Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-535/10/AW
z 7 grudnia 2010 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ITPB3/423-535/10/AW
Data
2010.12.07
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przychody --> Przychody
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
aport
aport
koszty uzyskania przychodów
koszty uzyskania przychodów
spółka komandytowa
spółka komandytowa
spółka osobowa
spółka osobowa
zbycie
zbycie
Istota interpretacji
W jaki sposób, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości praw i obowiązków w spółce, określić dla potrzeb ustalenia kosztu uzyskania przychodów wartość wniesionego wkładu?
Wniosek ORD-IN 2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości wniesionego wkładu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości wniesionego wkładu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości praw i obowiązków w spółce komandytowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Spółka objęła udział w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności gruntu, budynki). Wartość wkładu w umowie spółki została ustalona w wartości nieprzekraczającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia. Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie zbycia całości praw i obowiązków w spółce. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W jaki sposób, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości praw i obowiązków w spółce, określić dla potrzeb ustalenia kosztu uzyskania przychodów wartość wniesionego wkładu... Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potencjalnej sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki i określona w umowie spółki. Tym samym dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładu określoną w umowie spółki. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty. Na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową. Zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ponadto, w myśl Kodeksu spółek handlowych, wartość wkładu będzie określona w umowie spółki (lub umowie ją zmieniającej). Z uwagi na brak odrębnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, należy odnieść się do reguł ogólnych. Na wstępie Jednostka zauważa, że do zbycia ogółu praw i obowiązków nie będzie miał zastosowania art. 5 tej ustawy, zgodnie z którym przychody i straty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Ponieważ poprzez udział, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się udział w przychodzie spółki niebędącej osobą prawną, konsekwentnie stanowi on jedynie element ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki. Tym samym, zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce nie stanowi przychodu ze wspólnego źródła tylko z odpłatnego zbycia majątku, a do określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu a także związanych z tym kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy zastosowanie znajdą zasady ogólne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, koszt uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce reguluje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, w szczególności na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: m.in. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednostka podkreśla, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy, który nie sprecyzował jakiego rodzaju spółki obejmuje dyspozycja art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten umożliwia ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży udziałów (akcji) w każdym typie spółek, w tym spółki komandytowej, pomimo iż – co do zasady – nie występuje w niej kapitał zakładowy. Wynika to z regulacji Kodeksu spółek handlowych (art. 103 w związku z art. 50 Kodeksu), zgodnie z którą wartość wniesionego wkładu do spółki komandytowej odpowiada udziałowi kapitałowemu wspólnika w spółce. Konstrukcję udziału kapitałowego można odczytywać jako zbliżoną do kapitału zakładowego. W związku z powyższym, tak w wypadku spółek osobowych jak i spółek kapitałowych, istnieje możliwość określenia wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym – w ocenie Spółki – zastosowanie art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do spółek osobowych jest celowe i racjonalnie uzasadnione. Konsekwentnie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce koszt uzyskania przychodów odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu tj. wartości określonej, w myśl art. 25 Kodeksu spółek handlowych, w umowie spółki. Jednostka podaje, iż jej stanowisko w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jako wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki i określonej w umowie spółki, znajduje potwierdzenie w dostępnych interpretacjach organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podatników (przykładowo – w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. Nr IPPB3/423-1527/08-2/MS, z dnia 26 września 2008 r. Nr IP-PB3-423-987/08-4/ER, z dnia 8 września 2008 r. Nr IP-PB3-423-960/08-2/MS oraz z dnia 2 września 2008 r. Nr IP-PB3-423-956/08-2/MS). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza zbyć ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu). Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zmianami) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółki komandytowej). Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). W związku z powyższym, w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie ona zobowiązana do określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Koszt podatkowy Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Norma ta stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów). Z przepisu tego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji, należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego, Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej. Tak więc zwrot użyty przez Wnioskodawcę w pytaniu „wartość wniesionego wkładu” nie może być utożsamiany z poniesionym przez niego kosztem. Reasumując powyższe, koszt uzyskania przychodów, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie bądź wytworzenie wnoszonych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go aportem do spółki komandytowej, niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych. Należy także podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wskazany przez Spółkę przepis szczególny, tj. art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przedmiotowa sytuacja nie podlega regulacjom tej normy (dotyczy zbycia udziałów w spółkach kapitałowych). Odpowiadając na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, w przypadku zbycia całości praw i obowiązków w spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie bądź wytworzenie przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych aportem do tej spółki. W przedmiotowej sprawie dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie określa się wartości wniesionego wkładu. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.