Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-992/14-2/KK
z 27 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014r. (data wpływu 22 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania wstępnej opłaty leasingowej za koszt pośredni rozpoznawany w dacie poniesienia – jest prawidłowe,
• momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Spółka Akcyjna (dalej Spółka, Wnioskodawca) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, które są pozyskiwane miedzy innymi w drodze przetargów publicznych i niepublicznych. Spółka podlega obowiązkowi badania i ogłaszania sprawozdania finansowego w myśl art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2013.330 ze zm.).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca był właścicielem kilkunastu wytwórni mas bitumicznych, wytwórni betonu oraz innych środków trwałych w postaci niezbędnego osprzętu i pociągów sieciowych wykorzystywanych do produkcji masy bitumicznej i betonu. W celu pozyskania środków pieniężnych na dalszy rozwój Wnioskodawca postanowił oddać przedmiotowe wytwórnie w tzw. leasing zwrotny. Leasing zwrotny stanowi szczególną odmianę transakcji leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. W uproszczeniu leasing zwrotny polega na zbyciu danego aktywa przez dotychczasowego właściciela na rzecz leasingodawcy, który następnie oddaje nabyte składniki aktywów do używania leasingobiorcy (wcześniejszego zbywcy).

W oparciu o ww. mechanizm Spółka dokonała sprzedaży na rzecz leasingodawcy (finansującego) posiadanych wytwórni mas bitumicznych i wytwórni betonu wraz z niezbędnym osprzętem i wyposażeniem dodatkowym. Następnie Spółka, działając jako Korzystający, zawarła z leasingodawcą (finansującym) umowy leasingu, których przedmiotem są odsprzedane wcześniej na rzecz leasingodawcy wytwórnie wraz z niezbędnym osprzętem i wyposażeniem dodatkowym. W wyniku sprzedaży ww. wytwórni dla firmy leasingowej po stronie Spółki powstał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotowe umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP i są klasyfikowane jako umowy tzw. leasingu operacyjnego. Umowy zostały zawarte na czas oznaczony obejmujący 48 miesięcy. Integralną część każdej z umów leasingu stanowią Ogólne Warunki Leasingu (dalej jako; „OWL”), których postanowienia są dla wszystkich umów tożsame. Zgodnie z OWL, Wnioskodawca z tytułu używania przedmiotu leasingu zobowiązuje się uiszczać uzgodnione opłaty leasingowe (cenę leasingu), w skład których wchodzą m.in. raty leasingu oraz opłata wstępna. W myśl postanowień OWL, Finansujący umożliwi Korzystającemu używanie przedmiotu leasingu po zapłaceniu przez Korzystającego na rzecz Finansującego opłaty wstępnej. Wysokość opłaty wstępnej została ustalona jako określony % ceny nabycia przedmiotu leasingu netto. Wysokość opłaty wstępnej została przez Finansującego skalkulowana w wysokości wyższej od pozostałych rat leasingowych.

Opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej i niezależnej od pozostałych rat leasingowych, które są uiszczane w trakcie trwania umowy. Opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu oraz nie jest przypisana ani zależna od okresu trwania leasingu. Zarówno w umowach leasingu, jak i w OWL nie znajduje się zapis, zgodnie z którym wydatek na opłatę wstępną miałby stanowić opłatę na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania.

Poniesienie przez Spółkę opłaty wstępnej stanowiło warunek konieczny dla skutecznej realizacji umowy leasingu (rozpoczęcia używania przedmiotu leasingu) i nastąpiło przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc okresu, na jaki umowa została zawarta.

Opłata wstępna została uiszczona w ten sposób, iż leasingodawca, przekazując Spółce jako sprzedawcy ww. wytwórni należność za nabyty przedmiot leasingu, potrącił kwotę opłaty wstępnej, wynikającej z faktury wystawionej przez finansującego.

W księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę wstępna opłata leasingowa jest rozliczana w czasie przez okres trwania umowy leasingu – została ujęta jako rozliczenia międzyokresowe czynne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatek w postaci opłaty wstępnej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP?
   
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że datą poniesienia kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, jest dzień, do którego dany wydatek został przypisany w księgach rachunkowych Spółki na kontach księgi głównej lub ksiąg pomocniczych, nawet jeśli koszt opłaty leasingowej nie pomniejsza w tym dniu (okresie sprawozdawczym) wyniku finansowego obliczanego zgodnie z ustawą o rachunkowości?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki, iż wydatek w postaci opłaty wstępnej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia, jest prawidłowe. W ocenie Spółki, opłata wstępna nie powinna być rozliczana proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art, 15 ust. 4d ustawy o PDOP stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z art. 15 ust. 4 i 4d wynika podział kosztów na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (pośrednie). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zdania, że związek poniesionych wydatków w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa oplata wstępna stanowi pośredni koszt podatkowy, prawidłowość takiego podejścia znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1546/09). Powyższe oznacza, że zasady ujęcia w koszty tych wydatków są uregulowane zapisami wskazanymi w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia, w jakim momencie opłata wstępna powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę jako pośredni koszt uzyskania przychodu, należy ustalić, czy podlega ona jako koszt pod dyspozycję przepisu art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o PDOP (potracenie w dacie poniesienia) czy pod dyspozycję art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP (rozliczenie proporcjonalne do długości okresu, którego opłata dotyczy).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek będący kosztem uzyskania przychodu powinien zostać rozliczony proporcjonalnie w czasie, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o PDOP, tylko i wyłącznie w przypadku, gdy stanowi on koszt związany z okresem przekraczającym rok podatkowy i nie można określić, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. W przypadku niespełnienia tych warunków, wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatek w postaci opłaty wstępnej nie jest związany z okresem dłuższym niż rok podatkowy. Spółka pragnie podkreślić, że oplata wstępna - w przypadku każdej z zawartych przez Spółkę umów leasingu - ma charakter jednorazowy, bezzwrotny (również w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy) i samoistny, zaś jej poniesienie stanowi warunek konieczny dla rozpoczęcia skutecznej realizacji umowy leasingu (udostępnienia przedmiotu leasingu do korzystania). Skoro uregulowanie opłaty wstępnej - zgodnie z OWL - następuje przed rozpoczęciem używania przedmiotu leasingu, nie sposób stwierdzić, że opłata wstępna dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że oplata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu oraz nie jest przypisana ani zależna od umówionego okresu trwania leasingu. Ponadto, opłata wstępna nie podlega zaliczeniu na poczet zapłaty za używanie przedmiotu leasingu w okresach trwania leasingu. Zarówno w umowach leasingu, jak i w OWL nie znajduje się zapis, zgodnie z którym wydatek na opłatę wstępną miałby stanowić opłatę na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. Tym samym, w ocenie Spółki, zasadne jest twierdzenie, że opłata wstępna nie dotyczy samego trwania umów leasingu, w konsekwencji czego nie jest związana z okresem, na jaki umowy leasingu zostały zawarte.

W przypadku, gdy opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu - ma ona charakter należności związanej z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy leasingu, w szczególności, stanowi wynagrodzenie dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia tej umowy.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na biznesowe uwarunkowania konstrukcji opłaty wstępnej w umowach leasingu zawieranych w ramach leasingu zwrotnego. Jak wskazano we wniosku, opłata wstępna została skalkulowana w wysokości wyższej niż poszczególne raty leasingowe. Wynika to z faktu, iż tak określona wysokość opłaty wstępnej warunkuje zainteresowanie leasingodawcy udziałem w transakcji leasingu zwrotnego, ograniczając jego ryzyko i zaangażowanie finansowe, W sensie biznesowym opłata wstępna (skalkulowana w wysokości wyższej niż poszczególne raty leasingowe) stanowi swoiste „wynagrodzenie" dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy leasingu oraz warunkuje dojście do skutku planowanej transakcji. Natomiast w sensie ekonomicznym opłata wstępna ogranicza ryzyko leasingodawcy (zapewniając już na wstępie pokrycie znaczącej części kosztu zakupu aktywów stanowiących późniejszy przedmiot leasingu), dzięki czemu finansujący jest skłonny zaoferować usługę leasingu zwrotnego. Powyższe potwierdza, iż poniesienia opłaty wstępnej nie należy wiązać z wykonywaniem umowy leasingu rozumianym jako użytkowanie przedmiotu leasingu w określonym czasie przekraczającym rok podatkowy, lecz z samym prawem do skorzystania z przedmiotu leasingu (skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu).

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie wskazać, że należność z tytułu opłaty wstępnej - w przypadku zawartych przez Spółkę umów leasingu - ma charakter samoistny i nieprzypisany do rat leasingowych, które Spółka będzie zobowiązana wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingu. Wobec tego nie sposób twierdzić, że opłata wstępna dotyczy okresu na jaki umowa leasingu została zawarta a więc przekraczającego rok podatkowy. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę ww. cechy opłaty wstępnej, stanowi ona typowy wydatek o jednorazowym charakterze i w związku z tym powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie jej poniesienia, bez rozliczania jej w czasie. Jak wyżej wskazano, opłata wstępna dotyczy nie tyle trwania usługi leasingu, lecz samego prawa do skorzystania z niego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w świetle którego opłata wstępna warunkująca zawarcie i realizację umowy leasingu nie ma charakteru kosztu związanego z całym okresem, na jaki umowa została zawarta, a tym samym nie stanowi kosztu związanego z okresem przekraczającym rok podatkowy. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1764/11), zapadłym na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w analogicznym stanie faktycznym, wskazał, iż: „podzielając rozważania zawarte w przywołanym wyżej wyroku zauważyć należy, że wydatek może być jednorazowy ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej czynsz inicjalny warunkował możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miał więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczył on okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa (czynsz inicjalny) powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu”.

Taką samą linię orzecznictwa przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 marca 2010 r. sygn, akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10 oraz z dnia 18 listopada 2011 r. sygn, akt Ił FSK 864/10.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że ww. stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa finansów w piśmie nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299 (Biuletyn Skarbowy nr 1 z 2012 r.) dotyczącym momentu potrącalności wstępnej opłaty leasingowej. W przedmiotowym piśmie wyrażono jednoznaczne stanowisko: „Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna oplata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.(...) Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oplata wstępna powinna być rozliczona przez Wnioskodawcę jako pośredni koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o PDOP (potrącenie w dacie poniesienia). Zatem uznając, iż koszt wstępnej opłaty leasingowej jest kosztem pośrednim potrącanym jednorazowo w dacie poniesienia to należy ustalić co należy rozumieć za dzień poniesienia kosztu.

W myśl art, 15 ust 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego określone w wyrokach: Wyrok NSA z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11; Wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10, wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 sygn. akt II FSK 1440/09, zgodnie z którymi za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przepis art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP wyraźnie bowiem odwołuje się do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (jego zaksięgowania). Za „ujęcie kosztu w księgach” należy przyjąć dzień wpisania tego wydatku do jej ksiąg.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. I SA/Bd 227/14), w którym WSA stwierdza: „Przede wszystkim należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje użyty zwrot. Wskutek zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy „wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., Il FSK 1091/10; wyrok WSA z dnia 18 lipca 2012 r,, I SA/Po 529/12; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12; A, Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.). Ponadto, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.”

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż za datę poniesienia kosztów opłat leasingowych należy uznać dzień, na który ujęto na podstawie otrzymanej faktury koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koniach księgi głównej lub ksiąg pomocniczych, nawet jeśli koszt opłaty leasingowej nie pomniejsza wyniku finansowego obliczanego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W ocenie Wnioskodawcy, z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP nie wynika, aby przepis ten stanowił ogólną referencję do przepisów ustawy o rachunkowości, jako do przepisów, według których należałoby dokonywać określenia momentu ujęcia wydatku jako pośredniego kosztu dla celów podatku dochodowego. Pojęcie "kosztu" użyte w sformułowaniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych " oznacza bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, nie zaś koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Prowadzi to do wniosku, że ustawodawca uregulował moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów jako dzień, na który ów koszt uzyskania przychodów ujęty został w księgach rachunkowych podatnika. Należy przy tym podkreślić, że w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP chodzi o każde ujęcie w księgach rachunkowych, innymi słowy o uwzględnienie danego pośredniego kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP dla celów prawa bilansowego, bez względu na to czy będzie on uwzględniony jako koszt księgowy czy też jako inna kategoria księgowa. Określony pośredni koszt uzyskania przychodów może zostać potrącony dla celów ustawy o PDOP w okresie rozliczeniowym, w którym został on w jakikolwiek sposób uwzględniony w księgach rachunkowych podatnika (tj. jako właściwa dla tego kosztu uzyskania przychodów kategoria księgowa, niekoniecznie jednak jako koszt księgowy wpływający na wynik finansowy podatnika w świetle przepisów ustawy o rachunkowości). Wnioskodawca zwraca również uwagę, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 maja 2014 r, (sygn. I SA/Bd 227/14), „Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości.

Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że opłata wstępna - w przypadku każdej z umów leasingu zawartych przez Spółkę - ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania leasingu, to w rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem zawarcia umowy. Inaczej mówiąc, wydatek z tytułu opłaty wstępnej dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu (okresu na jaki została zawarta), lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. W konsekwencji, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż oplata leasingowa jako pośredni koszt podatkowy nie dotyczy okresu obowiązywania umowy leasingu, co oznacza, że nie ma podstaw do rozliczania jej proporcjonalnie do czasu trwania umowy, a tym samym oplata wstępna powinna zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie jej poniesienia. Za datę poniesienia kosztu należy natomiast uznać dzień, na który ujęto na podstawie otrzymanej faktury koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na kontach księgi głównej lub ksiąg pomocniczych, nawet jeśli koszt opłaty leasingowej nie pomniejsza wyniku finansowego obliczanego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• uznania wstępnej opłaty leasingowej za koszt pośredni rozpoznawany w dacie poniesienia – jest prawidłowe,
• momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – jest nieprawidłowe.
  
  

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
   
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
   
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
   
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)
   
   - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.
   
   

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek w postaci opłaty wstępnej nie dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 15 ust 4d zd. drugie nakazujący rozliczanie kosztów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotowy koszt powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

„Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dla momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje sposób rozliczenia ww. wydatku jako kosztu dla celów bilansowych (rozliczenie jednorazowo w kosztach czy też rozliczenie w czasie). Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę wstępna opłata leasingowa jest rozliczana w czasie przez okres trwania umowy leasingu – została ujęta jako rozliczenia międzyokresowe czynne.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych ze wstępną opłatą leasingową, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt (rozliczenia międzyokresowe czynne) determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu u.p.d.o.p.

Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej Spółka rachunkowo rozpoznaje w czasie (poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne), to analogicznie opłata wstępna, stanowiąca w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych, dotyczących definicji „dnia poniesienia kosztu”, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy, powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ. m.in.:

• wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (...)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
  
• wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.
  
  Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
  
  Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.
  
• oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 20.03.2013 r.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.