Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-348/16-3/AP
z 12 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. dokonania korekty kwoty przychodu należnego związanej z wystawieniem w roku 2015 faktur korygujących w momencie wystawienia faktur korygujących – jest nieprawidłowe;
2. dokonania korekty kwoty przychodu należnego związanej z wystawieniem w roku 2016 faktur korygujących w momencie wystawienia faktur korygujących – jest prawidłowe;
3. rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z korekty odliczonego naliczonego podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu w związku z wystawieniem faktur korygujących oraz rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu korekty odliczonego naliczonego podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej: „W.” lub „Wnioskodawcą”) działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1095 ze zm.,) oraz statutu zatwierdzonego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem nr 9 w dniu 11 marca 2009 r. Został utworzony na mocy uchwały Rady Ministrów 395/64 z dnia 22 grudnia 1964 r. w sprawie utworzenia instytutu Transportu Samochodowego. Posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”. Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o instytutach badawczych, W. występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek, a koszty działalności pokrywa z uzyskanych przychodów.

W związku z prowadzoną działalnością podstawową W. może m.in. prowadzić formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy doszkalające oraz inną działalność pomocniczą, która jest wyodrębniona pod względem finansowym oraz rachunkowym z podstawowej działalności (art. 2 ustawy o instytutach badawczych). W ocenie W., podstawową jego działalnością jest działalność o charakterze naukowo-badawczym.

Wśród zadań, jakie ustawodawca nałożył na Wnioskodawca, znajduje się egzaminowanie i wydawanie certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym, o których mowa w art. 37 i nast. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 ustawy wydano również przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lipca 2013 roku w sprawie przeprowadzania procesu certyfikacji kompetencji zawodowych w transporcie drogowym oraz zabezpieczenia certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 837.). W § 2 tego rozporządzenia wskazano, że jednostką przy której działają komisje egzaminacyjne, jest Instytut, natomiast komisje przeprowadzają egzamin, którego zdanie skutkuje wydaniem certyfikatu. Certyfikat kompetencji zawodowych jest dokumentem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji i wiedzy niezbędnych do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego (art. 4 pkt 20 ustawy). Certyfikat ten nie stanowi decyzji administracyjnej, lecz ma charakter zaświadczenia w rozumieniu przepisów art. 217 § 2 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Certyfikat jest wydawany na wniosek złożony do Instytutu przez osobę przystępującą do egzaminu, po zdaniu egzaminu (polegającym na rozwiązaniu testu i zadań egzaminacyjnych).

Zgodnie z § 26 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 916.) Instytut pobierał następujące opłaty:

• opłata za egzamin kompetencji w kwocie 500 zł (W. uznawał, że jest to kwota brutto, stosuje metodę „w stu” i wykazywał na fakturze: 406.50 zł netto, 93.50 zł podatku),
  

• certyfikat kompetencji w kwocie 300 zł (na fakturze: 243.90 zł netto, 56.10 zł podatku).
  
  
  

Kandydaci na przewoźników wnosili opłaty w kwocie brutto (osoby fizyczne, osoby prawne).

W ocenie W. egzaminowanie i wydawanie certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym stanowi działalność w zakresie edukacji, związaną z prowadzeniem szkoleń i kursów doszkalających. Oznacza to, że działalność związana z egzaminowaniem i wydawaniem certyfikatów jest ściśle powiązana z prowadzoną przez Instytut działalnością o charakterze naukowo-badawczym. Obowiązek przeprowadzania egzaminów i wydawania ww. certyfikatów wynika ponadto z przepisów prawa, a nie z woli Instytutu. Przesądza to o okoliczności, iż wykonywanie przez Instytut zadań w zakresie egzaminowania i wydawania ww. certyfikatów zalicza się do działalności podstawowej Instytutu i nie jest powiązane z prowadzeniem przez Instytut dodatkowej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie W. wystąpił we wrześniu 2014 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości zwolnienia usług certyfikacyjnych z opodatkowania. Uzyskano korzystną dla Instytutu interpretację, w której organ wskazał:

„W niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (ich celem jest potwierdzenie posiadanych umiejętności, które można wykorzystać w związku z wykorzystywanym zawodem, może być także pomocne w przekwalifikowaniu zawodowym, skutkiem czego osoba, która zdała egzamin może uzyskać uprawnienia do wykonywania usług transportu drogowego). Potwierdzeniem zdanego egzaminu dla danego uczestnika jest wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych, posiadanie którego umożliwia podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu drogowego, a więc wykonywania konkretnego zawodu.

Jak wyżej wskazał tut. Organ, z literalnej treści pojęcia usług w zakresie kształcenia wynika, że swoim zakresem będą obejmować także usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Bezsprzecznie przeprowadzane egzaminy w celu uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych uprawniającego do świadczenia usług transportu drogowego jako usługi kształcenia zawodowego będą mieścić się w usługach kształcenia. (...)

W rozpatrywanej sprawie przeprowadzenia egzaminu kompetencji zawodowych i potwierdzenie jego zdania poprzez wydanie stosownego certyfikatu, mimo pobierania odrębnych opłat ustalonych przepisami rozporządzenia z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych, w ocenie tutejszego Organu będzie stanowiło kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT.

Z przepisu par. 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wynika, że zwolnione są usługi kształcenia świadczone przez instytuty badawcze. (...)

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą że przeprowadzenie egzaminu potwierdzonego wydaniem certyfikatu kompetencji zawodowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do par. 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r, a w okresie do 31 grudnia 2013 r. na podstawie par. 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.”

W związku z uzyskaniem pozytywnej interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r. (IPPP2/443-924/14-2/DG) W.:

• w 2015 r. wystawił większość faktur korygujących (skorygowano lata: 2013-2014 oraz rok 2011. Ponadto skorygowano rok 2012 za 5 miesięcy od stycznia do maja 2012),
  

• w 2016 r. W. wystawił pozostałą część faktur korygujących (za pozostałe miesiące 2012 r.)
  
  
  

W wyniku wystawionych faktur korygujących w roku 2015, należny podatek od towarów i usług wg stawki podatku wynoszącej 23% został zaliczony do przychodów z działalności badawczo-rozwojowej w roku 2015.

W wyniku wystawionych faktur korygujących w roku 2016 należny podatek od towarów i usług wg stawki podatku wynoszącej 23% został/zostanie zaliczony do przychodów z działalności badawczo-rozwojowej w roku 2016.

Korekta rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, w tym wystawienie faktur korygujących skutkowała także korektą w zakresie kosztów uzyskania przychodu związanych z korygowanym naliczonym podatkiem od towarów i usług niepodlegającym odliczeniu w związku ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług, którą – zgodnie z powołaną interpretacją indywidualną – W. wykonywał (zmniejszenie naliczonego odliczonego podatku od towarów i usług).

Na gruncie prawa bilansowego skutki korekty (zmniejszenia) odliczonego naliczonego podatku od towarów i usług ujęte zostały:

• w części jako koszty bilansowe w roku 2015,
  

• na część kosztów wynikających z korekty naliczonego podatku od towarów i usług utworzona została w 2015 r. rezerwa nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów w roku 2015,
  

• skutki korekty naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego w poszczególnych okresach roku 2016 zostały ujęte jako koszty bilansowe w roku 2016. W tym też roku jako koszty bilansowe ujęte zostaną koszty wynikające z korekt naliczonego odliczonego podatku od towarów i usług, które nie zostały ujęte ani jako koszty bilansowe w roku 2015 ani jako rezerwa utworzona w 2015 r.
  
  
  

W przypadku kosztów, na które w roku 2015 utworzono rezerwę, koszty te wynikające z dokonywanych korekt podatku naliczonego są ujmowane w roku 2016 r. w ciężar tej rezerwy (poprzez wykorzystanie tej rezerwy).

Korekta odliczonego naliczonego podatku od towarów i usług dotyczy podatku, który związany był wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług, jak również wynikający z zastosowania proporcji (część podatku naliczonego od towarów i usług, której nie można jednoznacznie przyporządkować danemu rodzajowi sprzedaży).

Koszty związane z działalnością certyfikacyjną stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ można je przypisać w sposób bezpośredni do tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadkach określonych powyżej, korekta kwoty przychodu należnego (jego zwiększenie) związana z wystawieniem w roku 2015 faktur korygujących powinna być dokonywana w momencie (w roku podatkowym) wystawienia faktur korygujących (na bieżąco), tj. czy prawidłowym jest dokonanie zwiększenia przychodów należnych roku podatkowego, w którym wystawiono faktury korygujące, czy też powinna nastąpić wsteczna korekta przychodów, tzn. korekta przychodów okresu (roku podatkowego), którego dotyczą wystawione faktury korygujące?
2. Czy w przypadkach określonych powyżej korekta kwoty przychodu należnego (jego zwiększenie) związana z wystawieniem w roku 2016 faktur korygujących powinna być dokonywana w momencie (w roku podatkowym) wystawienia faktur korygujących (na bieżąco), tj. czy prawidłowym jest dokonanie zwiększenia przychodów należnych roku podatkowego, w którym wystawiono faktury korygujące, czy też powinna nastąpić wsteczna korekta przychodów, tzn. korekta przychodów okresu (roku podatkowego), którego dotyczą wystawione faktury korygujące?
3. Czy koszty wynikające z korekty (zmniejszenia) odliczonego naliczonego podatku od towarów i usług, które w roku 2015 zostały ujęte jako koszty bilansowe tego roku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku 2015?
4. Czy koszty, na które w roku 2015 utworzono rezerwę, a które są ujmowane w roku 2016 r. w ciężar tej rezerwy, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku 2015?
5. Czy skutki korekty (zmniejszenia) naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego w poszczególnych okresach roku 2016, które zostały ujęte jako koszty bilansowe w roku 2016, a także które zostały ujęte jako koszty bilansowe 2016 r. a wynikają z korekt naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego w okresach poprzedzających rok 2016, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku 2016?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawiera definicji legalnej „przychodu należnego”. Należy przyjąć, że podatnik w momencie wystawienia faktury pierwotnej wykazuje przychód, który w danym momencie jest mu należny. Jego działanie jest w takim razie prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Do przychodów należy zaliczyć tylko takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi. Powyższe potwierdził również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 563/10); „do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe”.

Należy wskazać, że w dacie wystawienia faktury pierwotnej W. mógł od nabywców usług zażądać zapłaty tylko takiej kwoty, jaka wynikała z tej faktury, także z uwzględnieniem sposobu opodatkowania wykonywanych usług na gruncie podatku od towarów i usług. W., ani nabywcy jego usług nie byli w stanie przewidzieć w momencie dokonania pierwotnej transakcji sprzedaży, jak na gruncie podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane usługi. Zdaniem W., założeniem racjonalnego prawodawcy nie było wskazanie w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., że kwotą przychodu należnego w momencie dokonania transakcji skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego jest kwota nie tylko nie wymagana na moment dokonania transakcji, lecz również o nieznanej wysokości, a także wątpliwa i uwarunkowana czynnikami ustalonymi w umowie między W. a klientem. Taki pogląd prowadziłby do wniosku, że przychodem należnym jest też przychód nienależny, o ile kiedyś stanie się należnym. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowią natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, zdaniem W., uwzględnienie faktur korygujących wystawianych przez W. w roku 2015 w bieżących rozliczeniach (w roku wystawienia faktur korygujących) jest prawidłowe, nawet w przypadku, gdy pierwotna faktura została wystawiona w innym, poprzednim roku (latach) podatkowym. Prezentowane stanowisko W. znajduje swoje potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 46/10): „przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży – przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym”.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie regulują kwestii momentu (roku) ujmowania faktur korygujących dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem W. przepis art. 12 ust. 3 powołanej ustawy należy interpretować w związku z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., z którego wynika, że na kształtowanie wysokości dochodu wpływ mają przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w danym roku podatkowym.

Należy więc wskazać, że jeżeli powodem korekty jest zdarzenie niezależne od W., a za takie uznać należy wyrażenie przez organ interpretujący w wydanej interpretacji indywidualnej, że przeprowadzenie egzaminu potwierdzonego wydaniem certyfikatu kompetencji zawodowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to W. obowiązany jest dokonać korekty kwoty przychodu należnego na bieżąco (w momencie, roku wystawienia faktury korygującej) nawet w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej następuje w latach następnych po roku podatkowym, w którym W. rozpoznał przychód należny w związku z wystawieniem faktury pierwotnej, ponieważ ta wartość (wynikająca z wystawionej faktury korygującej) staje się „należna” dopiero w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą – „bieżąca korekta”. Przyczyna tej korekty nie jest (nie była) więc znana w momencie dokonania sprzedaży usług (uzyskania przychodu należnego). Nie istnieją podstawy prawne, by skutki wystawienia w 2015 r. faktur korygujących były rozliczane wstecz poprzez korektę przychodu należnego w roku, w którym wystawiono pierwotną fakturę.

Pogląd taki wyrażają także organy podatkowe. Przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2009 r. (IPPB5/423-135/08-2/AJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który twierdził, iż: „pierwotne faktury VAT dokumentujące powstanie przychodu zostały bowiem wystawione w wysokości prawidłowej (korekty nie były spowodowane błędnym wystawieniem faktur VAT pierwotnych). W konsekwencji późniejsze skorygowanie przychodu, który w dacie wystawienia pierwotnych faktur VAT ustalony był przez Spółkę w sposób prawidłowy, nie powinno wpłynąć ze skutkiem wstecznym na rozliczenia podatkowe Spółki”;
  

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. (IPPB3-423-296/08-2/ECH), który uznał, iż: „udzielane przez Spółkę rabaty powinny skutkować zmniejszeniem przychodów okresu, w którym zostały faktycznie udzielone”;
  

• w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. (IBPBI/2/423-992/09/SD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że należy rozróżnić dwie sytuacje: kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy), kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco). Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Natomiast sytuacja druga wystąpi, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury, zmianie uległy istotne elementy transakcji. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 r. (ILPB3/423-315/10-2/MC) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r. (IPPB5/423-76/10-2/DG);
  

• w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2013 r. (IPTPB3/423-357/12-3/PM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe zdarzenie przyszłe oraz przedstawione regulacje prawne wskazać należy, iż nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty wstecz, ponieważ korekta jest wynikiem późniejszych zdarzeń, tj. otrzymania dofinansowania w formie dotacji. Skutki tych zdarzeń powinny być, zatem uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco, tzn. w dacie wystawienia faktury korygującej”;
  

• w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2007 r. o sygn. PD/423-48/MC/07, w której organ podatkowy wskazał, iż: „w momencie dokonania sprzedaży przez spółkę kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana na fakturze (niepomniejszona o rabat czy skonto). Przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, to przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością). Jest to kwota zobowiązania, ustalona między stronami na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. W momencie rozpoznania przychodu podatnik nie jest w stanie ustalić, jaka będzie wysokość rabatów przyznanych kontrahentom ani nawet czy rabaty te zostaną faktycznie udzielone. Kwota wskazana na fakturze stanowi należną wierzytelność, której wpływu podatnik może oczekiwać. Fakt następczego przyznania rabatu lub uznania skonta, w kolejnym okresie rozliczeniowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po spełnieniu określonych przesłanek (np. osiągnięcie określonego poziomu zakupów, wcześniejsza zapłata). A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment przyznania rabatu, pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest więc podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której rabat dotyczy”.
  
  
  

Ad. 2

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. uregulowane zostały skutki wystawienia faktur korygujących. Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak stanowi zaś przepis ust. 3k tego artykułu, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Wystawienie w 2016 r. faktur korygujących w związku ze zmianą sposobu opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług wykonywanych przez W. nie była spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką w związku z czym skutki podatkowe wystawienia w roku 2016 faktur korygujących powinny być odniesione do roku 2016, tj. na bieżąco.

Powyższe oznacza, że korekta kwoty przychodu należnego (jego zwiększenie) związana z wystawieniem w roku 2016 faktur korygujących powinna być dokonywana w momencie (w roku podatkowym) wystawienia faktur korygujących (na bieżąco).

Ad. 3

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztem uzyskania przychodów jest kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 należy wskazać, że koszty uzyskania przychodu ze względu na potrącalność dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym, że koszty wynikające z korekty (zmniejszenia) naliczonego podatku od towarów i usług można jednoznacznie powiązać z określonymi przychodami (z działalnością certyfikacyjną), należy je zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d (powinno być ust. 4b – przypis organu) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
   
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi przepis ust. 4c tego artykułu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt. Pogląd taki wyrażają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-368/14/PC, IBPBI/2/423-369/14/PC): „(...) Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (...), istotności (...) i ostrożności (...). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. (...)”.

W związku z tym, że koszty wynikające z korekty (zmniejszenia) naliczonego podatku od towarów i usług ujęte zostały jako koszty roku 2015, stanowią one koszty uzyskania przychodu w roku 2015 na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 4

Stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. rezerw na zobowiązania, utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle powołanych przepisów, utworzona zgodnie z ustawą o rachunkowości rezerwa na zobowiązanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego. Koszt podatkowy bowiem może powstać dopiero w wyniku rozwiązania rezerwy utworzonej na zobowiązanie i zaksięgowania kosztu rzeczywiście poniesionego z tego tytułu – pod warunkiem, że zachodzą przesłanki określone we wspomnianym już art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają jednak sytuację, w której nie dochodzi do rozwiązania rezerwy, a do jej wykorzystania (bez jej rozwiązania). Wykorzystanie rezerwy polega na ujęciu (zaksięgowaniu) faktycznego kosztu znanego co do kwoty i rodzaju w ciężar rezerwy.

Wykorzystanie utworzonej w 2015 r. rezerwy poprzez ujęcie w roku 2016 w jej ciężar kosztów wynikających z korekty (zmniejszenia) naliczonego podatku od towarów i usług oznacza, że nieodliczony naliczony podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu w roku 2015 poprzez korektę kosztów uzyskania przychodu w roku 2015. W roku 2016 koszt ten nie będzie ujęty jako koszt w księgach rachunkowych. Ze względu na wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy, koszt ten nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w roku 2015. Wykorzystanie w roku 2016 rezerwy utworzonej w roku 2015 na te koszty skutkuje prawem W. do korekty kosztów uzyskania przychodów roku 2015 poprzez ich zwiększenia o kwotę kosztów, które w roku 2016 zostały ujęte jako wykorzystanie rezerwy utworzonej w 2015 r.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki korekty (zmniejszenia) naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego w poszczególnych okresach roku 2016, które zostały ujęte jako koszty bilansowe w roku 2016, a także które zostały ujęte jako koszty bilansowe 2016 r. a wynikają z korekt naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego w okresach poprzedzających rok 2016, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku 2016 na podstawie:

• art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – w przypadku kosztów związanych z przychodami roku 2016. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
  

• art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego a poniesionych po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1. dokonania korekty kwoty przychodu należnego związanej z wystawieniem w roku 2015 faktur korygujących w momencie wystawienia faktur korygujących, jest nieprawidłowe;
2. dokonania korekty kwoty przychodu należnego związanej z wystawieniem w roku 2016 faktur korygujących w momencie wystawienia faktur korygujących, jest prawidłowe;
3. rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z korekty odliczonego naliczonego podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.
   
   

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jeśli chodzi o korektę, była ona problematycznym i spornym zagadnieniem ze względu na brak jednoznacznych uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie do momentu korekty przychodu/kosztu uzyskania przychodu.

Systematyka powołanej ustawy wskazywała jednak na to, że przychody i koszty uzyskania przychodów należy korygować „wstecz”. Potwierdzał to również brak rozdziału na różnego rodzaju typy korekt, jak ma to miejsce w obecnie wprowadzonych przepisach (korekta spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką oraz korekta niespowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką). W związku z tym, do każdej korekty należało stosować tą samą regułę.

Na podstawie zatem regulacji mających zastosowanie do korekt przychodów dokonanych przed 1 stycznia 2016 r. wyjaśnia się co następuje.

W celu ustalenia momentu dokonania korekty przychodów, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany („in plus” lub „in minus”) poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego faktury korygujące wystawiane przez Wnioskodawcę powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również w przypadku, kiedy korekta odnosi się do zdarzeń zakończonego roku podatkowego.

Jak już wykazano powyżej, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien dokonać tzw. wstecznej korekty kwoty przychodu należnego związanej z wystawieniem w roku 2015 faktur korygujących, tzn. powinien dokonać korekty przychodu okresu, którego dotyczą wystawione faktury korygujące.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast ust. 3l tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez podatnika z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Jak wskazano wyżej, przepis przejściowy ustawy nowelizującej stanowi, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów osiągniętych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r. Skoro w rozpatrywanym przypadku zdarzeniem powodującym korektę jest korygowanie wysokości podatku należnego od towarów i usług udokumentowane za pomocą faktur korygujących, to od daty jej wystawienia zależeć będzie stosowanie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r. bądź obowiązujących od tego dnia. Jeżeli zatem Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą po 31 grudnia 2015 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony ustawą nowelizującą, zgodnie z którym, korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. korekta przychodów powinna zostać dokonana przez Wnioskodawcę poprzez skorygowanie przychodów osiągniętych przez niego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca. Zasady te dotyczą zarówno korygowania przychodów powstałych od 1 stycznia 2016 r., jak i przychodów powstałych przed tym dniem w sytuacji gdy Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą po 31 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonania korekty kwoty przychodu należnego związanej z wystawieniem w roku 2015 faktur korygujących w momencie wystawienia faktur korygujących należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie dokonania korekty kwoty przychodu należnego związanej z wystawieniem w roku 2016 faktur korygujących w momencie wystawienia faktur korygujących należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Podatek od towarów i usług z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców, co wynika z konstrukcji prawnej tego podatku. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od zasady tej ustawodawca przewidział jednak wyjątki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnego szczególnego momentu powstania kosztu uzyskania przychodu będącego wynikiem dokonanej korekty podatku VAT naliczonego.

W niniejszej sprawie nie będą miały zatem zastosowania ogólne przepisy traktujące o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, zarówno odnośnie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tj. art. 15 ust. 4-4c oraz ust. 4d-4e).

W przedmiotowej sprawie nie można uzależniać momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych od momentu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych dla celów bilansowych. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych jest tylko techniczną czynnością umożliwiającą ustalenie wysokości dochodu do opodatkowania. Samo zaksięgowanie kosztu nie wywiera skutków w podatku dochodowym. Prawo bilansowe i prawo podatkowe są niezależnymi regulacjami prawnymi. Wskutek tego mówi się o trwałych i przejściowych różnicach pomiędzy kosztami bilansowymi a kosztami podatkowymi. Wynika z tego słuszność nieuzależniania momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych od momentu jego ujęcia w księgach dla celów bilansowych. Potwierdza to również zamieszczenie w ustawie art. 15 ust. 4e, który stanowi niejako wyjątek od tej ogólnej reguły, w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Powyższe należy odnieść również do zagadnienia rezerw. Tworzenie rezerw związane jest z prowadzoną przez jednostkę polityką finansową i chęcią zabezpieczenia się przez ten podmiot przed ryzykiem związanym z funkcjonowaniem w obrocie. Rezerwy są narzędziem wykorzystywanym w działalności gospodarczej w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania jednostki.

Samo utworzenie rezerwy nie wywołuje skutków w podatku dochodowym. Rozwiązanie lub wykorzystanie rezerwy poprzez ujęcie w ciężar kosztów jej wartości jest zabiegiem czysto technicznym, ujęciem kosztów w księgach rachunkowych.

Natomiast jak już podkreślono, w przedmiotowej sprawie nie można uzależniać momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych od momentu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych dla celów bilansowych.

Jak już wskazano powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje żadnego szczególnego momentu powstania kosztu uzyskania przychodu będącego wynikiem dokonanej korekty podatku VAT naliczonego.

Zasadą ogólną jest, że korekty podatku od towarów i usług dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego (w deklaracji za pierwszy okres podatkowy następnego roku) – art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wówczas – na bieżąco – taka korekta wywołuje również skutki w podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 3 tej ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca odliczając błędnie cały podatek VAT naliczony, w ogóle nie dokonywał przedmiotowych rocznych korekt VAT.

Opierając się na literalnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dokonywania korekty podatku VAT powodującej zmniejszenie podatku naliczonego po upływie terminów określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiednie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, w części, w jakiej dokonano tej korekty, powinno mieć miejsce w okresie rozliczeniowym, w którym korekta VAT, wynikająca z obowiązku określonego w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, została faktycznie dokonana.

W związku z powyższym, w podsumowaniu należy stwierdzić, że Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego powinien zwiększyć koszty w rozliczeniu za okres, w którym dokonano korekty VAT, niezależnie od momentu ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych, w tym wykorzystania rezerw.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza, że koszty wynikające z korekty (zmniejszenia) odliczonego naliczonego podatku od towarów i usług, które w roku 2015 zostały ujęte jako koszty bilansowe tego roku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku 2015 oraz koszty, na które w roku 2015 utworzono rezerwę, a które są ujmowane w roku 2016 r. w ciężar tej rezerwy, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku 2015, a także skutki korekty (zmniejszenia) naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego w poszczególnych okresach roku 2016, które zostały ujęte jako koszty bilansowe w roku 2016, a także które zostały ujęte jako koszty bilansowe 2016 r. a wynikają z korekt naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego w okresach poprzedzających rok 2016, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku 2016 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.