Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-196/14-2/KJ
z 28 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej –jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zawarła w charakterze korzystającego umowy leasingu wybranych składników majątkowych. Umowy te dla celów rachunkowych rozpoznawane są jako leasing finansowy (przedmiot umowy jest traktowany jako środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne), natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych umowy te stanowią umowy, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „leasing operacyjny”). Spółka z tytułu przedmiotowych umów ponosi koszty wstępnej opłaty leasingowej, ponoszonej jednorazowo, której wysokość jest większa niż wysokość kolejnych rat ustalonych w poszczególnych umowach. Spółka przewiduje także zawieranie takich umów w przyszłości. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów dla celu podatku dochodowego od osób prawnych wstępnej opłaty leasingowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek stanowiący wstępną opłatę leasingową powinien być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w pełnej wysokości, w dacie jego poniesienia tożsamej z ujęciem w księgach (zarachowaniem) zobowiązania z omawianego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek stanowiący wstępną opłatę leasingową powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości, w dacie jego poniesienia, czyli w momencie, na który Spółka ujmie (zaksięguje) otrzymaną fakturę, na podstawie której Spółka będzie ponosić wydatek, w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania dla celów gospodarczych ze składników majątkowych stanowiących przedmiot zawartych umów leasingu należy, zgodnie z powszechną i jednolitą praktyką, zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wydatków tych nie można bowiem przyporządkować do konkretnych przychodów, ani nie warunkują one uzyskania konkretnego przychodu.

Dla sposobu zakwalifikowania opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów istotne jest, czy koszt jej poniesienia wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze – tj. potrącenie w dacie poniesienia, czy art. 15 ust. 4d zdanie drugie – rozliczenie w czasie, proporcjonalnie do okresu którego dotyczy.

Wnioskodawca wskazuje, że art. 15 ust 4d zdanie drugie ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

• koszy te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
  

• nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.
  
  

Tym samym ustawodawca w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustanowił regułę, stanowiącą o potrąceniu kosztu w dacie poniesienia, natomiast regulacja zawarta w art. 15 ust. 4d zdanie drugie stanowi wyjątek, którego zgodnie z teorią wykładni prawa nie należy interpretować rozszerzająco. Taką interpretację omawianego przepisu podnosi się także w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, wskazał: „Wbrew stanowisku organu, od charakteru raty inicjalnej zależy sposób jej rozliczenia w czasie, jako kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przestanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu czyli koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Tylko wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wyjątek określony w zdaniu drugim przepisu nie ma, zatem zastosowania jeżeli koszt może być przypisany do konkretnego okresu krótszego niż rok”. Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1039/12: „Zasada główna (art 15 ust. 4d zdanie pierwsze) stanowi, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia. Zasadę główną (potrącanie kosztu jednorazowo w dacie poniesienia) stosuje się w odniesieniu do tych wszystkich kosztów pośrednich, które: dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego oraz dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale możliwe jest określenie, jaka część danego kosztu dotyczy danego roku. W przypadku, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok i nie można określić, jaka część kosztu dotyczy danego roku — wówczas taki koszt pośredni należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (rozliczanie w czasie – wyjątek od zasady głównej)”.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1764/11 dokonując wykładni literalnego odpowiednika omawianej regulacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał: „Jak wynika z treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A zatem przepis ten w zdaniu pierwszym określa zasadę, a w zdaniu drugim wyjątek od niej, który ma zastosowanie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek w tym zdaniu ściśle określonych, a mianowicie: koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że jeżeli dany wydatek nie spełnia wskazanych w art. 15 ust. 4d zdanie drugie warunków, powinien on podlegać zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia.

Należy wskazać, że opłata wstępna uiszczana w związku z zawarciem umowy leasingu nie ma charakteru wydatku związanego z okresem przekraczającym rok podatkowy.

Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 3063/11: „Niezależnie od nazewnictwa opłata leasingowa wstępna (pierwsza, inicjująca) nie należy do kosztów pośrednich, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy” oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1039/12: „W konsekwencji zatem, biorąc pod uwagę wskazane cechy wstępnej opłaty leasingowej, w ocenie Sądu, opłata ta będzie stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jakkolwiek bowiem przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu opisanego we wniosku będą osiągane przez Wnioskodawcę w dłuższym (wieloletnim) okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, iż wstępna opłata leasingowa (stanowiąca niewątpliwie koszt uzyskania przychodów) będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu”.

W ocenie Spółki podkreślenia wymaga szczególny charakter wstępnej opłaty leasingowej. Praktyka gospodarcza ukształtowała wstępną opłatę leasingową jako opłatę o wyższej wysokości niż wysokość pozostałych rat leasingowych, płatną jednorazowo. Tym samym, wskazać należy, że wstępna opłata leasingowa ma charakter jednorazowy, bezzwrotny i samoistny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia, jako, że jest to opłata jednorazowa, o odmiennym charakterze niż raty leasingowe. Tym samym, należy ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jej poniesienia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w stanowisku Ministerstwa Finansów, wyrażonym w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299 (Biuletyn Skarbowy nr 1/2012). W piśmie tym, zawarto obszerną i rzeczową argumentację tożsamą ze stanowiskiem Spółki, a ponadto uwzględniającą bogaty dorobek orzeczniczy w tym zakresie. Wskazano: „Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia.

Taką linię orzecznictwa prezentują m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 614/08, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 214/09, WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/08, WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 269/09, WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 633/09 oraz WSA w Krakowie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09.

We wskazanych wyżej wyrokach WSA stwierdzono, że dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca, zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

W powołanych wyrokach wyraźnie zaznaczono, że w przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry.

Według WSA użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot „kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy” odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

Taką samą linię orzecznictwa przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 864/10.

W wyżej wymienionych wyrokach NSA wskazano, że fakt, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

W ocenie Departamentu w przedmiotowej sprawie, obecnie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych odmienna od dotychczasowego stanowiska prezentowanego przez niektóre sądy administracyjne: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 1080/08 oraz WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 675/08, Ministerstwo Finansów oraz organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA”.

Spółka podkreśla, że prezentowane przez Nią stanowisko i argumentacja znajduje odzwierciedlenie również w stanowisku prezentowanym w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2906/11, w którym wskazano: „Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia (wyrok z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1981/11), „dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu”. Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe – dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tak jak uczyniła to Spółka, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu”.
  

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, w którym wskazano: „Opłaty takiej nie można więc przypisać ani do całego okresu, na który umowa leasingu została zawarta, ani do poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji nie można też przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Opłata ta ma więc charakter samoistny, a to, że w przypadku skarżącej jej zapłata została połączona z zapłatą pierwszej raty leasingowej ma tylko znaczenie techniczne. Za słusznością takiej oceny przemawia zresztą także fakt, że połączenie tych dwóch tytułów świadczenia korzystającego powoduje zwiększenie pierwszej płatności w porównaniu do płatności późniejszych, które to zwiększenie odpowiada właśnie wysokości opłaty wstępnej. Dlatego też myli się Wojewódzki Sąd Administracyjny gdy twierdzi, że dla prawnopodatkowej kwalifikacji „raty warunkującej” zastosowanie ma zdanie drugie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., co prowadzi do proporcjonalnego rozliczenia tego wydatku w okresie, na który umowy leasingu zostały zawarte, podczas gdy prawidłowe jest uznanie wydatku na pokrycie „raty warunkującej” za koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodami i który nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a w konsekwencji na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. jednorazowe uwzględnienie go w rachunku podatkowym w dacie jego poniesienia”.
  

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, w którym wskazano: „Rozważając więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. (...) W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy; zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa”.
  
  

Stanowisko i argumentacja Spółki znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych prezentowanym w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo:

• interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-23/13-2/PM, w której organ stwierdził: „Wobec powyższego należy stwierdzić, iż związek poniesionych wydatków w postaci pierwszych rat leasingowych, zwanych również opłatą wstępną bądź czynszem inicjalnym (w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia, w rozumieniu powołanego wcześniej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto należy zauważyć, iż w opisanym stanie faktycznym opłaty wstępne mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu. Opłaty te są wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umów leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego ich przedmiotu. W przypadku, gdy w umowach leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, potrącany w momencie poniesienia. Mając na uwadze powyższe Spółka winna zaliczyć pierwsze opłaty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności rozliczania ich w czasie”.
  

• interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-18/13-2/IR, w której organ stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingu z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Pierwsza rata leasingowa jest kosztem pośrednio związanym z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, skoro pierwsza rata leasingowa nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu uznać należy, iż opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Ma ona charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, tak więc należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów tut. Organ stwierdza, że pierwsza rata leasingowa, wynikająca z zawartej umowy leasingowej, jest kosztem pośrednim i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości w momencie jej poniesienia – ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
  

• interpretacja Indywidualna z dnia 25 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-406/12-2/PM, w którym organ stwierdził: „Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego jednakże opłata wstępna jest warunkiem koniecznym, aby uzyskać prawo do użytkowania rzeczy na podstawie umowy leasingu. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia. Reasumując, mając na uwadze powyższe wstępną opłatę leasingową Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
  

• interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-77/10/13-S-2/DS, w której organ wskazał: „Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka w latach 2007-2009 podpisała kilka umów leasingu operacyjnego. Zapisy umowy przewidywały zapłatę czynszu inicjalnego (w chwili zawarcia umowy) oraz czynszu zerowego (w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego). Z części zawartych umów wynika, że zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, natomiast z pozostałych nie wynika taki warunek. Poza tym, w tych umowach nie ma warunku, że wydanie przedmiotu leasingu jest uzależnione od zapłaty czynszu inicjalnego lub czynszu zerowego. (...) Wobec powyższego opisu należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci czynszu inicjalnego i czynszu zerowego w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, omawiane opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia. Należy również wskazać, że czynsz inicjalny i czynsz zerowy, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty te są wydatkami jednorazowymi związanymi z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu”.
  
  

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wydatek stanowiący wstępną opłatę leasingową powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d, zdanie pierwsze, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dacie poniesienia, tj. w tym przypadku otrzymania i zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązania, o ile będą miały one charakter zobowiązań i nie będą stanowiły rozliczeń międzyokresowych biernych oraz rezerw.

Reasumując, w świetle powyższych argumentów, wydatek stanowiący wstępną opłatę leasingową powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości, w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.
   
   

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

–do umowy tej stosuje się zasady o podatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła w charakterze korzystającego umowy leasingu wybranych składników majątkowych. Umowy te dla celów rachunkowych rozpoznawane są jako leasing finansowy (przedmiot umowy jest traktowany jako środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne), natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych umowy te stanowią umowy, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „leasing operacyjny”). Spółka z tytułu przedmiotowych umów ponosi koszty wstępnej opłaty leasingowej, ponoszonej jednorazowo, której wysokość jest większa niż wysokość kolejnych rat ustalonych w poszczególnych umowach. Spółka przewiduje także zawieranie takich umów w przyszłości.

W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wstępna opłata leasingowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (art. 15 ust 4d zdanie pierwsze). Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania zawartego w tym przepisie, tj. „w dacie poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. – Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatami wstępnymi przy leasingu, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt (poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o art. 32 ust. 1-6 ustawy o rachunkowości) determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że kosztem obciążającym wynik finansowy Spółki będą odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o przepisy rachunkowości.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej Spółka rachunkowo rozpozna w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne), to analogicznie opłata wstępna, stanowiąca w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych, dotyczących definicji „dnia poniesienia kosztu”, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy, powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, że w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy Organ, m.in.:

• wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27 września 2012 r., w orzeczeniu którego Sąd stwierdził m.in.: „(...) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
  

• wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13 w którym Sąd wskazał m.in. że: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego. Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”; oraz
  

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r., sygn. VIII SA/Wa 419/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2108/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.
  
  

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że były one wydane w odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanach faktycznych, a w szczególności nie wynikało z nich, że dla celów rachunkowych umowy te były rozpatrywane jako leasing finansowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.