UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zawarcia umowy kredytu rewolwingowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną, której jedynym udziałowcem jest zagraniczny podmiot – D. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. projektowanie, produkcja oraz sprzedaż okien fasadowych i drzwi.

Spółka zamierza uporządkować strukturę swojego obecnego i przyszłego zadłużenia. Wnioskodawca planuje przeznaczyć na ten cel środki pieniężne aktualnie znajdujące się w jego posiadaniu. W związku z powyższym, dla utrzymania płynności finansowej na moment spłaty zadłużenia oraz w późniejszym okresie, konieczne stanie się wykorzystanie zewnętrznego źródła finansowania.

W tym celu Spółka zamierza zawrzeć z podmiotem niepowiązanym (np. z bankiem) lub zagranicznym podmiotem powiązanym umowę kredytu odnawialnego / rewolwingowego lub pożyczki odnawialnej / rewolwingowej (dalej: „Umowa kredytu rewolwingowego”). Ponieważ zamiarem Spółki nie jest jedynie incydentalne uregulowanie zobowiązań, lecz pozyskanie długoterminowego finansowania swojej działalności, Umowa kredytu rewolwingowego będzie umową długoterminową. Na podstawie Umowy kredytu rewolwingowego Spółka będzie zaciągać w miarę potrzeb lub okresowo transze kredytu na spłatę zaległych lub bieżących zobowiązań handlowych. Kwoty zaciągniętych transz kredytu będą różnej wartości, uzależnionej od bieżących potrzeb finansowych Spółki. Zawarcie Umowy kredytu rewolwingowego oraz zaciąganie kolejnych transz kredytu będzie wiązało się z obowiązkiem ponoszenia przez Spółkę kosztów towarzyszących zaciągnięciu i obsłudze kredytu. Mogą to być w szczególności:

• koszty obsługi prawnej procesu negocjacji warunków umowy,
• prowizja za gotowość (od postawionej do dyspozycji, ale niewykorzystanej kwoty kredytu),
• prowizja aranżacyjna (za przyznanie kredytu),
• prowizja aranżacyjna (za przyznanie kredytu),
• prowizja aranżacyjna (za przyznanie kredytu),

Umowa kredytu rewolwingowego może przewidywać inne rodzaje opłat i prowizji. Koszty będą ponoszone w terminach wynikających z ustaleń umownych.

Bieżące nadwyżki finansowe Spółki, wynikające z zapłaconych faktur za sprzedane produkty Spółki będą wykorzystywane do spłaty pozostałych zobowiązań (przykładowo wobec pracowników Spółki, odsetek i kapitału kredytu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy koszty zawarcia Umowy kredytu rewolwingowego, a także koszty zaciągania poszczególnych transz kredytu, w tym w szczególności odsetki, prowizje, opłaty manipulacyjne, koszty obsługi prawnej procesu negocjacji warunków umowy będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2. W którym momencie poszczególne koszty zawarcia Umowy kredytu rewolwingowego, a także koszty zaciągania poszczególnych transz kredytu, w tym w szczególności odsetki oraz prowizje, powinny zostać rozpoznane po stronie Spółki jako koszt uzyskania przychodu?
3. Czy odsetki od kredytu będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zakładając, że podmiotem, który udzieli kredytu będzie podmiot świadczący usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych?
4. Czy zawarcie Umowy kredytu rewolwingowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, zakładając, że podmiotem, który udzieli kredytu będzie podmiot świadczący usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W ocenie Spółki koszty zawarcia Umowy kredytu rewolwingowego oraz koszty zaciągania poszczególnych transz kredytu powinny zostać rozpoznane po stronie Spółki jako koszt uzyskania przychodu:

1. w odniesieniu do odsetek - w momencie zapłaty (lub kapitalizacji),
2. w odniesieniu do prowizji - w momencie zapłaty.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy kredytu rewolwingowego Spółka będzie zaciągać w miarę potrzeb lub okresowo transze kredytu na spłatę zaległych lub bieżących zobowiązań handlowych. Kwoty zaciągniętych transz kredytu będą różnej wartości, uzależnionej od bieżących potrzeb finansowych Spółki. Zawarcie Umowy kredytu rewolwingowego oraz zaciąganie kolejnych transz kredytu będzie wiązało się z obowiązkiem ponoszenia przez Spółkę kosztów związanych z zaciągnięciem i obsługą kredytu m.in. w postaci odsetek i prowizji.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wskazać zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu.

• Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami -zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
• Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść w związku z zawarciem Umowy kredytu rewolwingowego oraz zaciąganiem kolejnych transz kredytu, mają służyć spłacie zaległych i bieżących zobowiązań handlowych - tzn., że będą ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz w celu osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Zdaniem Spółki, wydatki z tego tytułu (takie jak odsetki i prowizje) należy uznać za koszty pośrednie prowadzonej przez Spółkę działalności, które powinny być potrącalne - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia.

W konsekwencji, koszty zawarcia Umowy kredytu rewolwingowego oraz koszty zaciągania poszczególnych transz kredytu powinny zostać rozpoznane po stronie Spółki jako koszt uzyskania przychodu:

1. w odniesieniu do odsetek - w momencie zapłaty (lub kapitalizacji - w sytuacji, gdy poszczególne transze kredytu nie będą faktycznie spłacane, ale okresowo będzie dokonywana kapitalizacja, rozumiana jako operacja polegająca na zmianie należnych, odsetek na kwotę główną pożyczki),
2. w odniesieniu do prowizji - w momencie zapłaty.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r. (znak IPPB3/423-697/10-2/EB), w której organ podatkowy przyznał rację wnioskodawcy, że w sytuacji zaciągnięcia pożyczki na cele inwestycyjne i regulowanie bieżących zobowiązań spółki, kapitalizacja odsetek jest uznawana za ich spłatę, co oznacza prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek w momencie kapitalizacji.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 12 stycznia 2010 r. (IBPBI/2/423-1196/09/MO), zgodnie z którą: „Jeśli pożyczka zaciągnięta została na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to należy uznać, iż odsetki od tak zaciągniętej pożyczki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Tak wiec skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji (...).”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 1 grudnia 2009 r. (znak ILPB3/423-757/09-4/DS) stwierdził, że: „(...) skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że gdyby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie doszło do kapitalizacji odsetek to Spółka będzie mogła zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty na rzecz kredytodawcy.

Możliwość zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty została potwierdzona m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2010 r. (znak IBPBI/2/423-135/10/PP), w której organ podatkowy zauważył, że: „(...) zaciągnięte kredyty i pożyczki mają na celu sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, który następnie zostanie sprzedany na rzecz klientów. Zatem jeśli zaciągnięty w banku kredyt oraz pożyczka u wspólnika pozostają w związku z przychodami podatkowymi Spółki (finansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego), to zapłacone odsetki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów (...) W świetle powyższego zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek, jako koszty pośrednie, będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, pod warunkiem, iż zostały zapłacone.”

W odniesieniu natomiast do wydatków Spółki poniesionych w związku z zawarciem Umowy kredytu rewolwingowego oraz uzyskiwaniem kolejnych transz kredytu w postaci prowizji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że jest to wydatek o charakterze pośrednim, dlatego Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 7 października 2008 r. (znak IPPB3/423-1090/08-2/KB), zgodnie z którą: „Z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego bank pobrał od Spółki prowizję. Prowizją będąca wydatkiem jednorazowym i jednocześnie warunkującym uzyskanie przez Spółkę środków pieniężnych na finansowanie zakupu akcji, może zostać zakwalifikowania do koszów podatkowych. W związku z faktem, iż wydatku w postaci prowizji nie można powiązać bezpośrednio z żadnym przychodem, stanowi ona wydatek o charakterze pośrednim. Momentem zakwalifikowania prowizji do kosztów podatkowych, będzie wiec moment zapłaty bankowi prowizji (zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
• został właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę kredytu odnawialnego / rewolwingowego lub pożyczki odnawialnej / rewolwingowej (dalej: „Umowa kredytu rewolwingowego”). Ponieważ zamiarem Spółki nie jest jedynie incydentalne uregulowanie zobowiązań, lecz pozyskanie długoterminowego finansowania swojej działalności, Umowa kredytu rewolwingowego będzie umową długoterminową. Na podstawie Umowy kredytu rewolwingowego Spółka będzie zaciągać w miarę potrzeb lub okresowo transze kredytu na spłatę zaległych lub bieżących zobowiązań handlowych. Kwoty zaciągniętych transz kredytu będą różnej wartości, uzależnionej od bieżących potrzeb finansowych Spółki. Zawarcie Umowy kredytu rewolwingowego oraz zaciąganie kolejnych transz kredytu będzie wiązało się z obowiązkiem ponoszenia przez Spółkę kosztów towarzyszących zaciągnięciu i obsłudze kredytu. Mogą to być w szczególności:

• koszty obsługi prawnej procesu negocjacji warunków umowy,
• prowizja za gotowość (od postawionej do dyspozycji, ale niewykorzystanej kwoty kredytu),
• prowizja aranżacyjna (za przyznanie kredytu),
• odsetki od wykorzystanej kwoty kredytu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy więc stwierdzić, iż wszystkie ww. wydatki związane z zaciągnięciem przez Spółkę kredytów/pożyczek, których środki posłużyły sfinansowaniu podstawowej działalności Spółki stanowią co do zasady, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów.

Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki te mają natomiast związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jego przychodów.

Jak słusznie wskazuje Spółka, stanowią one więc co do zasady koszty pośrednie, które należy zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Co do zasady moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy w tym miejscu, że koszty pożyczki/kredytu, tj. naliczone odsetki od pożyczki/kredytu, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Odnośnie natomiast potrącalności prowizji związanych z zaciąganiem kredytu rewolwingowego zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z treści art. 15 ust. 4 d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zatem o ile można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, w świetle którego koszty zawarcia Umowy kredytu rewolwingowego w odniesieniu do odsetek powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty (lub kapitalizacji), bowiem zasady potrącalności odsetek regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, w świetle którego koszty zawarcia Umowy kredytu rewolwingowego w odniesieniu do prowizji potrącalne będą w momencie zapłaty.

Stanowisko to obarczone jest błędem, polegającym na utożsamieniu dnia poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem zapłaty zobowiązania. Tymczasem jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji stanowiska Spółki nie można uznać w pełni za prawidłowe.

Zastrzec należy również, że w związku ze wskazaniem że Spółka zamierza zawrzeć przedmiotową umowę kredytu między innymi z zagranicznym podmiotem powiązanym, tj. jedynym udziałowcem, odsetki od pożyczek/kredytów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.