INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2013 r. – dotyczącej sposobu rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie – uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2013 r. – dotyczącej sposobu rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”).

Wnioskodawca planuje również utworzenie innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka 1”), z tego też tytułu Wnioskodawca wywodzi swoje uprawnienie do wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

Spółka w wyniku podziału przez wydzielenie z innej spółki kapitałowej otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, dalej jako: „ZCP”).

Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki 1 udziały w Spółce, w zamian za co Spółka 1 wyda na rzecz Wnioskodawcy udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym (transakcja będzie spełniała kryteria do uznania ją za tzw. wymianę udziałów). W rezultacie Spółka 1 stanie się udziałowcem Spółki.

Wartość otrzymanych udziałów nie będzie stanowić przychodu ani dla Spółki 1, ani dla Spółki, gdyż spełnione zostaną przesłanki przewidziane w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie powstanie konieczność opodatkowania transakcji podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Głównym przedmiotem działalności zarówno Spółki jak i Spółki 1 będzie szerokorozumiana działalność marketingowo-reklamowa.

W celu uproszczenia struktury własnościowej rozważana jest likwidacja Spółki, a w konsekwencji przeniesienie własności całego majątku należącego do Spółki na Spółkę 1. Niewykluczone, że majątek Spółki zostanie wydany Spółce 1 w ramach procesu likwidacji, w naturze.

Wartość majątku likwidacyjnego otrzymana przez Spółkę 1 będzie najprawdopodobniej stanowiła jej przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż nie będą spełnione przesłanki do zwolnienia przychodu określone w art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Składniki majątkowe Spółki nabywanej, które mają zostać przekazane Spółce 1 w ramach likwidacji nie zostały objęte przez Spółkę nabywaną w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wywodzi swoje uprawnienie do wystąpienia z niniejszym wnioskiem z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 6 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że spółka z o.o., o której mowa we wniosku (wskazana we wniosku jako „Spółka 1”) będzie nosić nazwę „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedziba w Y, przy ulicy Z.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nabycia przez Spółkę 1 udziałów Spółki w formie aportu (wymiany udziałów) dochodem (przychodem) Spółki 1 z tytułu likwidacji Spółki będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki otrzymanego w związku z likwidacją Spółki ponad wydatkami Spółki 1 poniesionymi na nabycie udziałów Spółki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki 1 wydanych udziałowcowi/udziałowcom Spółki w zamian za udziały Spółki, w sytuacji gdy likwidacja Spółki nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę 1 udziałów w Spółce...

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się; „zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.

Uwzględniając powyższe, należy zatem ustalić jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce – koszt ten bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomniejszy przychód otrzymany przez Spółkę 1 w związku z likwidacją Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem tym (tj. kosztem nabycia udziałów Spółki) jest wartość nominalna udziałów Spółki 1 wydanych przez Spółkę 1 w zamian za aport udziałów Spółki.

Art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy nie precyzuje jak należy rozumieć określenie „koszt nabycia bądź objęcia”. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) – nabyć – nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć” Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O, 2003 - nabyć-nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.

W przypadku Spółki 1 nie ulega wątpliwości, że kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów wydawanych przez Spółkę 1 w zamian za aport – koszt ten bowiem Spółka 1 poniosła, aby nabyć/objąć udziały w Spółce – jest to wydatek dokonany przez Spółkę 1, aby uzyskać własność udziałów Spółki, dokonany wprawdzie nie w pieniądzu, ale poprzez zwiększenie jej pasywów.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwestia, że kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko sumy (środki pieniężne) wydatkowane przez Spółkę 1 na nabycie udziałów Spółki. W szczególności kosztem tym są np. udziały/akcje własne wydawane w zamian za aport. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 roku (I SA/Bk 155/08) wskazał: „Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J, Głuchowski, Warszawa 2001. s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych”.

Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2004 roku I FSK 57/04) Sąd wskazał, że: „Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową, powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (por. J. Frąckowiak, Kodeks handlowy – Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. 398 i nast). Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła (art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.p.)”.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa – transakcja wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest szczególną postacią aportu w formie niepieniężnej. W odróżnieniu jednak od stanów faktycznych ujętych w hipotezie normy jaką można wyprowadzić z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu podatkowego, a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta na moment m.in. dyspozycji otrzymanych tą drogą udziałów.

Co więcej, taki właśnie koszt (tj. wartość nominalna udziałów Spółki 1 wydawanych w zamian za aport udziałów Spółki) byłby kosztem pomniejszającym przychód z odpłatnego zbycia udziałów Spółki. Zgodnie bowiem z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 16 ust. 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

Zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów „Projektem z dnia 4 marca 2010 r.: Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych” ustawodawca wskazuje, iż kwestia ustalania kosztów dla spółki nabywającej udziały (tj. Spółki) budzi obecnie wątpliwości: „Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłat w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”. Podobnie w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych: „Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną dopłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłat w gotówce. Koszt te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę od podatników zbywających jej udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia „koszt nabycia” z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i „wydatki na nabycie” z art. 16 ust. 8e ustawy).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, w sytuacji gdy Spółka 1 otrzyma w ramach likwidacji Spółki określone składniki majątkowe, wartość uzyskanego majątku likwidacyjnego będzie przewyższać wydatki poniesione przez Spółkę 1 na nabycie bądź objęcie udziałów w likwidowanej Spółce, to do przychodów Spółki 1 podlegać będzie zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskana wartości rynkowej składników otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego ponad wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów w Spółce.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów w Spółce nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za przychód podatkowy.

W sytuacji gdy podatnik w ramach likwidacji Spółki otrzyma składniki majątkowe których wartość rynkowa będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów w Spółce, to wówczas stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość rynkowa składników otrzymanych w ramach likwidacji Spółki nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, że koszty nabycia lub objęcia udziałów w Spółce, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny odpowiadać nominalnej wartości udziałów Spółki 1 wydanych w zamian za udziały Spółki. Udziały te stanowią bowiem swoiste wynagrodzenie wydawane w zamian za otrzymane przez Spółkę 1 udziały w Spółce.

Konkludując możliwe będzie wystąpienie sytuacji:

1. wartość rynkowa składników otrzymanych przez Spółkę 1 w ramach likwidacji Spółki będzie wyższa niż poniesione przez Spółkę 1 wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki 1 wydanych w zamian za udziały Spółki nabyte w ramach wymiany udziałów lub;
2. wartość rynkowa składników otrzymanych przez Spółkę 1 w ramach likwidacji Spółki będzie niższa lub równa względem poniesionych przez Spółkę 1 wydatków.

W sytuacji nr 1 do przychodów Spółki 1 zaliczeniu podlegać będzie tylko nadwyżka wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych z likwidacji Spółki ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki 1 wydanych w zamian za udziały Spółki nabyte w ramach wymiany udziałów.

W sytuacji nr 2 cała wartość rynkowa składników otrzymanych przez Spółkę 1 w ramach likwidacji Spółki nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodów Spółki 1.

Podsumowując, podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę 1 w ramach likwidacji Spółki ponad wydatki na nabycie udziałów w Spółce w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce 1 wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały Spółki, w przypadku gdy wartość rynkowa tych składników będzie wyższa niż poniesione przez Spółkę 1 przedmiotowe wydatki.

Natomiast w sytuacji gdy wartość rynkowa składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę 1 w ramach likwidacji Spółki będzie niższa niż wydatki na nabycie udziałów w Spółce w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce 1 wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały Spółki, to po stronie Spółki nie pojawi się obowiązek wykazania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego Spółki.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym np.:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. o sygn. IPPB3/423-56/12-3/PK1,
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r. o sygn. IPPB3/423-657/11-2/DP,
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r. o sygn. IPPB5/423-534/10-6/DG, organ podzielił następujące stanowisko podatnika: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana Inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę A udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B”
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2009 r. o sygn. IPPB3/423-295/09-2/AG, organ uznał, iż do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) innej spółki wniesionych do Spółki będącej wnioskodawcą, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.