INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.01.2012 r. (data wpływu 09.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości ujęcia kwot wpłacanych przez spółki z Grupy z tytułu wynagrodzenia za usługi szkoleniowe w ramach pieniężnego wkładu obowiązkowego i dodatkowego jako przychodu związanego z działalnością gospodarczą (pytanie 7) - jest prawidłowe,

• określenia daty powstania przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia za usługi szkoleniowe w ramach pieniężnego wkładu obowiązkowego i dodatkowego jako usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych (pytanie 8) - jest prawidłowe,

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki wydatków związanych ze świadczeniem usług szkoleniowych, ujętych w wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług szkoleniowych, którym są obciążane spółki z Grupy (pytanie 9) - jest prawidłowe,

• możliwości rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych ze świadczeniem usług szkoleniowych, ujętych w wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług szkoleniowych, którym są obciążane spółki z Grupy (pytanie 10) - jest prawidłowe

• zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy CIT otrzymanego wsparcia finansowego w ramach dotacji na realizację Projektu „(...)” realizowanego w ramach PO Kapitał Ludzki (pytanie 11) - jest prawidłowe

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z Projektem, innych niż bezpośrednio sfinansowane z dotacji (pytanie 12) - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 09.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z realizacją Projektu „(...)”, realizowanego w ramach PO Kapitał Ludzki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca –Sp. z o.o. (dalej: „XXX” lub „Spółka”) jest członkiem międzynarodowego koncernu budowlanego — XXX (dalej: „Koncern XXX”). W skład „polskiej części” koncernu XXX wchodzi kilkanaście spółek zajmujących się m.in. produkcją i dystrybucją cementu, jak również wyspecjalizowane podmioty świadczące określone usługi w ramach koncernu (oraz na zewnątrz).

Wnioskodawca jest podmiotem, w ramach którego zostały skupione m.in. funkcje szkoleniowe i księgowe - tego typu funkcje są realizowane przez Spółkę na rzecz innych krajowych podmiotów z Koncernu XXX (dalej: „spółki z Grupy”).

Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie na realizację projektu (dalej: „dotacja”) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), działanie 2.1. — Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki. Dotacja otrzymywana przez Spółkę jest finansowana z dwóch źródeł:

• 85% ze środków unijnych, tzn. z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: „EFS”),

• 15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.
  
  

Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie kosztów doradztwa i przeszkolenia pracowników Spółki oraz pracowników spółek z Grupy w ramach projektu „(...)” (dalej: „Projekt”).

W tym celu Spółka podpisała umowę o dofinansowanie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP), działając jako beneficjent wsparcia na realizację Projektu (dalej: „Beneficjent”).

Zasady udzielania przez PARP pomocy w ramach PO KL określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111, poz. 710 ze zm.).

Przedmiot Projektu:

Zgodnie z założeniami Projektu, Spółka odpowiada za realizację Projektu — tj. zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników spółek z Grupy oraz dla własnych pracowników (w tym zakresie Spółka, jak i spółki z Grupy biorące udział w Projekcie są w myśl postanowień umowy o dofinansowanie zawartej z PARP, „beneficjentami pomocy”). Oznacza to, iż Spółka jest zobowiązana do świadczenia usług doradczych i szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy — w tym celu Spółka nabywa towary i usługi głównie od podmiotów zewnętrznych, a w niewielkiej części wykonuje te zadania w oparciu o własne aktywa/zasoby. W pewnej części nabywane towary i usługi dotyczą doradztwa i szkoleń organizowanych dla własnych pracowników Spółki.

Zakres i warunki świadczenia przez Spółkę usług na rzecz spółek z Grupy w ramach realizacji Projektu wynikają z umowy zawartej przez Spółkę z każdą ze spółek z Grupy (dalej: „umowa serwisowa”).

Świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu mają charakter usług doradczych oraz usług szkoleniowych mających na celu kształcenie/doskonalenie zawodowe pracowników biorących udział w Projekcie. Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dofinansowania złożonym w PARP, świadczenia realizowane przez Spółkę będą obejmować m.in. obszary bezpieczeństwa i higieny pracy, motywowanie, strategię zarządzania wiekiem, rozwój kompetencji menedżerskich, umiejętność zarządzania finansami, uprawnienia energetyczne, profesjonalne prowadzenie biura. Zatem, zakresem Projektu objęte są, co do zasady, szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności zawodowych pracowników biorących udział w Projekcie.

Jak podkreślił Wnioskodawca, przedmiotem niniejszego wniosku jest realizowanie przez Spółkę w ramach Projektu usług o charakterze szkoleniowym na rzecz spółek z Grupy, jak również na rzecz własnych pracowników Spółki (wniosek nie dotyczy świadczenia usług doradczych, które są rozliczane na odmiennych zasadach).

Koszty Projektu:

Zgodnie z kosztorysem Projektu, towary i usługi, nabywane w celu realizacji obowiązków Spółki w ramach Projektu, to m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (m.in. długopisy, książki, itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, a także koszty ogólne związane z organizacją i zarządzaniem Projektem.

Spółka nie nalicza marży z tytułu świadczonych usług, co stanowi jeden z warunków uzyskania dofinansowania Projektu przez PARP. Oznacza to, że koszt usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę w ramach Projektu jest równy kwocie kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją tych usług.

Finansowanie Projektu:

Koszty ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych uiszczanych w gotówce przez spółki z Grupy oraz Spółkę w ramach wkładu prywatnego pieniężnego beneficjentów pomocy. Dodatkowo umowa o dofinansowanie Projektu zawarta z PARP przewiduje obowiązek wniesienia przez beneficjentów pomocy (tj. spółki z Grupy oraz Spółkę) wkładu własnego w formie wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniach.

Ze względu na rolę Spółki jako podmiotu otrzymującego dofinansowanie („Beneficjent”) środki z dotacji w całości przekazywane będą na rachunek bankowy Spółki przeznaczony wyłącznie do obsługi płatności realizowanych w ramach Projektu ze środków otrzymanych z PARP.

Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Z uwagi na fakt, że PARP finansuje częściowo koszty realizacji Projektu, w części niesfinansowanej z dotacji, wydatki na realizację Projektu są ponoszone przez beneficjentów pomocy (spółki z Grupy) w ramach pieniężnego wkładu prywatnego i przelewane na odrębny rachunek bankowy Spółki.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Regionalnego pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111, poz. 710), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć: 80% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę, 70% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na średniego przedsiębiorcę i 60% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na przedsiębiorcę innego niż określony powyżej.

Ponieważ Spółka i spółki z Grupy są dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu ww. przepisów, pomoc finansowa dotycząca realizacji Projektu nie może przekroczyć 60% wydatków kwalifikowalnych.

Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń, również kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń pracowników Spółki i spółek z Grupy uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy.

Na podstawie umowy zawartej z PARP w związku z realizacją Projektu, każdy beneficjent pomocy (w tym Spółka) jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w określonej kwocie, która obejmować będzie:

• wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników,

• wkład prywatny w postaci środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny).
  
  

Ponadto beneficjenci pomocy mogą przeznaczyć dodatkowe środki pieniężne na pokrycie kosztów szkolenia, jeśli przekroczą one budżet ustalony w umowie z PARP dla potrzeb kalkulacji dotacji.

Podsumowując powyższe, koszty szkoleń organizowanych przez Spółkę w ramach Projektu na rzecz spółek z Grupy są pokrywane z dwóch źródeł:

• z dotacji otrzymanej z PARP — w ramach ściśle określonego budżetu przyznanego Spółce jako Beneficjentowi i wskazanego w umowie o dofinansowanie zawartej przez Spółkę z PARP na realizację Projektu;

• z własnych środków pieniężnych beneficjentów pomocy (wkład prywatny pieniężny spółek z Grupy oraz Spółki) — w części niepokrytej środkami z dotacji.
  
  

Opisana powyżej metodologia dotycząca sposobu kalkulacji finansowania kosztów szkolenia w ramach Projektu została przedstawiona na poniższym przykładzie liczbowym (przykład w uproszczony sposób na przykładowych danych przedstawia kalkulację przyznanej dotacji w oparciu o koszty szkolenia, a także wyliczenie finansowania kosztów szkolenia z poszczególnych źródeł opisanych powyżej). W przykładzie dla uproszczenia założono, że koszty szkolenia mieszczą się w budżecie uzgodnionym z PARP, tzn. beneficjent pomocy nie dopłaca dodatkowego wkładu pieniężnego dobrowolnego ponad obowiązkowy wkład pieniężny uwzględniony w budżecie dla potrzeb kalkulacji dotacji.

Założenia i dane stosowane w przykładzie:

• 7.500 zł — „koszty zewnętrzne” organizacji szkoleń zgodnie z budżetem uzgodnionym z PARP (wynagrodzenie firmy szkoleniowej, materiały szkoleniowe, wynajem sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia);

• 2.500 zł — wkład własny Beneficjenta w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu (na wkład własny Beneficjenta składają się wkłady prywatne beneficjentów pomocy w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu);

• 1.500 zł — obowiązkowy wkład własny Beneficjenta w postaci środków pieniężnych (na ten wkład składają się wkłady prywatne pieniężne beneficjentów pomocy);

• 10.000 zł (suma kosztów szkolenia i wkładu w postaci wynagrodzeń) — łączna kwota kosztów kwalifikowalnych, tj. całkowity budżet szkolenia uzgodniony z PARP.
  
  

Kwota dofinansowania z dotacji, która może zostać przeznaczona na pokrycie wydatków związanych ze szkoleniem:

60% x 10.000 zł = 6.000 zł

Beneficjent wnosi wkład własny (w wysokości 4.000 zł) w postaci wynagrodzeń (2.500 zł) oraz środków pieniężnych (1.500 zł) - jako wkłady prywatne beneficjentów pomocy. Dotacja (6.000 zł) wraz z wkładem własnym w postaci środków pieniężnych (1.500 zł) jest przeznaczona na pokrycie kosztów „zewnętrznych” organizacji szkoleń.

Sposób rozliczenia Projektu:

Środki pieniężne określone w budżecie wskazanym w umowie zawartej z PARP obejmujące wkład prywatny pieniężny uiszczany przez beneficjentów pomocy, jak i środki z dotacji przekazywane przez PARP, są wpłacane na odrębne rachunki bankowe Spółki w trakcie trwania Projektu.

Dla potrzeb rozliczenia Projektu, Spółka oraz spółki z Grupy przyjęły zasadę (odzwierciedloną w zawartych umowach serwisowych), iż świadczone przez Spółkę na rzecz każdej spółki z Grupy usługi obejmują cały pakiet szkoleń objętych Projektem, za którego kompleksową organizację odpowiedzialna jest Spółka (oprócz usług szkoleniowych umowy serwisowe dotyczą również usług doradczych, które nie są objęte zakresem niniejszego wniosku). Ze względu na kompleksowy charakter realizowanych usług szkoleniowych umowa serwisowa przewiduje, iż usługi będą wykonywane w dwóch okresach rozliczeniowych, nie rzadziej niż raz w roku. Każdy okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż kolejnych 12 miesięcy. Rozliczenia w ramach Projektu nie obejmują więc poszczególnych szkoleń (takie rozliczenie nie jest również dokonywane z perspektywy rozliczenia dotacji z PARP).

W ramach rozliczeń Projektu ze spółkami z Grupy, Spółka wystawiać będzie faktury VAT na rzecz spółek z Grupy. Obejmują one wyłącznie kwoty stanowiące wkład prywatny pieniężny, który stanowi element wkładu własnego zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej. Faktury VAT zostaną wystawione za usługi szkoleniowe wykonane w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W trakcie Projektu możliwe będzie również pobieranie przez Spółkę zaliczek na poczet usług szkoleniowych, które zostaną wykonane wdanym okresie rozliczeniowym. Otrzymane zaliczki zostaną również udokumentowane w formie faktur VAT wystawionych przez Spółkę. W celu ostatecznego rozliczenia po zakończeniu Projektu, po zakończeniu drugiego okresu rozliczeniowego, Spółka wystawi dla spółek z Grupy faktury VAT uwzględniając otrzymane wcześniej zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dotacja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym otrzymywana przez Spółkę na częściowe pokrycie wydatków związanych z realizacją usług szkoleniowych w ramach Projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT...
2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w ramach Projektu związanych ze szkoleniem własnych pracowników na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT...
3. Czy podstawą opodatkowania z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę w ramach Projektu jest kwota należna Spółce od spółek z Grupy pomniejszona o kwotę należnego podatku...
4. Czy wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania opisanych w stanie faktycznym usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę na rzecz spółek z Grupy...
5. Czy stawką właściwą dla opisanych w stanie faktycznym usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę na rzecz spółek z Grupy jest stawka podstawowa...
6. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi w ramach Projektu na rzecz Spółek z Grupy na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT...
7. Czy kwoty wpłacane przez spółki z Grupy z tytułu usług szkoleniowych w ramach pieniężnego wkładu obowiązkowego i dobrowolnego stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu, z tytułu świadczenia usług na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT...
8. Czy przychód ten może zostać rozpoznany jako przychód podatkowy w okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok, określonych w umowie serwisowej stanowiącej podstawę świadczenia usług szkoleniowych w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o CIT...
9. Czy koszty związane ze świadczeniem usług szkoleniowych, ujęte w wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług szkoleniowych (czyli stanowiące bazę kosztową, na podstawie której obliczana jest wysokość wynagrodzenia Spółki należnego od spółek z Grupy), którym są obciążane spółki z Grupy powinny być zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c ustawy o CIT...
10. Przyjmując, iż koszty ujęte w wynagrodzeniu, którym obciążane są spółki z Grupy stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy koszty poniesione w latach poprzedzających rok uzyskania przychodu, w roku uzyskania przychodu, oraz w roku następującym po roku uzyskania przychodu, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później niż do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów roku, w którym przychód został rozpoznany...
11. Czy otrzymane wsparcie finansowe w ramach dotacji korzysta ze zwolnienia z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT w zakresie wsparcia w formie dotacji celowej otrzymanej z budżetu państwa oraz na postawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy CIT w zakresie wsparcia w formie płatności ze środków europejskich...
12. Czy koszty nieujęte w wynagrodzeniu, o którym mowa w pytaniu Nr 9 i 10 niniejszego wniosku, ale związane z realizacją usług szkoleniowych i doradczych, inne niż bezpośrednio sfinansowane ze wsparcia finansowego w formie dotacji, stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT...
    
    

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 7-12 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek odnośnie pytań Nr 1-6 dotyczących podatku od towarów i usług został rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 7)

Kwoty wpłacane przez spółki z Grupy z tytułu wynagrodzenia za usługi szkoleniowe w ramach pieniężnego wkładu obowiązkowego i dodatkowego stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, z tytułu świadczenia usług, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 7:

W opinii Spółki, wynagrodzenie otrzymywane od Spółek z Grupy kwalifikuje się do przychodu z działalności gospodarczej Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Argumentem przemawiającym za taką kwalifikacją uzyskiwanego wynagrodzenia jest fakt, iż Spółka odpowiada za realizację Projektu, tzn. organizację szkoleń oraz usług doradczych wobec spółek z Grupy, przede wszystkim poprzez zawieranie umów z podmiotami faktycznie wykonującymi szkolenia.

Uwzględniając okoliczność, iż wynagrodzenie jest otrzymywane za podejmowane przez Spółką działania zmierzające do realizacji Projektu należy uznać, iż wynagrodzenie to stanowi przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie brak jest podstaw do zwolnienia tego wynagrodzenia z podatku lub jego wyłączenia z zakresu przychodów opodatkowanych. W szczególności, do wynagrodzenia otrzymywanego od spółek z Grupy, nie mają zastosowania zwolnienia z podatku, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 i art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Brak możliwości zastosowania powyższych zwolnień wynika z tego, iż wynagrodzenie otrzymywane od spółek z Grupy nie stanowi dotacji z budżetu państwa ani budżetów samorządowych, ani płatności ze środków europejskich.

Ad. 8)

Przychód z tytułu świadczenia usług szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy może zostać rozpoznany jako przychód podatkowy w okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok, określonych w umowie serwisowej stanowiącej podstawę świadczenia usług szkoleniowych na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 8:

Możliwość rozpoznawania przychodu z usług szkoleniowych (doradczych) w okresach rozliczeniowych

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują, na czym polega rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych. Z treści przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT brzmiącego: „jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych” wynika jednak wprost, że decyzję o tym czy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych ustawodawca zasadniczo pozostawił w gestii stron - mogą o tym zadecydować usługobiorca i usługodawca.

Wskazać należy, iż ustawodawca nie zawęził katalogu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych tylko do usług ciągłych, bądź też w inny sposób nie sprecyzował rodzaju usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Brak „rodzajowego” ograniczenia potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 sierpnia 2010 r. Nr IPPB5/423-349/10-4/PS wskazał, że: „Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy należy jednakże zauważyć, że: dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług, w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe - jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie”.

W świetle powyższego, usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę mogą zostać uznane za rozliczane w okresach rozliczeniowych (jest to bowiem świadczenie okresowe - z uwagi na fakt, iż Spółka zobowiązana jest do świadczenia na rzecz spółek z Grupy przez ustalony okres cyklu usług szkoleniowych) pod warunkiem, iż fakt świadczenia powyższych usług w okresach rozliczeniowych będzie wynikał z umowy zawartej z poszczególnymi spółkami z Grupy.

Podsumowując powyższe, przepisy ustawy o CIT nie sprzeciwiają się rozliczaniu usług szkoleniowych w oparciu o zdefiniowane w umowie okresy rozliczeniowe.

Moment powstania przychodu

W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze,

• nie rzadziej niż raz w roku.
  
  

Powyższe oznacza, iż datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast znaczenia data wystawienia faktury bądź data otrzymania należności. Innymi słowy, koniec okresu rozliczeniowego jest jedynym kryterium powstania przychodu podatkowego.

Nieistotne jest zatem, kiedy zostanie wystawiona faktura lub kiedy zostanie dokonana płatność (np. w formie zaliczek) za dany okres rozliczeniowy, tzn. czy będzie to już w trakcie trwania tego okresu, czy też po jego zakończeniu. W każdym z tych przypadków przychód podatkowy powinien być bowiem rozpoznany na koniec okresu rozliczeniowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 lutego 2009 r. Nr IBPBI/2/423-1125/08/AM wskazał, iż: „skoro w umowie przyjęto 10-ty dzień następnego miesiąca jako datę rozliczenia się za dany okres, to właśnie tego dnia powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku mają zastosowanie przepisy art. 12 ust 3c. Tak więc, 10-ty dzień następnego miesiąca jest traktowany jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Zgodnie z tym usługa zrealizowania w grudniu, rozliczona 10-go stycznia następnego roku, stanie się przychodem w dacie rozliczenia - właśnie w styczniu kolejnego roku”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę okres trwania projektu szkoleniowego (około dwóch lat), rozpoznawanie przychodu przez Spółkę z tytułu usług szkoleniowych może następować w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowach z poszczególnymi spółkami z Grupy, nie rzadziej niż raz w roku. Momentem rozpoznania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, bez względu na moment wystawienia faktury bądź otrzymania płatności.

Ad. 9)

Koszty związane ze świadczeniem usług szkoleniowych, ujęte w wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług szkoleniowych (czyli stanowiące bazę kosztową na podstawie której obliczana jest wysokość wynagrodzenia Spółki należnego od spółek z Grupy), którym są obciążane spółki z Grupy, powinny być zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki.

Ad. 10)

Przyjmując, iż koszty ujęte w kalkulacji wynagrodzenia, którym obciążane są spółki z Grupy stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty poniesione w latach poprzedzających rok uzyskania przychodu, w roku uzyskania przychodu, oraz w roku następującym po roku uzyskania przychodu, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później niż do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów roku, w którym przychód został rozpoznany.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytań 9 i 10:

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust 4b i 4c.

Z art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c ustawy o CIT wynika, iż w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami roku poprzedniego, poniesionych przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok poprzedni, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, koszty zaliczane są do kosztów podatkowych roku uzyskania przychodu. Co do kosztów poniesionych po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego, stanowią one koszt roku następującego po roku rozpoznania przychodu.

Zakładając, iż pierwszy okres rozliczeniowy zakończy się wiosną roku 2012, do przychodów rozpoznanych w pierwszym okresie rozliczeniowym powinny być przypisane następujące koszty:

• koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy uzyskania przychodów, tzn. rok 2012,

• koszty poniesione w roku 2012,

• koszty poniesione po zakończeniu roku 2012, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego przez Spółkę, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania rocznego za rok 2012.
  
  

Natomiast koszty poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2012 mogą zostać zaliczone do kosztów roku 2013.

Zakładając, iż drugi okres rozliczeniowy zakończy się wiosną roku 2013, do przychodów rozpoznanych w drugim okresie rozliczeniowym powinny być przypisane następujące koszty:

• koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy uzyskania przychodów, tzn. rok 2013,

• koszty poniesione w roku 2013,

• koszty poniesione po zakończeniu roku 2013, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego przez Spółkę, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania rocznego za rok 2013.
  
  

Koszty poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2013 mogą zostać zaliczone do kosztów roku 2014.

Co do określenia zakresu „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, to nie ma ustawowego zdefiniowania tego pojęcia. Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku należy przyjąć, iż są to koszty, które zostaną ujęte w bazie kosztowej wynagrodzenia fakturowanego na spółki z Grupy, gdyż takie koszty bezpośrednio wpływają na wielkość uzyskanego przez Spółkę przychodu, tzn. dodanie kosztu do tego wynagrodzenia o taką samą kwotę zwiększa kwotę przychodu. Innymi słowy, każdy wydatek dodany do wynagrodzenia (tzw. bazy kosztowej) o taką samą kwotę będzie zwiększał wielkość tego wynagrodzenia.

Jednocześnie, koszty ujęte w wynagrodzeniu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami niezależnie od faktu, iż w większości przypadków będą one wynikały z proporcjonalnego rozbicia kosztów z faktur wystawianych przez podmioty trzecie, tzn. głównie podwykonawców usług szkoleniowych oraz podwykonawców innych świadczeń niezbędnych do realizacji Projektu. W efekcie, do wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług szkoleniowych fakturowanego na daną spółkę z Grupy będzie trafiała tylko pewna część z faktur z tytułu szkoleń przeprowadzonych przez zewnętrznych podwykonawców, np.: 20% wartości takiej faktury będzie trafiało do bazy kosztowej stanowiącej wynagrodzenie, reszta będzie pokryta z dotacji. Z kolei, te 20% wartości faktury będzie w dalszej kolejności rozbijane na poszczególne spółki z Grupy wg ustalonego klucza.

Pozostała część kosztów szkoleń i innych kosztów kwalifikowalnych, niezafakturowana w postaci wynagrodzenia na spółki z Grupy, znajdzie pokrycie w dotacji uzyskanej na podstawie Umowy o dofinansowanie lub dotyczy kosztów szkoleń pracowników Spółki.

Podsumowując, koszty ujęte w wynagrodzeniu, którym obciążane są spółki z Grupy stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozliczane w czasie w oparciu o zasady określone w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT, których skutki stosowania do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku przedstawiono wyżej.

Ad. 11)

Zdaniem Spółki, wsparcie finansowe, otrzymane w ramach dotacji korzysta ze zwolnienia z podatku CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT w zakresie wsparcia w formie dotacji celowej otrzymanej z budżetu państwa oraz na postawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy CIT w zakresie wsparcia w formie płatności ze środków europejskich.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 11:

Dotacja otrzymywana przez Spółkę jest finansowana z dwóch źródeł:

• 85% ze środków unijnych, tzn. z EFS,

• 15% w formie dotacji celowej ze środków budżetu krajowego.
  
  

Podstawą prawną otrzymania dotacji jest umowa o Dofinansowanie Projektu w Ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia 26 kwietnia 2011 r. („Umowa o dofinansowanie”) zawarta z PARP.

Biorąc pod uwagę, iż środki te pochodzą z dwóch źródeł, tzn. z EFS, czyli ze środków Unii Europejskiej oraz z budżetu państwa rozważenia wymagają podstawy prawne właściwe dla każdego z tych źródeł.

Środki z EFS

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Przesłanki zastosowania niniejszego przepisu są następujące:

• uzyskana płatność wynika z projektów realizowanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

• jest otrzymana z Banku Gospodarstwa Krajowego,

• podmiot otrzymujący nie jest wykonawcą.
  
  

Przesłanka I:

Aby rozstrzygnąć czy spełniona jest pierwsza przesłanka, tzn. czy dofinansowanie z EFS pochodzi ze środków europejskich, należy odnieść się do ustawy o finansach publicznych, w której zgodnie z art. 2 pkt 5, ilekroć jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 tejże ustawy, m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 31 lipca 2006 r.) zalicza Europejski Fundusz Społeczny do funduszy strukturalnych.

Uwzględniając powyższe podstawy prawne, należy uznać, iż pierwszy warunek zwolnienia określony w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT jest spełniony.

Przesłanka II:

W myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone m.in. na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Obsługą płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich zajmuje się Minister Finansów (art. 187). Przepis art. 200 ust. 1 ustawy stanowi, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego („BGK”).

Zgodnie z § 1 pkt 8 Umowy o dofinansowanie, przez termin „Płatnik” należy rozumieć Bank Gospodarstwa Krajowego, który na podstawie wystawionego przez Instytucję Wdrażającą/Instytucję Pośredniczącą II stopnia zlecenia płatności, przekazuje płatności ze środków europejskich.

Także sposób przekazywania poszczególnych transz dofinansowania stosowany w praktyce potwierdza, iż środki wsparcia finansowego są przekazywane przez BGK.

Uwzględniając powyższe fakty należy uznać, iż druga przesłanka zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT jest spełniona.

Przesłanka III

Przesłanka niniejsza ma charakter negatywny. Z zakresu zwolnienia z dochodu są wyłączone płatności otrzymane przez wykonawców. Przesłanka ta wymaga dokładniejszego rozważenia, gdyż Spółka pełni rolę usługodawcy na gruncie umowy serwisowej w stosunku do spółek z Grupy. Z drugiej strony, jest ona beneficjentem pomocy zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie. Pomimo, iż Spółka świadczy usługi szkoleniowe oraz doradcze na rzecz spółek z Grupy, będące przedmiotem dofinansowania w formie dotacji, nie jest ona wykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT, o czym świadczą następujące argumenty.

Z Umowy o dofinansowanie wynika, iż Spółka ma status beneficjenta. Jednocześnie, w słowniczku zawartym w tej umowie jest definicja terminu „podwykonawca”, sformułowana następująco: „podmiot wykonujący zadania zlecone w ramach Projektu przez Beneficjenta”. Z powyższych sformułowań wynika, iż beneficjent wykonawca (podwykonawca) muszą być odrębnymi podmiotami prawa, tak aby była możliwość zlecania przez beneficjenta wykonania określonych czynności (beneficjent nie może tych czynności zlecać sam sobie). Z tego powodu fakt, iż Spółka organizuje proces szkoleń nie oznacza, iż należy Spółkę uznać za wykonawcę.

Status wykonawców mają firmy szkoleniowe, które fizycznie wykonują świadczenia będące przedmiotem dofinansowania, a także inne podmioty trzecie, które realizują świadczenia zaliczane do kosztów kwalifikowalnych, koniecznych do realizacji świadczeń będących przedmiotem dofinansowania w formie dotacji. Spółka nie realizuje szkoleń (usług doradczych) samodzielnie, ale zleca ich wykonanie podmiotom trzecim na podstawie odrębnych umów. To podmioty trzecie fizycznie realizujące świadczenia są wykonawcami na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 52 in fine ustawy o CIT. Natomiast Spółka jako beneficjent wyraźnie wskazany w Umowie o dofinansowanie ma prawo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W rezultacie, należy uznać, iż Spółka jako beneficjent, a nie wykonawca, ma prawo korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT.

Środki z dotacji celowej:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zwolnienie ma zastosowanie:

• do dotacji otrzymanych z budżetu państwa,

• z wyłączeniem dopłat do oprocentowania kredytów budowlanych.
  
  

W myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dotacje celowe są to m.in. środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Jednocześnie, środki finansowe otrzymywane w ramach dotacji celowej nie będą w żaden sposób stanowiły dopłat do oprocentowania jakichkolwiek kredytów budowlanych.

Uwzględniając powyższe, warunki zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy uznać za spełnione.

Środki, które otrzyma Spółka w formie dotacji celowej będą więc korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe podstawy prawne należy uznać, iż cała dotacja otrzymana przez Spółkę powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 12)

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty nieujęte w wynagrodzeniu, o którym mowa w pytaniu Nr 9 i 10 niniejszego wniosku, ale związane z realizacją usług szkoleniowych i doradczych, inne niż bezpośrednio sfinansowane ze wsparcia finansowego w formie dotacji, stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 12:

Skoro z perspektywy Spółki dotacja jest zwolniona z podatku dochodowego, pojawia się pytanie czy wydatki pokryte z tej dotacji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53.

W oparciu o powyższy przepis, można sformułować wniosek, iż wydatki bezpośrednio sfinansowane z dotacji nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż środki pochodzące z dotacji podlegają zwolnieniu na podstawie art. art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy o CIT.

Z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wynika, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji, a więc ze środków europejskich oraz dotacji celowej. „Bezpośrednio” należałoby rozumieć wydatki pokryte przez to dofinansowanie, innymi słowy, wydatki zapłacone przy użyciu środków pieniężnych pochodzących z dotacji. Ponieważ Spółka prowadzi odrębny rachunek bankowy, na który są przekazywane transze wsparcia pochodzące z dotacji, może ona dokładnie określić, które wydatki i w jakim zakresie zostały sfinansowane z dotacji, a które z innych środków pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z Projektem, inne niż te o których mowa w pytaniach Nr 9 i 10, niepokryte z dotacji, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy analizowanego przepisu i mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów. Spełniają one bowiem przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przykładowo, w zakresie tych kosztów mieściłyby się wydatki na szkolenia własnych pracowników Spółki, które nie zostały pokryte dotacją ale własnym wkładem pieniężnym Spółki. Przez to, że są to koszty szkolenia własnych pracowników nie byłoby podstaw do ich rozliczenia na spółki z Grupy. Jednocześnie są one pośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej, w której realizację zaangażowani są szkoleni pracownicy. W tej grupie kosztów mogą się również mieścić koszty dotyczące Projektu, które jednak nie zostały uwzględnione w budżecie uzgodnionym z PARP dla potrzeb kalkulacji należnej dotacji, np.: koszty doradztwa dotyczącego sposobu rozliczania Projektu w zakresie przypadającym na Spółkę, ustalonym przy pomocy adekwatnego klucza alokacji kosztów wspólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

• możliwości ujęcia kwot wpłacanych przez spółki z Grupy z tytułu wynagrodzenia za usługi szkoleniowe w ramach pieniężnego wkładu obowiązkowego i dodatkowego jako przychodu związanego z działalnością gospodarczą (pytanie 7) – uznaje się za prawidłowe,

• określenia daty powstania przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia za usługi szkoleniowe w ramach pieniężnego wkładu obowiązkowego i dodatkowego jako usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych (pytanie 8) - uznaje się za prawidłowe,

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki wydatków związanych ze świadczeniem usług szkoleniowych, ujętych w wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług szkoleniowych, którym są obciążane spółki z Grupy (pytanie 9) - uznaje się za prawidłowe,

• możliwości rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych ze świadczeniem usług szkoleniowych, ujętych w wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług szkoleniowych, którym są obciążane spółki z Grupy (pytanie 10) - uznaje się za prawidłowe,

• zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy CIT otrzymanego wsparcia finansowego w ramach dotacji na realizację Projektu „(...)”, realizowanego w ramach PO Kapitał Ludzki (pytanie 11) - uznaje się za prawidłowe,

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z Projektem, innych niż bezpośrednio sfinansowane z dotacji (pytanie 12) - uznaje się za prawidłowe.
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.