Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
0461-ITPB3.4510.467.2016.1.AW
z 27 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych Podziału przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych Podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbiorowego przewozu osób oraz zarządzania i utrzymania infrastruktury dworców autobusowych.

W przyszłości rozważany jest podział innej niż Wnioskodawca spółki kapitałowej (dalej: „Spółka dzielona”) w formie tzw. podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział”), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W wyniku Podziału część majątku Spółki dzielonej zostanie przeniesiona na Spółkę. Majątek pozostający w Spółce dzielonej jak i majątek przenoszony do Spółki będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dzielona otrzymuje dotacje z budżetu państwa lub z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Dotacje”).

Kwotę Dotacji stanowi, co do zasady, różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów na przewóz osób obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Celem otrzymywanych dotacji jest więc pokrycie strat poniesionych przez Spółkę dzieloną w ramach prowadzonej działalności w związku ze stosowaniem ulg ustawowych.

Spółka dzielona będzie rozpoznawać otrzymywane środki z Dotacji jako dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poszczególne kwoty dotacji będą naliczane i przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki dzielonej (dalej: „Rachunek 1”). Środki finansowe zgromadzone na Rachunku 1 będą pochodziły wyłącznie z Dotacji. Jednocześnie możliwe jest, że w ramach Podziału, środki pochodzące z Dotacji zgromadzone na Rachunku 1 zostaną przeniesione do majątku Spółki (jako spółki przejmującej w ramach Podziału), jako majątek związany z działalnością gospodarczą Spółki dzielonej, przenoszoną w ramach Podziału na Spółkę.

Niezależnie od powyższego, po Podziale, Spółka będzie również otrzymywała Dotacje w związku z kontynuacją działalności przejętej od Spółki dzielonej w wyniku Podziału. Wnioskodawca będzie rozpoznawał otrzymywane środki z Dotacji jako dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poszczególne kwoty Dotacji będą naliczane i przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy (dalej: „Rachunek 2”). Środki finansowe zgromadzone na Rachunku 2 będą pochodziły wyłącznie z Dotacji. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję księgową umożliwiającą powiązanie wszelkich wpłat na Rachunek 2 oraz jego obciążeń. Każdorazowo Wnioskodawca będzie w stanie określić, jakie zobowiązania zostały sfinansowane ze środków pieniężnych znajdujących się na Rachunku 2 (tj. ze środków z Dotacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy, w odniesieniu do Dotacji otrzymanych przez Wnioskodawcę po Podziale, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie wyłącznie do wypłat środków, które: i) pochodzą z Rachunku 2 oraz ii) są przeznaczone na pokrycie zobowiązań, które zasadniczo mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki?
2. Czy w odniesieniu do środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę dzieloną w ramach Dotacji, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Podziału, znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – w odniesieniu do Dotacji otrzymanych przez Wnioskodawcę po Podziale, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie wyłącznie do wypłat środków, które: i) pochodzą z Rachunku 2 oraz ii) są przeznaczone na pokrycie zobowiązań, które zasadniczo mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu są wydatki, które spełniają następujące warunki:

1. zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku zostały pokryte z zasobów majątkowych podatnika;
   
2. są definitywne (rzeczywiste), tj. ich wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
   
3. pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
   
4. zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
   
5. zostały właściwie udokumentowane;
   
6. nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a. 23, 24. 42, 47. 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W rezultacie, wypłaty środków z dedykowanego rachunku Spółki (tj. z Rachunku 2), które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych (tj. w szczególności spełniają powyższe warunki), a które jednocześnie będą sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu Spółki.

W konsekwencji, wszelkie wypłaty środków innych niż te pochodzące z Dotacji (tj. środków innych niż zgromadzonych na Rachunku 2), będą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, pod warunkiem spełnienia definicji kosztu uzyskania przychodu oraz braku wyłączenia z art. 16.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-5/16/AJ, zgodnie z którą: wskazać należy, że wydatki sfinansowane z otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, że Wnioskodawca winien wskazać konkretne wydatki, które zostaną sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji;
• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dniu 20 marca 2015 r., sygn. ITPB3/423-611/14/MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Jako, że Wnioskodawca otrzymuje i przechowuje Dopłaty na Rachunku odrębnym, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jakie wydatki i koszty zostały sfinansowane z dochodów (przychodów) wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z kwot Dopłat. W tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy, powinien on wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty, które (i) zostały sfinansowane ze środków finansowych zdeponowanych na Rachunku odrębnym i (ii) co do zasady mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie innego niż art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie rozważany jest podział przez wydzielenie spółki kapitałowej (innej niż Wnioskodawca). W wyniku podziału część majątku spółki dzielonej zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę (majątek pozostający w spółce dzielonej jak i majątek przenoszony do Wnioskodawcy będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno Spółka dzielona, jak i Wnioskodawca otrzymuje (będzie otrzymywać) dotacje z budżetu państwa lub z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Kwotę Dotacji stanowi, co do zasady, różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów na przewóz osób obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży biletów w cenach uwzględniających te ulgi.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dotacji otrzymanych przez Wnioskodawcę po Podziale.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach tej ustawy są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego niektórych przychodów (dochodów).

I tak, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Norma ta zawiera stwierdzenie, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji [o tym rozstrzyga ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.)]. Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Wszelkie wydatki ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą natomiast, mające związek z uzyskanym przychodem (poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła), są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W analizowanej sprawie, Spółka będzie otrzymywała dofinansowanie (Dotacje) w związku z kontynuacją działalności przejętej od Spółki dzielonej w wyniku Podziału. Wnioskodawca będzie rozpoznawał otrzymywane środki z Dotacji jako dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów np:

• odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy),
• wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wyjaśnić należy, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z otrzymanych w ramach dofinansowania środków. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, w odniesieniu do wydatków sfinansowanych Dotacjami (przychodami zwolnionymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) otrzymanymi przez Wnioskodawcę po Podziale zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 omawianej ustawy podatkowej.

Końcowo wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – także jego adres elektroniczny. Jednocześnie, stosownie do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast zgodnie z treścią art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

W wyniku analizy podanego na druku PPS-1 (pełnomocnictwo szczególne) adresu elektronicznego stwierdzono, że nazwisko pełnomocnika w przedmiotowej sprawie jest niezgodne z nazwiskiem właściciela adresu na platformie ePUAP. Wobec tego interpretacja indywidualna zostanie doręczona pełnomocnikowi Wnioskodawcy za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego (w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.