Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-76/15-2/MW
z 9 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy Bonusy wypłacane Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia (zaksięgowania) tych wydatków w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Bonusy wypłacane Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia (zaksięgowania) tych wydatków w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej A. i dystrybutorem na rynku polskim produktów leczniczych oraz suplementów diety oferowanych przez Grupę A., a także produktów leczniczych innych marek, które to marki Spółka nabyła we własnym zakresie (dalej łącznie określane jako „Produkty”). Spółka jest jedynym podmiotem uprawnionym do dystrybucji Produktów na polskim rynku.

Produkty są przez Spółkę sprzedawane do działających w Polsce hurtowni farmaceutycznych (dalej „Hurtownie”), które następnie dystrybuują je do sieci aptecznych i aptek (dalej „Apteki”). Każda z powyższych dostaw między Spółką i Hurtowniami jest dokumentowana za pomocą faktur VAT wystawianych przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Co do zasady, bezpośrednimi kontrahentami Spółki są Hurtownie. Apteki mogą nabywać Produkty od Hurtowni współpracujących z Wnioskodawcą (tj. od Hurtowni, do których Produkty Spółka sprzedaje bezpośrednio), bądź od Hurtowni, które nie nabywają Produktów bezpośrednio od Spółki lecz od innych Hurtowni bowiem w łańcuchu dostaw Produktów ze Spółki do Aptek może pojawić się nawet kilka Hurtowni jako pośredników. Hurtownie, do których Spółka nie sprzedaje Produktów bezpośrednio, są w dalszej części niniejszego wniosku określane jako „Pośrednik”.

Apteki sprzedają Produkty Spółki do ostatecznych odbiorców, głównie osób fizycznych. Pośrednicy natomiast nabywają Produkty od Hurtowni, do których zostały one dostarczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę i następnie odsprzedają je do Aptek lub innych Pośredników.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Hurtownie/Pośrednicy i Apteki, które uczestniczą w dystrybucji Produktów, również są czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawca podejmuje różnorodne działania mające na celu intensyfikację sprzedaży Produktów. Działania te obejmują, między innymi, wypłatę bonusów pieniężnych Aptekom, które prowadzą sprzedaż Produktów (dalej „Bonus”). Niekiedy Bonusy mogą być także wypłacane podmiotom, które reprezentują daną sieć apteczną (tj. kilka/kilkanaście Aptek prowadzących sprzedaż Produktów), ale same nie biorą udziału w obrocie Produktami (tj. nie nabywają i nie odsprzedają Produktów). Bonusy mogą być także wypłacane Pośrednikom. Celem Bonusów jest nagradzanie Aptek (lub reprezentujących je podmiotów) oraz Pośredników za nabywanie Produktów (a wyłącznie w przypadku suplementów diety-także za sprzedaż) i w ten sposób zmotywowanie tych podmiotów do bardziej skutecznej/zintensyfikowanej sprzedaży Produktów. W ten sposób, wpływając na zakup Produktów przez Apteki/Pośredników, Wnioskodawca wpływa na wielkość swojego obrotu Produktami na rynku polskim w relacji Wnioskodawca - Hurtownia. Bonusy będące przedmiotem niniejszego wniosku są zatem zawsze wypłacane do podmiotu, do którego Spółka nie sprzedaje Produktów bezpośrednio.

Bonusy przyznawane są na podstawie porozumień (pisemnych bądź ustnych) zawieranych między Wnioskodawcą i Apteką/Pośrednikiem bądź podmiotem reprezentującym Apteki.

Bonusy mogą być przyznawane w odniesieniu do wszystkich Produktów będących w ofercie Spółki bądź w odniesieniu tylko do wybranych rodzajów Produktów. W każdym jednak przypadku, zasady przyznawania Bonusów przez Wnioskodawcę pozostają w zgodzie z odrębnymi przepisami regulującymi zasady obrotu produktami leczniczymi. Bonusy nigdy nie są przyznawane w odniesieniu do leków refundowanych. Bonusy są przyznawane wyłącznie w odniesieniu do leków nierefundowanych (w takim przypadku, Bonus przyznawany jest za zakup Produktów) oraz suplementów diety (w takim przypadku, Bonus może być przyznawany za zakup lub sprzedaż Produktów).

Sposób ustalania wielkości Bonusów jest różny w zależności od ustaleń z Apteką/Pośrednikiem lub podmiotem reprezentującym Apteki. W szczególności, Bonusy mogą być ustalane i przyznawane jako:

1. ustalony procent wartości Produktów zakupionych lub sprzedanych przez Aptekę/Pośrednika w danym przedziale czasowym (obowiązywania akcji promocyjnej), ale ma on charakter warunkowy, tj. jest wypłacany pod warunkiem, że dana Apteka/Pośrednik dokona w danym przedziale czasowym zakupów lub sprzedaży Produktów w ilości lub wartości przekraczającej wskazane minimalne progi - wówczas Bonus jest naliczany jako procent wartości wszystkich Produktów objętych akcją promocyjną zakupionych/sprzedanych przez daną Aptekę/Pośrednika;
2. ustalony procent wartości wszystkich Produktów objętych akcją promocyjną, zakupionych lub sprzedanych przez Aptekę/Pośrednika w danym przedziale czasowym (obowiązywania akcji promocyjnej), przy czym, Bonus jest przyznawany w stosunku do wszystkich zakupionych/sprzedanych przez daną Aptekę/Pośrednika Produktów objętych promocją niezależnie od tego czy zakup/sprzedaż tych Produktów przez daną Aptekę/Pośrednika osiągnął jakieś określone limity/ progi.
   
   

Wnioskodawca jest jedynym (wyłącznym) dystrybutorem na polskim rynku Produktów. Spółka otrzymuje od Aptek/Pośredników lub podmiotów reprezentujących Apteki dane na temat wielkości i wartości zakupów/sprzedaży Produktów dokonanych przez daną Aptekę/Pośrednika w danym przedziale czasowym z informacją, od której Hurtowni dane Produkty zostały nabyte przez Aptekę/Pośrednika. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić konkretnych partii i numerów Produktów, w odniesieniu do zakupu lub sprzedaży których przez Apteki/Pośredników został udzielony Bonus. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować Bonusu do konkretnej dostawy lub dostaw Produktów dokonanych przez Spółkę na rzecz Hurtowni ze wskazaniem daty dokonania tej dostawy. Powyższe wynika między innymi z faktu, że Apteki/Pośrednicy mogą się zaopatrywać w różnych Hurtowniach, tj. zarówno tych, do których Wnioskodawca sprzedaje Produkty bezpośrednio, jak i tych, które nabywają Produkty od innych Hurtowni (do których Spółka bezpośrednio nie sprzedaje Produktów). Każdorazowo jednak, Bonus jest wypłacany w związku z obrotem przez Apteki/Pośredników Produktami, które na wcześniejszym etapie obrotu zostały sprzedane przez Spółkę na rynku polskim na rzecz jednej z wielu Hurtowni.

Decyzja o przyznaniu i wysokości Bonusu podejmowana jest na podstawie danych dotyczących wartości i ilości Produktów zakupionych/sprzedanych przez poszczególne Apteki/Pośredników lub sieci Aptek. Powyższe dane Spółka otrzymuje od Aptek/Pośredników lub sieci Aptek w formie szczegółowych raportów, które umożliwiają rzetelne wyliczenie Bonusu należnego Aptekom.

Po ustaleniu wysokości Bonusu należnego Aptece/Pośrednikowi lub sieci Aptek, Bonus w formie pieniężnej wypłacany jest na rachunek bankowy odpowiednio Apteki/Pośrednika bądź podmiotu reprezentującego Apteki. Wnioskodawca posiada więc dowód wypłaty Bonusu w postaci potwierdzenia dokonania przelewu bankowego.

Ani Apteki/Pośrednicy, ani podmioty reprezentujące sieci Aptek nie są zobowiązane do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w zamian za Bonus. Jedynym warunkiem otrzymania Bonusu jest zakup/sprzedaż Produktów Spółki (zakup/sprzedaż konkretnej ilości lub wartości bądź zakup/sprzedaż w ogóle). Bonus nie stanowi więc wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy. Celem Bonusu jest zmotywowanie Aptek/Pośredników i sieci Aptek do nabywania/sprzedawania jak największej ilości Produktów Spółki. Apteki/Pośrednicy, którym wypłacane są Bonusy, mogą otrzymywać od Spółki odrębne wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, najczęściej marketingowe (np. eksponowanie Produktów, uwzględnianie Produktów w gazetkach reklamowych Aptek/Pośredników, telemarketing, itp.). Każdorazowo jednak zasady świadczenia takich usług oraz ustalania i wypłaty wynagrodzenia są odrębnie ustalane między Wnioskodawcą i Aptekami/Pośrednikami (na podstawie odrębnych porozumień/umów) i nie są w żaden sposób powiązane z wypłatą Bonusów (w szczególności, świadczenie usług nie jest warunkiem przyznania i wypłaty Bonusu). Wnioskodawca pragnie wskazać, że sposób traktowania dla celów podatkowych rozliczeń wynikających ze świadczenia przez Apteki/Pośredników wskazanych powyżej usług marketingowych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o indywidualną interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokumentować Bonusy przyznawane i wypłacane Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki?
2. Czy Bonusy wypłacane Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia (zaksięgowania) tych wydatków w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt?
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług, tj. pytania pierwszego, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Bonusy wypłacane Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki stanowią koszty pośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami (tzw. koszty pośrednie). Powyższe wynika z faktu, że wypłacane Bonusy mają realny wpływ na zwiększenie przychodów Spółki, jednakże nie jest możliwe precyzyjne alokowanie wartości poszczególnych Bonusów do konkretnych przychodów (tj. do konkretnych dostaw Produktów zrealizowanych w danym czasie na rzecz Hurtowni). Tym samym, wartość wypłacanych Bonusów będzie stanowić koszt pośredni potrącany w dacie poniesienia. Przy czym, data poniesienia tego kosztu winna być rozumiana jako dzień, na który ujęto wypłacony Bonus w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowano) na podstawie wystawionej przez Spółkę noty uznaniowej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 z późn. zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Koszty niewymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, w odniesieniu do których widoczny jest związek pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem ich źródeł, stanowią koszty uzyskania przychodów. W ugruntowanej już praktyce przyjęło się, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, by wydatek ten łącznie spełniał następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  
• został właściwie udokumentowany,
  
• nie został wymieniony w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Wszystkie wskazane powyżej warunki spełniają Bonusy wypłacane Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki. Zatem, wypłacone Bonusy powinny być uznane za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Celem Bonusów wypłacanych Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki jest motywowanie Aptek do aktywnego zakupu/sprzedaży Produktów Spółki. Zwiększenie ilości lub wartości Produktów nabywanych/sprzedawanych przez Apteki/Pośredników powoduje zwiększenie sprzedaży Spółki. W konsekwencji, wypłacane Bonusy przyczyniają się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy. Powyższe ma zastosowanie zarówno w przypadku, gdy Bonusy wypłacane są bezpośrednio Aptekom/Pośrednikom, jak i wówczas, gdy Bonusy wypłacane są podmiotom reprezentującym Apteki. W tym drugim przypadku, co prawda Bonusy są wypłacane podmiotom, które nie uczestniczą bezpośrednio w obrocie Produktami (tj. podmioty reprezentujące Apteki nie nabywają i nie odsprzedają Produktów Spółki), niemniej jednak takie rozliczenie wynika z modelu biznesowego przyjętego przez niektóre sieci Aptek. Co więcej, taki sposób rozliczenia nie wpływa na charakter Bonusów ani na ich związek ze sprzedażą generowaną przez Spółkę (Bonusy nadal stanowią wynagrodzenie za zakup/sprzedaż Produktów przez Apteki i przyczyniają się do zwiększenia przychodów Spółki).

Ustawodawca w ustawie o pdop dokonał rozróżnienia na tzw. koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, określając moment, w jakim powinny być potrącane.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty bezpośrednie powinny być – co do zasady – rozliczane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie powinny być ujmowane w rachunku podatkowym podatników w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop). Tym samym, dla właściwego rozliczania ponoszonych wydatków, w odniesieniu do których spełnione zostały warunki determinujące uznanie ich za koszty podatkowe, kluczowe jest zakwalifikowanie ich do kosztów bezpośrednich lub pośrednich.

Z uwagi na brak jednoznacznego wskazania w przepisach o pdop, jakie koszty należy zaliczać do kosztów bezpośrednich, a jakie do pośrednich (w ustawie o pdop nie zawarto bowiem definicji kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich), za właściwe wydaje się odwołanie do językowych znaczeń słów „bezpośrednie” oraz „pośrednie”. Zdaniem Spółki, koszty bezpośrednie to takie, które ponoszone są „w celu” osiągnięcia konkretnego przychodu. Innymi słowy, każdy bezpośredni koszt może zostać odniesiony do określonych przychodów, tj. konkretnych kwot przychodów. Istnieje proste powiązanie pomiędzy osiągnięciem przychodu, a poniesieniem kosztu bezpośredniego. Natomiast wszelkie koszty, w odniesieniu do których nie można w precyzyjny sposób dokonać ich alokacji do konkretnych przychodów (tj. przychodów, dla których możliwe jest jednoznaczne, łączne wskazanie ich wysokości czyli odniesienie do określonych faktur sprzedażowych oraz okresu, w jakim są realizowane), powinno się uznawać za koszty pośrednie.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Bonusy wypłacane Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, ponieważ:

• nie można przypisać im konkretnego przychodu (nie wiadomo dokładnie z którą dostawą Produktów i na rzecz której konkretnie Hurtowni są związane),
  
• ich ponoszenie jest związane ze zwiększeniem sprzedaży dystrybuowanych Produktów i tym samym, osiągnięciem przychodów,
  
• nie jest możliwe jednoznaczne alokowanie kosztów związanych z wypłatą konkretnego Bonusu do określonego przychodu.
  
  
  

Odnosząc się do momentu ujęcia przedmiotowych kosztów w rachunku podatkowym Spółki, należy zaznaczyć, że w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone w związku z wypłatą Bonusów Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki stanowią koszty pośrednie, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem. Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, wydatki dotyczące wypłaconych Bonusów opisanych w stanie faktycznym powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego powyżej za nieprawidłowe, Spółka wnosi o przedstawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska co do prawidłowego sposobu ujęcia wypłaconych Bonusów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – z uwzględnieniem stanowiska dotyczącego zasad rozliczania i dokumentowania przedmiotowych Bonusów dla celów podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że organ podatkowy uznał stanowisko podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe, rozpatrywanie kwestii co do prawidłowego sposobu ujęcia wypłaconych Bonusów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – z uwzględnieniem stanowiska dotyczącego zasad rozliczania i dokumentowania przedmiotowych Bonusów dla celów podatku VAT, jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.