Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-241/15-2/EŻ
z 25 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015r. (data wpływu 27 marca 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 27 marca 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskanych dochodów w procesie likwidacji Spółki oraz obowiązków płatnika z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca posiada wierzytelność pożyczkową („Wierzytelność”) wobec innej spółki („Spółka 2”). Wierzytelność powstała na skutek udzielenia przez Wnioskodawcę Spółce 2 pożyczki i potrącenia zobowiązania do przelania kwoty tej pożyczki z istniejącym wcześniej zobowiązaniem Spółki 2 wobec Wnioskodawcy. Umowa pożyczki przewiduje jednorazową spłatę pożyczki wraz z należnymi odsetkami za cały okres trwania umowy pożyczki.

Udziały we Wnioskodawcy uprawniające do więcej niż bezwzględnej większości głosów, zostaną wniesione aportem do Spółki 2. W zamian za wniesiony aport Spółka 2 wyda wnoszącemu go podmiotowi, własne udziały o wartości nominalnej, nie wyższej niż wartość rynkowa udziałów we Wnioskodawcy. Aportowi nie będzie towarzyszyć zapłata w gotówce na rzecz podmiotu wnoszącego udziały. Podmiot wnoszący aport, będzie polską spółką kapitałową.

W sytuacji, w której Spółka 2 będzie już jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, Wnioskodawca zostanie postawiony w stan likwidacji. Na majątek likwidacyjny Wnioskodawcy składać się będą środki pieniężne oraz Wierzytelność (obejmująca również naliczone odsetki). W takim przypadku, wskutek likwidacji dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Spółki 2 wobec Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności oraz odsetek wskutek tzw. kontuzji (łac. confusio), instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki 2) prawa (Wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki 2).

Zakończenie procesu likwidacji będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat od momentu objęcia przez Spółkę 2 udziałów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisany we wniosku proces likwidacji Wnioskodawcy nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
   
2. Czy w związku z opisanym we wniosku procesem likwidacji Spółki, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania CIT i odprowadzenia go do urzędu skarbowego?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. opisany we wniosku proces likwidacji Wnioskodawcy nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
   
2. w związku z likwidacją, Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania CIT i odprowadzenia go do urzędu skarbowego pod warunkiem, że suma wartości środków pieniężnych oraz kwoty głównej Wierzytelności nie będzie wyższa niż koszt nabycia udziałów Spółki przez Spółkę 2, tzn. wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcowi Spółki 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Wnioskodawcy.
   
   

Ad.1.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych poglądem, przychodami podatkowymi (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) są wszelkie przysporzenia, które powodują trwały przyrost aktywów podatnika.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zostanie zlikwidowany zgodnie z przepisami KSH. W celu rozstrzygnięcia czy takie zdarzenie może rodzić po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT, należy rozważyć, czy likwidacja Wnioskodawcy spowoduje przyrost aktywów Wnioskodawcy.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami KSH. Zgodnie z art. 272 KSH, rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy udziałowców spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia otwarcia likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 KSH). Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wszystkim wspólnikom przypadających im kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przekazanie Spółce 2 majątku pozostałego po likwidacji w trybie przewidzianym przepisami KSH nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, likwidacja nie będzie związana z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia / rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Wnioskodawcy, a nie generowanie przychodów.

W konsekwencji, likwidacja Wnioskodawcy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Ponadto, nawet gdyby likwidacja została opodatkowana tak jak zbycie majątku, co spowodowałoby powstanie przychodu podatkowego, to wartość podatkowa środków pieniężnych i Wierzytelności przekazanych Spółce 2 będzie równa ewentualnemu przychodowi z tytułu ich wydania. W związku z tym w analizowanym przypadku nie powstałby dochód podatkowy. Ustalając bowiem wysokość możliwego do rozpoznania kosztu należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny. W praktyce oznacza to, iż tak długo jak ewentualny przychód na wydaniu Wierzytelności będzie większy niż jej wartość nominalna, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności będzie wartość nominalna tej Wierzytelności. Jednocześnie, mając na uwadze, że odsetki dla celów podatkowych rozpoznawane są na zasadzie kasowej, a w niniejszej sprawie nie dojdzie do ich zapłaty a jedynie do konfuzji, tzn. wygaśnięcia zobowiązania z ich tytułu, nie będzie również podstaw do rozpoznania przychodu w tym zakresie. Reasumując więc nawet gdyby uznać, że w związku z likwidacją powstaje przychód byłby on równy kosztom jego uzyskania.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej będzie stanowić dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu CIT na poziomie Spółki 2.

Jednakże, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wymienione w pierwszej części art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączenie z przychodów dotyczy właśnie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych uregulowanych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie, w sytuacji uzyskania przychodu z tego tytułu, nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe, kluczowym dla ustalenia wysokości dochodu Spółki 2 powstającego na skutek otrzymania przez nią majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy jest ustalenie kosztu nabycia udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę 2. W opisanym zdarzeniu przyszłym udziały Wnioskodawcy staną się własnością Spółki 2 na skutek aportu, w zamian za który Spółka 2 wyda podmiotowi wnoszącemu aport (Udziałowcowi Spółki 2) udziały własne. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcowi Spółki 2 będzie stanowiła dla Spółki 2 koszt nabycia udziałów Wnioskodawcy.

Powyższe wynika z art. 15 ust. 1l ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem ustalenie „kosztu nabycia udziałów” akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny odbywa się zgodnie z regułami wskazanymi w art. 15 ust. lk ustawy o CIT, który w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część referuje do art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy o CIT. Wskazane regulacje stanowią zaś, że „koszt nabycia udziałów” stanowi wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe znajduje potwierdzenie również w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2013 r. (ILPB4/423-329/13-2/DS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 sierpnia 2013 r. (ITPB3/423-221/13/DK).

Równocześnie ustalając wysokość przychodu po stronie Spółki 2 należy pamiętać, iż dla celów podatkowych odsetki są rozpoznawane na zasadzie kasowej. Dlatego ustalając wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę należy kierować się wyłącznie wartością środków pieniężnych i kwotą główną wierzytelności a nie wysokością naliczonych (lecz nieskapitalizowanych) odsetek. Nieskapitalizowane odsetki, zgodnie z zasadą kasową, będą stanowiły przychód Wnioskodawcy dopiero w momencie ich spłaty przez dłużnika lub kapitalizacji.

W efekcie należy stwierdzić, że w związku z likwidacją, Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania CIT i odprowadzenia go do urzędu skarbowego pod warunkiem, że suma wartości środków pieniężnych oraz kwoty głównej Wierzytelności nie będzie wyższa niż koszt nabycia udziałów Spółki przez Spółkę 2 tzn. wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcowi Spółki 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na wydaniu Wspólnikowi w ramach podziału majątku likwidacyjnego wierzytelności pożyczkowej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka uważa, że przekazanie Wspólnikowi, w ramach podziału majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy, wierzytelności pożyczkowej nie spowoduje uzyskania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę. Jeżeli zaś organ uzna, że Wnioskodawca uzyska przychód, to zdaniem Spółki wartość podatkowa środków pieniężnych i wierzytelności przekazanych Spółce 2 będzie równa ewentualnemu przychodowi z tytułu ich wydania.

Wstępnie należy zauważyć, że o możliwości dokonania czynności przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. , poz. 1030, z późn. zm.; dalej „KSH”), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH). Zgodnie z art. 286 § 1KSH podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Oznacza to, że „Należy najpierw zaspokoić wierzytelności, które są niesporne i wymagalne. Jeżeli jest to niemożliwe (wierzytelności są znane, ale wierzyciel się nie zgłosił, wierzytelności nie są wymagalne lub są sporne), należy złożyć kwoty do depozytu sądowego. Może zdarzyć się sytuacja, w której wierzytelności zostaną zgłoszone wprawdzie przed upływem terminu sześciomiesięcznego, ale nie dokonano zaspokojenia lub zabezpieczenia. Należy w takim przypadku dokonać czynności wobec wierzycieli, a dopiero potem rozliczyć się ze wspólnikami. Po dokonaniu takich czynności po upływie sześciu miesięcy wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej”.- (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 781). Rozliczenie ze wspólnikami może następować w gotówce, jak również przez podział składników in natura.

Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikowi w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników rzeczowych, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgadza się ze Spółką, że przekazanie Wspólnikowi środków pieniężnych i wierzytelności w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a updop.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, czytamy: „Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego”.

Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a updop jest regulowanie w formie rzeczowej zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Należy zauważyć, że wierzytelność to prawo danej osoby (wierzyciela) do żądania spełnienia świadczenia ze strony drugiej osoby (dłużnika). Świadczenie to może mieć zarówno charakter pieniężny, jak i rzeczowy. Przez świadczenie pieniężne rozumie się gotówkę. Jeśli chodzi o świadczenia niepieniężne to ugruntowane jest stanowisko zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, że należą do nich prawa rzeczowe, obligacyjne i prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Wśród praw obligacyjnych znajdują się np. wierzytelności przysługujące wspólnikowi wobec spółki z tytułu podziału majątku likwidacyjnego. W przedmiotowej sprawie w relacji Spółka (dłużnik) – Wspólnik (wierzyciel), Spółka reguluje swoje zobowiązanie wobec Wspólnika poprzez wydanie temu ostatniemu wierzytelności pożyczkowej. Świadczenie to ma charakter niepieniężny. Wydanie wierzytelności pożyczkowej nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia Wspólnika opartego na podstawie przepisu zawartego w art. 286 KSH.

Zmiana legislacyjna w postaci dodania art. 14a doprecyzowała w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych skutki podatkowe regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu w pełni więc uprawnione jest stanowisko, że wydanie wierzytelności pożyczkowej pokrywającej roszczenie Wspólnika wypełnia hipotezę art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego Spółka uzyska przychód z uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego świadczeniem niepieniężnym. Jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego będzie wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód należy określić w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że o ile wartość pożyczki (w kwocie niespłaconej do chwili wydania majątku likwidacyjnego) będzie kosztem podatkowym, o tyle naliczone odsetki takim kosztem nie są.

Należy zauważyć, że z definicji legalnej kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
• celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
• wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Wykazując przychód z tytułu uregulowania zobowiązania z tytułu wypłaty majątku w związku z likwidacją Wnioskodawcy, Spółka może pomniejszyć go o dokonane wydatki. Nie budzi wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment wypłaty majątku polikwidacyjnego). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Wartość ta nie może być oczywiście uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania pożyczki, ale w przypadku, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonej i niespłaconej pożyczki stanowi rzeczywisty koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód z innego tytułu niż jej spłata.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia wypłaty majątku likwidacyjnego w formie niepieniężnej odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. W odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Podkreślić należy również, że w momencie zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a pożyczkodawca nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania.

Oczywiste jest, że Spółka (Wnioskodawca) - w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika - nie mogłaby wykazać kosztu w postaci wartości naliczonych odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu dokonania świadczenia niepieniężnego. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Przychodem jest bowiem kwota wierzytelności z tytułu pożyczki, którą Wnioskodawca wykazuje jako majątek likwidacyjny. Konsekwentnie Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku wyzbycie się prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w części obejmującej naliczone odsetki.

W momencie powstania wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym). Prawo do żądania odsetek powstało w wyniku skorzystania przez Wnioskodawcę z uprawnień zawartych w umowach z pożyczkobiorcą. Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorcy. Przyjęcie, że naliczone odsetki są kosztem podatkowym prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki) uzyskany „czysty zysk” stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył prawo do zapłaty odsetek poprzez udzielenie pożyczki. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko kwota odpowiadająca wartości udzielonej pożyczki (w części nie zwróconej przez pożyczkobiorcę). Jest to wydatek poniesiony. Wyzbycie się prawa do odsetek przy uregulowaniu zobowiązania względem Spółki 2 nie oznacza, że odsetki stają się kosztem podatkowym - wydatkiem poniesionym.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 1820/14 z dnia 15 stycznia 2015 r. wydanym wprawdzie w innym stanie faktycznym, ale w którym Sąd wyraźnie stwierdził „(...) zasadnie Minister Finansów wskazał, że ustalenie wartości nominalnej zbywanych praw nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatku. Brak poniesienia wydatku eliminuje taki sposób rozstrzygnięcia sprawy i bezprzedmiotowe jest badanie celu tej czynności. W celu ustalenia rzeczywistego kosztu uzyskania przychodu należy zatem zbadać zdarzenia, które przyczyniły się do powstania tego przychodu. Takim zdarzeniem w omawianej sprawie jest realizacja gwarancji i poręczeń, które to czynności wiązały się z poniesieniem przez Skarżącą określonych wydatków. Te wydatki, jako faktycznie poniesione, mogą być brane pod uwagę jako ewentualne koszty podatkowe osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności i nie jest to czynność - jak twierdzi Skarżąca - całkowicie oderwana od transakcji sprzedaży. Trzeba jednak zbadać, czy wydatki te wypełniają wymienione wyżej przesłania. Koszty te są faktycznie poniesione i miały na celu osiągnięcie przychodu”.

Ad. 2.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (…).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie na mocy art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązującego od 1 stycznia 2015r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 poz. 1328) - do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania w przypadku wydania majątku likwidacyjnego wspólnikowi likwidowanej spółki należy więc określić wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Nie dotyczy on natomiast sytuacji przedstawionej we wniosku, w której udziały zostaną nabyte przez wspólnika (Spółkę 2) spółki likwidowanej (Wnioskodawcy) w wyniku ich otrzymania jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego wspólnika. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano bowiem, że udziały we Wnioskodawcy uprawniające do więcej niż bezwzględnej większości głosów, zostaną wniesione aportem do Spółki 2. W zamian za wniesiony aport Spółka 2 wyda wnoszącemu go podmiotowi, własne udziały o wartości nominalnej, nie wyższej niż wartość rynkowa udziałów we Wnioskodawcy. Aportowi nie będzie towarzyszyć zapłata w gotówce na rzecz podmiotu wnoszącego udziały. Podmiot wnoszący aport, będzie polską spółką kapitałową.

W celu ustalenia kosztu nabycia udziałów Spółki 2 (wspólnika spółki likwidowanej), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W efekcie, należy uznać, że kosztem nabycia udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy dla Spółki 2 będzie wartość nominalna udziałów własnych Spółki 2 wydanych podmiotowi wnoszącemu aportem do Spółki 2 udziały Wnioskodawcy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dochodem (przychodem) udziałowca z tytułu likwidacji Spółki, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją, w postaci środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowej ponad kosztami poniesionymi na nabycie udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę 2, ustalonymi w sposób wyżej wskazany.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pobrania od swojego udziałowca – Spółki 2 - podatku dochodowego z tytułu przekazania mu składników majątkowych Spółki w związku z likwidacją w sytuacji, gdy suma wartości środków pieniężnych oraz wartości rynkowej całej wierzytelności pożyczkowej (obejmującej kwotę główną i naliczone odsetki) będzie wyższa niż koszt nabycia udziałów Spółki przez Spółkę 2 tzn. wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcowi Spółki 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Wnioskodawcy.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego i odprowadzenia go do urzędu skarbowego pod warunkiem, że suma wartości środków pieniężnych oraz kwoty głównej Wierzytelności (a więc bez uwzględnienia części odsetkowej) nie będzie wyższa niż koszt nabycia udziałów Spółki przez Spółkę 2.

Tutejszy Organ podatkowy zwraca uwagę, że stwierdzenie Wnioskodawcy, ujęte w stanowisku odnośnie do pytania nr 2, tj: „Równocześnie ustalając wysokość przychodu po stronie Spółki 2 należy pamiętać, iż dla celów podatkowych odsetki są rozpoznawane na zasadzie kasowej. Dlatego ustalając wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę należy kierować się wyłącznie wartością środków pieniężnych i kwotą główną wierzytelności a nie wysokością naliczonych (lecz nieskapitalizowanych) odsetek. Nieskapitalizowane odsetki, zgodnie z zasadą kasową, będą stanowiły przychód Wnioskodawcy dopiero w momencie ich spłaty przez dłużnika lub kapitalizacji.” - nie ma związku z treścią pytania numer 2, ponieważ stwierdzenie to odnosi się do przychodu Wnioskodawcy, a nie jego wspólnika, czyli Spółki 2, natomiast kwestia wystąpienia przychodu podatkowego z tytułu wydania majątku likwidacyjnego jego wspólnikowi stanowi przedmiot pytania numer 1.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.