 16 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym będącym konsumentami na zasadach określonych przepisami ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów.

W związku z zawartymi w przyszłości umowami pożyczek, Wnioskodawcy będą przysługiwały wierzytelności obejmujące zwrot kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie oraz innych należności ubocznych (prowizji, opłat za obsługę pożyczki w domu, kosztów windykacji, kosztów procesu). Zamiarem Wnioskodawcy jest utworzenie spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), celem prowadzenia działalności polegającej na windykacji wierzytelności wynikających z umów pożyczek, które Wnioskodawca będzie zawierać z konsumentami. Wierzytelności z umów pożyczek zawartych z kontrahentami Wnioskodawca wniesie do nowo tworzonej spółki osobowej tytułem wkładu. Kapitał zaangażowany na udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek nie będzie przez niego zaliczany do kosztów uzyskania przychodu.

Wierzytelności wnoszone do spółki osobowej zostaną wycenione w dacie ich wniesienia. Wierzytelności te obejmą: zwrot kapitału, opłatę za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy, odsetki umowne, odsetki za opóźnienie, inne należności uboczne. Wierzytelności z tytułu pożyczek, które na dzień wniesienia nie zostały wypowiedziane, zostaną wycenione w kwocie pożyczonego kapitału powiększonego o odsetki umowne oraz inne opłaty należne od pożyczkobiorcy. Wierzytelności z umów pożyczek, które przed dniem wniesienie ich do spółki osobowej zostały wypowiedziane, zostaną wycenione na podstawie oceny prawdopodobieństwa ich ściągalności. Wnioskodawca zakłada, że może w przyszłości zdecydować o zbyciu ogółu przysługujących mu praw udziałowych w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych przysługujących Wnioskodawcy w spółce osobowej jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie?
2. Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce osobowej, do której Wnioskodawca wniósł tytułem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczek, będzie wartość nominalna pożyczek (bez odsetek umownych i opłat), czy też kapitału wraz z odsetkami umownymi i innymi należnymi od pożyczkobiorcy opłatami?
   
   

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji, jeśli cena zastosowana w umowie będzie ceną rynkową, to będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określać wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. W szczególności taką podstawą prawną nie może być art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółkach osobowych. Podstawą prawną nie może być również art. 5 ustawy CIT, gdyż dotyczy on rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej lub jawnej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
• celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Jak wskazano powyżej, przyjęta w ustawie CIT konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zakłada, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość historyczna przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę, w części, która uprzednio nie została w jakikolwiek sposób potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy, za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, obejmującą jedynie pożyczony kapitał. Wartość ta stanowi wartość wydatku poniesionego na nabycie aktywa w postaci wierzytelności, wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę tytułem wkładu do spółki osobowej w części, która nie została potraktowana uprzednio jako koszt uzyskania przychodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 listopada 2010 r. Znak: IPPB3/423-653/10-2/DP,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 grudnia 2010 r. Znak: ITPB3/423-535/10/AW,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. Znak: ITB3/423-14/11/AM,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2012 r. Znak: IPPB3/423-902/11-6/DP,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 października 2012 r. Znak: IPPB3/423-516/12-2/DP,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 grudnia 2012 r. Znak: IPPB3/423-694/12-2/DP,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 grudnia 2013 r. Znak: IPPB3/423-684/13-2/DP,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 grudnia 2013 r. Znak: ILPB4/423-378/13-3/ŁM,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 grudnia 2013 r. Znak: ILPB4/423-377/13-3/DS,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 marca 2014 r. Znak: IPPB3/423-1007/13-2/JB,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 lipca 2014 r. Znak: IPPB3/423-399/14-2/DP,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 lipca 2014 r. Znak: IPPB3/423-394/14-2/DP,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 lipca 2014 r. Znak: IPPB3/423-521/14-2/JBB,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 lipca 2014 r. Znak: IPPB3/423-496/14-2/DP.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „Ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

• wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 Ksh);
• przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 Ksh).
  
  

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 Ksh).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy), ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualne niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej lub jawnej) będą wierzytelności z tytułu pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane. Po wniesieniu wkładu Wnioskodawca nie wyklucza zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej także: „updop”) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Zatem w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za zbywany udział w spółce osobowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia transakcji polegającej na zbyciu ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, opierające się na zasadach ogólnych. Wynik na transakcji należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej byłoby niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 updop odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 updop, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych przysługujących Wnioskodawcy w spółce osobowej jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie, zaś kosztem uzyskania przychodu powinna być w takiej sytuacji nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek obejmująca pożyczony kapitał, jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku tut. Organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.