INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2011r. (data wpływu 22.12.2011r.) uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 02.03.2012r. nr IPPB3/423-1084/11-2/AG (data doręczenia 05.03.2012r.) pismem z dnia 07.03.2012r. (data nadania 12.03.2012r., data wpływu 15.03.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych (Spółka). Spółka otrzymała w listopadzie 2011r., przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego od swojego wspólnika (Wspólnik). W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka przejęła zobowiązania Wspólnika z tytułu kredytu otrzymanego na zakup nieruchomości gruntowej i sfinansowanie nakładów na budowę infrastruktury na zakupionym gruncie (Kredyt).

W związku z przejęciem Kredytu, Spółka będzie płacić odsetki od Kredytu naliczone po dniu przejęcia Kredytu przez Spółkę. Zapytanie Spółki dotyczy odsetek od przejętego Kredytu, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień.

W przyszłości Spółka prawdopodobnie wystąpi o kredyt na finansowanie budowy (Kredyt budowlany). Po zakończeniu inwestycji, wyodrębnione nieruchomości zostaną sprzedane nabywcom w postaci poszczególnych domów i/lub lokali mieszkalnych lub użytkowych (Lokale). W związku z tym, realizowana inwestycja nie zostanie wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych, a Lokale będą traktowane przez Spółkę jako towar.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (kup) odsetki od Kredytu naliczone po dacie aportu przedsiębiorstwa...
2. Czy odsetki od przejętego Kredytu oraz od Kredytu Budowlanego będą mogły być zaliczone do kup w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Odsetki od kredytu przy aporcie przedsiębiorstwa
   
   

Na gruncie prawa cywilnego, aport przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa. Podmiot otrzymujący przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego odpowiada na podstawie art. 55 (4) Kc solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, do jego wartości według stanu z dnia nabyci. Zobowiązania mogą być natomiast przejęte przez nabywcę (tj. Spółkę) na podstawie art. 519 Kc¹ (Spółka wstępuje wówczas w miejsce dłużnika - Wspólnika, który z długu zostaje zwolniony).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. poz. 654 - st. zm. Dz. U z 2010r. nr 229 poz.1496) – dalej: updop, nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących spłaty zadłużenia przez nabywcę przedsiębiorstwa w związku z przejęciem zobowiązań w wyniku aportu przedsiębiorstwa. Zastosowanie mają więc zasady ogólne zaliczania wydatków do kup (tj. art. 15 ust. 1 updop). Powszechnie przyjmuje się, że jeżeli dane zobowiązanie nie zostało ujęte jako kup przez wspólnika wnoszącego aport, to może być ujęte jako kup przez Spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo, jeżeli jest związane z przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli dane zobowiązanie zostało ujęte jako kup przez wspólnika wnoszącego aport (np. w dacie księgowania faktury), to nie może być w dacie zapłaty ujęte po raz drugi jako kup przez Spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo.

Analogiczna zasada powinna dotyczyć odsetek —jeżeli odsetki nie zostały zaliczone do kup przez wspólnika wnoszącego aport, to mogą być ujęte jako kup przez Spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo, jeżeli są związane z przejętymi składnikami i przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa.

Nie ulega wątpliwości, że spłata odsetek od Kredytu będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę — po pierwsze Kredyt został bowiem zaciągnięty na zakup gruntu na którym będzie realizowana inwestycja mieszkaniowa. Po drugie, w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, w tym gruntu, i przejęcia Kredytu Spółka będzie uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 updop nie zawiera żadnego przepisu szczególnego, który wykluczałby możliwość zaliczenia odsetek do kup w takiej sytuacji.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2457/10) wskazał (w odniesieniu do zobowiązań przejętych na podstawie art. 519 Kc w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa), że „Prowadzenie działalności gospodarczej, tu pierwotnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, a następnie po wniesieniu aportu, , w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np o charakterze czysto finansowym, jak w rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby, ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego”

Analogicznie, również w przypadku Spółki, odsetki spłacane od przejętego Kredytu są nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę od dnia aportu.

Co istotne również organy podatkowe wskazują na możliwość zaliczenia odsetek od przejętego zobowiązania do kup, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w w interpretacji z 17 grudnia 2009 r., IPPB3/423-943/08/09-3/S/AG, wskazał: „Spółka wykazała, iż odsetki od przejętych pożyczek, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień, czyli nie wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa, w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji stanowią/będą stanowiły wydatki będące kosztem obsługi pożyczek pozyskanych (przejętych) na nabycie środków trwałych, które są z kolei głównym źródłem generującym przychody podatkowe Spółki w postaci czynszu najmu. Tym samym, odsetki te są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów, zatem stanowią/będą stanowiły na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty podatkowe Spółki. W Świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe”.

W odniesieniu do przejęcia Kredytu przez Spółkę, nie ulega wątpliwości, że występuje związek ponoszonych wydatków (płaconych odsetek) z podlegającymi opodatkowaniu pdop przychodami Spółki:

• kredyt finansował nabycie gruntu, na którym realizowana jest inwestycja mieszkaniowa;
• odsetki od Kredytu są bezpośrednim kosztem niezbędnym w celu uzyskania przez Spółkę przychodu ze zbycia poszczególnych Lokali po zakończeniu inwestycji deweloperskiej.
  
  

Przejęcie Kredytu (w tym zobowiązania do zapłaty odsetek) warunkuje uzyskanie przez Spółkę wynagrodzenia (przychodu) ze sprzedaży Lokali wraz z udziałem w gruncie.

2. Moment zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1. updop kup są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kup, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e updop podzielił koszty na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
• koszty inne fliz bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e), nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.
  
  

W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy tez koszty pośrednie. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 updop, kup bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei kup, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią kup proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kup, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Updop nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Specyfika działalności Spółki polegająca na tym, ze generuje ona wyłącznie jeden strumień przychodu (tzn. ze sprzedaży mieszkań wraz z udziałem w gruncie po ich wybudowaniu) oznacza, ze wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację projektu deweloperskiego kwalifikują się jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z tego projektu. Spółka nie będzie generować jakichkolwiek innych przychodów, a cała jej działalność (i tym samym wszelkie koszty w toku tej działalności ponoszone) jest nakierowana na realizację projektu deweloperskiego.

Biorąc pod uwagę charakter działalności prowadzonej przez Spółkę i okoliczności, w jakich Spółka ponosi koszty finansowania zewnętrznego w postaci odsetek oraz fakt, że Kredyt był przeznaczony wyłącznie na zakup gruntu, na którym budowane będą Lokale, należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali wraz udziałem w gruncie. Analogicznie w przypadku Kredytu budowlanego - wydatki na spłatę odsetek nie byłyby ponoszone, gdyby nie inwestycja budowlana zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali.

Reasumując:

• zapłacone lub skapitalizowane odsetki od Kredytu naliczone po dniu otrzymania aportu oraz - odsetki od Kredytu budowlanego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Lokali, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 updop.
  
  

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w Wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. (III SA/Wa 517/09): „W rozpatrywanej sprawie Sąd nie podziela stanowiska Organu, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu (odsetki i różnice kursowe) stanowią wydatki” inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a następnie z pisma uzupełniającego ten wniosek, jedynym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku. Źródłem finansowania ich budowy są pożyczki i kredyty. Obsługa tych kredytów jest „immanentnie i bezpośrednio związana z kosztem całej inwestycji. Skarżąca jest przy tym - jak sama to określiła — spółką celową powołaną dla realizacji konkretnego celu inwestycyjnego. Dla realizacji działalności Spółki konieczne było zaciągnięcie kredytu/pożyczki, co pozwala uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia odsetki od zaciągniętych zobowiązań oraz ujemne różnice kursowe muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie.” Podobnie, WSA w Warszawie 29 czerwca 2009 r. III SA/Wa 511/09 oraz 10 czerwca 2009 III SA/Wa 515/09.

Pogląd ten prezentowany jest w licznych interpretacjach indywidualnych m.in.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2011 r,, sygn. IPPB5/423-829/11-3/RS; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-721/11-3/RS; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2011 r., sygn. 1PP351423-650/11-4/RS; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r., sygn. ILPS4/423-46/11-2/DS; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2011 r., sygn. IPPB5/423-349/11-3/RS; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2011 r., sygn.. ILPB3/423-887/10-2/KS.

A zatem koszty finansowania przedmiotowego projektu tj. odsetki od kredytów Spółka może zaliczyć do kup z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży Lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.