2013.12.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-778/13-2/AS
z 20 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.09.2013 r. (data wpływu 30.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych umowy grupowego ubezpieczenia zawartej przez Spółkę we własnym imieniu na cudzy rachunek – w związku z roszczeniem o zapłatę i naliczeniem na fakturze składki za ubezpieczenie Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych umowy grupowego ubezpieczenia zawartej przez Spółkę we własnym imieniu na cudzy rachunek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – XYZ S.A. (wcześniej: „XXX S.A.”, dalej zwana: „XYZ”, „Spółka” lub „Operator”) jest operatorem telefonii komórkowej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych, podmiotów gospodarczych oraz odbiorców instytucjonalnych. Ponadto Spółka sprzedaje szereg innych towarów i usług – wspomagających lub rozszerzających jej ofertę handlową,

Podobnie jak większość innych przedsiębiorstw z tej branży, XYZ poszukuje i rozwija nowe produkty oraz wdraża nowe rozwiązania w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych usług i towarów, a tym samym w celu zachowania lub polepszenia swojej pozycji rynkowej. Operator przewiduje, iż tendencja rozszerzania oferty produktowej przedsiębiorstw telekomunikacyjnych będzie się nasilała z uwagi na możliwości stwarzane przez nowe technologie i zmianę oczekiwań i potrzeb klientów.

Aktualnie w zakresie usług telekomunikacyjnych Spółka oferuje model sprzedaży w dwóch podstawowych systemach rozliczeń:

w tzw. systemie postpaid lub „abonamentowym Operator fakturuje „z góry” ryczałtową opłatę za okres rozliczeniowy oraz „z dołu” usługi dodatkowe w stosunku do tej stałej opłaty;
w tzw. systemie „prepaid” lub „przedpłaconym” w celu korzystania z usług Spółki klienci muszą wcześniej posiadać na swoim koncie rozliczeniowym kwotę konieczną do zapłacenie za usługę. Konto rozliczeniowe zwiększane jest o doładowania konta (np. w drodze nabycia elektronicznych jednostek doładowujących lub kuponów doładowujących) i pomniejszane o wykorzystane jednostki.

Zarówno w systemie rozliczeniowym „postpaid” jak i „prepaid” głównymi usługami świadczonymi przez Spółkę są usługi telekomunikacyjne.

Aktualnie, w celu rozszerzenia oferty handlowej dla klientów korzystających z modelu rozliczeń „postpaid” Spółka zamierza wdrożyć nowe rozwiązanie, zapewniające tej grupie klientów możliwość nabycia ochrony ubezpieczeniowej w zakresie następstw nieszczęśliwych wypadków.

Objęcie ochroną ubezpieczeniową będzie realizowane na zasadach właściwych dla umowy ubezpieczenia zawieranej we własnym imieniu na cudzy rachunek. Zawarcie transakcji będzie inicjowane poprzez złożenie przez klienta deklaracji o woli przystąpienia do ubezpieczenia grupowego. W dalszej kolejności Spółka zobowiązana będzie do wskazania takiego klienta Towarzystwu Ubezpieczeniowemu w celu objęcia go ochroną ubezpieczeniową w ramach oferowanej umowy ubezpieczenia grupowego.

Opis procesu „Objęcie Abonenta ubezpieczeniem grupowym”

Pojęcia stosowane poniżej będą miały następujące znaczenie:

„Ubezpieczający”: Spółka;
„Ubezpieczyciel”: towarzystwo ubezpieczeniowe, z którym Spółka zawrze umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek i które będzie obejmowało ochroną ubezpieczeniową Abonentów wskazanych przez Spółkę;
„Abonent”: osoba fizyczna, z którą Spólka ma zawartą umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych w systemie postpaid;
„Ubezpieczony”: Abonent, który na podstawie złożonej deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia grupowego zostanie objęty ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków;
„Agent”: agent ubezpieczeniowy Ubezpieczyciela umocowany na podstawie zawartej odrębnie z Ubezpieczycielem umowy agencyjnej;
„Call center”: Agent;
„Umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek” stanowiące integralną całość:
1. umowy zawarte pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem – Umowa Grupowego Ubezpieczenia Następstw Nieszczęśliwych Wypadków Na Rzecz Abonentów Spółki oraz Umowa Ramowa Dotycząca Wykonywania Umowy Grupowego Ubezpieczenia Następstw Nieszczęśliwych Wypadków na Rzecz Abonentów Spółki oraz
2. umowa zawarta pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem oraz Agentem – Umowa Dotycząca Organizacji Wykonywania Umowy Grupowego Ubezpieczenia na Rzecz Abonentów Spółki przez Agenta Ubezpieczeniowego;
„Deklaracja przystąpienia”: oświadczenie Abonenta o woli przystąpienia do ubezpieczenia złożone Agentowi za pomocą środków porozumiewania się na odległość;
„Koszt ubezpieczenia”: składka z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową, płacona przez Ubezpieczonego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę;
„OWU”: Ogólne Warunki Ubezpieczenia;
„Okres rozliczeniowy”: okres nie dłuższy niż 31 dni, przyjęty dla rozliczeń związanych ze świadczenie usług w systemie rozliczeniowym „postpaid”;
Okres ochrony ubezpieczeniowej”: okres udzielania ochrony ubezpieczeniowej odpowiadający Okresowi rozliczeniowemu, z zastrzeżeniem, że pierwszy Okres ochrony odpowiada okresowi od Dnia przystąpienia do Ubezpieczenia do ostatniego dnia bieżącego Okresu rozliczeniowego.

Istota oraz typowy schemat transakcji:

Spółka zawarła z Ubezpieczycielem umowę grupowego ubezpieczenia na cudzy rachunek. Zgodnie z umową, Ubezpieczyciel, w zamian za składkę przekazaną przez Ubezpieczającego (czyli Spółkę), będzie obejmował ochroną ubezpieczeniową zgłoszonych przez Ubezpieczającego Abonentów. Uregulowania umowy zawartej pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem przewidują, że w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, to Ubezpieczyciel (a nie Ubezpieczający) będzie zobowiązany do wypłaty stosownego odszkodowania.

Możliwość skorzystania przez Abonenta z oferowanej ochrony ubezpieczeniowej w ramach umowy grupowego ubezpieczenia będzie miała charakter w pełni fakultatywny, tj. nie będzie warunkiem koniecznym dla zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych ze Spółką.

Ochrona ubezpieczeniowa będzie realizowana w następującym zakresie:

ochrona na wypadek zgonu Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku,
ochrona na wypadek zgonu Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku komunikacyjnego,
ochrona na wypadek pobytu Ubezpieczonego w szpitalu w następstwie nieszczęśliwego wypadku.

Objęcie określonego Abonenta powyższą ochroną, determinowane będzie wypełnieniem dwóch niezbędnych warunków:

złożeniem przez Abonenta deklaracji o woli przystąpienia do ubezpieczenia grupowego;
wskazaniem przez Spółkę Ubezpieczycielowi Abonenta w celu objęcia go ochroną ubezpieczeniową w ramach zawartej umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, której stronami są Spółka (Ubezpieczający) oraz Towarzystwo Ubezpieczeń (Ubezpieczyciel).

Deklaracje przystąpienia do ubezpieczenia grupowego będą zbierane przez Agenta Ubezpieczyciela działającego na rzecz Spółki.

Proces realizowany przez Agenta będzie polegał na:

kontakcie telefonicznym Agenta z Abonentem, wykonanym na zlecenie i w imieniu Ubezpieczającego oraz przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej, której celem będzie zaoferowanie Abonentowi możliwości i warunków przystąpienia do ubezpieczenia, a w przypadku jego zainteresowania tą ofertą – przyjęcie stosownych oświadczeń woli.
przekazaniu Ubezpieczycielowi oraz Ubezpieczającemu informacji odnośnie Abonentów, którzy wyrazili zgodę na przystąpienie do ubezpieczenia w ramach Umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek;
przekazywanie, na życzenie Abonenta, OWU za pomocą poczty elektronicznej w celu zapoznania się Abonenta z warunkami udzielanej ochrony ubezpieczeniowej;
wykonywaniu wszelkich innych dodatkowych lub powiązanych usług, uzgodnionych przez Strony w Umowie lub zamówieniach.

Za wykonywanie czynności opisanych w pkt 1-4, Agentowi będzie przysługiwało od Spółki wynagrodzenie naliczane za okresy miesięczne.

Na podstawie otrzymanych od Agenta informacji opisanych w pkt 2, Spółka będzie uprawniona do żądania od Ubezpieczonych (Abonentów) zapłaty składek ubezpieczeniowych (tj. kosztów ubezpieczenia). Składki te będą naliczane i fakturowane przez Spółkę za okresy rozliczeniowe, z góry, po drugim okresie rozliczeniowym, czyli począwszy od trzeciego okresu ochrony ubezpieczeniowej.

Jednocześnie z tytułu objęcia Abonentów ochroną ubezpieczeniową, Ubezpieczycielowi będzie przysługiwało wobec Spółki roszczenie o zapłatę składek ubezpieczeniowych. Spółka zobowiązana będzie do zapłaty składek za wszystkich Abonentów, którzy przystąpili do umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Oznacza to, że Spółka będzie zobowiązana do przekazania Ubezpieczycielowi pełnej kwoty składek pobranych od Ubezpieczonych.

Ponadto w celu należytego realizowania zapisów Umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek niezbędne będzie wykonywanie przez Spółkę (jako Ubezpieczającego) dodatkowych czynności na rzecz Ubezpieczyciela, umożliwiających właściwą realizację umowy, w tym m. in:

zgłoszenia Ubezpieczycielowi osób objętych Ubezpieczeniem, w tym przesyłania raportów Ubezpieczonych, którzy przystąpili do Ubezpieczenia w ramach Umowy ubezpieczenia wdanym miesiącu oraz opłacania składki ubezpieczeniowej pobranej od Abonentów, podejmowania niezbędnych czynności przygotowawczych, umożliwiających przedstawienie Abonentom warunków świadczonej ochrony ubezpieczeniowej;
identyfikowania potencjalnej grupy Abonentów, do których zostanie skierowana możliwość objęcia ochroną ubezpieczeniową w ramach Umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek;
wprowadzania do systemu informatycznego, będącego własnością Ubezpieczającego, danych Abonenta wymaganych przez Ubezpieczyciela, umożliwiających przystąpienie przez Abonenta do Ubezpieczenia;
udostępnienia na stronie internetowej Ubezpieczającego Regulaminu objęcia ochroną ubezpieczeniową, OWU i innych dokumentów, w tym formularzy i informacji przeznaczonych dla Abonentów zainteresowanych ubezpieczeniem oraz Ubezpieczonych;
informowania Abonentów o możliwości objęcia ochroną ubezpieczeniową w ramach Umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek;
informowania Ubezpieczonych za pośrednictwem strony internetowej Ubezpieczającegoo wyłączeniach odpowiedzialności zgodnie z OWU oraz o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową oraz o trybie zgłaszania reklamacji;
sporządzania raportów według wzorów i terminów ustalonych z Ubezpieczycielem;
monitorowania raportu roszczeń oraz raportu reklamacji przekazywanego przez Ubezpieczyciela;
przekazania Ubezpieczycielowi materiałów szkoleniowych z zakresu tajemnicy telekomunikacyjnej oraz ochrony danych Abonentów dedykowanych Agentowi ubezpieczeniowemu przed pierwszą Kampanią Sprzedażową;
wysyłania do Abonentów za pomocą SMS informacji o terminie wygaśnięcia ochrony ubezpieczeniowej w odniesieniu do danego Abonenta.

W zamian za wykonywanie czynności określonych powyżej, Spółka będzie uzyskiwała od Ubezpieczyciela comiesięczne wynagrodzenie w formie prowizji. Wynagrodzenie to kalkulowane będzie jako określony procent składek ubezpieczeniowych należnych od Abonentów objętych ochroną ubezpieczeniową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy umożliwienie Abonentowi nabycia ochrony ubezpieczeniowej w ramach umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek i inne czynności opisane powyżej, w tym pobranie od Abonenta (Ubezpieczonego) składki za ubezpieczenie, będzie stanowić dla Spółki (Ubezpieczającego) świadczenie usługi na rzecz Abonenta?
W przypadku uznania stanowiska Spółki wyrażonego w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, czy czynności, które będą wykonywane przez Spółkę (Ubezpieczającego) na rzecz Ubezpieczonego w ramach umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, polegające na zapewnieniu objęcia ochroną ubezpieczeniową przez Ubezpieczyciela, będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług?
Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę za wykonywane przez nią czynności na rzecz Ubezpieczyciela w ramach umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
Czy w związku z roszczeniem o zapłatę i naliczeniem na fakturze składki za ubezpieczenie Spółka powinna rozpoznawać przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
W przypadku uznania stanowiska Spółki wyrażonego w odniesieniu do pytania 4 za nieprawidłowe, czy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie powstawał z momentem upływu miesięcznego cyklu rozliczeniowego, za który należna jest składka?
Czy w przypadku uznania, że Spółka powinna rozpoznawać przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z pobraniem od Ubezpieczonego składki za ubezpieczenie, wydatki związane z przekazaniem składek na rzecz Ubezpieczyciela, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami?

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych umowy grupowego ubezpieczenia zawartej przez Spółkę we własnym imieniu na cudzy rachunek.

Odnośnie podatku od towarów i usług tut. Organ zajął stanowisko w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytanie nr 4.

W związku roszczeniem o zapłatę i naliczeniem na fakturze składki za ubezpieczenie Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska:

W ocenie Spółki, wystąpienie z roszczeniem o zapłatę, i naliczenie na fakturze składki za ubezpieczenie nie będzie dla Ubezpieczającego skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podstawę takiego twierdzenia należy wywieść z faktu, iż w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o istnieniu świadczenia Spółki na rzecz Ubezpieczonego, a także o czynnościach, których zakres w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o CIT mogłyby stanowić podstawę do rozpoznania przychodu. W szczególności nie będzie miało miejsca spełnienie świadczenia przez Spółkę w Postaci wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, czy też wykonania usługi.

Według wypracowanego modelu współpracy, Spółka będzie pełniła rolę Ubezpieczającego, jednakże kwoty składek ubezpieczeniowych otrzymywane od Ubezpieczonych Abonentów nie będą stanowić dla niej definitywnego przysporzenia. Będzie ona zobowiązana do przekazania ich w całości Ubezpieczycielowi. Wobec powyższego uznać należy, iż przychodem dla Spółki będzie wartość prowizji wynikająca ze świadczenia przez nią usług na rzecz Ubezpieczyciela – jednak jest to inne świadczenie i inne wynagrodzenie, niż składka płacona przez Abonentów.

Ad. pytanie nr 5.

W przypadku uznania stanowiska wyrażonego w pkt 4 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie powstawał z momentem upływu miesięcznego cyklu rozliczeniowego, za który należna jest składka.

Uzasadnienie stanowiska:

W przypadku, uznania stanowiska Spółki, wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 4 za nieprawidłowe, należy ustalić potencjalny moment powstania przychodu z tytułu otrzymania od Ubezpieczonych składek za ubezpieczenie.

Zasady ustalania momentu powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych określone zostały w art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odnosząc ten przepis do stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania, należy stwierdzić, że przychód z tytułu wykonania przez Spółkę czynności na rzecz Ubezpieczonych, za wykonanie których Spółce będzie przysługiwało prawo otrzymania składek za ubezpieczenie, powinny być rozpoznawane przez nią na koniec każdego okresu rozliczeniowego (tj. cyklu bilingowego), za który była naliczona składka.

Ad. pytanie nr 6.

W przypadku uznania, że Spółka powinna rozpoznawać przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z pobraniem od Ubezpieczonego składki za ubezpieczenie wydatki związane z przekazaniem składek na rzecz Ubezpieczyciela, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami.

Uzasadnienie stanowiska:

Jak przedstawiono powyżej w stanowisku do pytania 4, w analizowanym przypadku wystąpienie z roszczeniem o zapłatę, i naliczenie na fakturze składki za ubezpieczenie nie będzie dla Ubezpieczającego skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przypadku, zajęcia przez Organ podatkowy innego stanowiska, należy ustalić, w którym momencie Spółka będzie miała możliwość zaliczenia, wartości składek należnych Ubezpieczycielowi, do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, warunkiem uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest celowość jego poniesienia. Należy też mieć na uwadze, że nie zawsze warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednia relacja pomiędzy wydatkiem, a przychodem.

Zatem w przypadku uznania przez organ podatkowy, że Spółka powinna wykazać przychód do opodatkowania, z tytułu naliczenia Ubezpieczonym składek za ubezpieczenie, Spółka analogicznie będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości składek należnych na rzecz Ubezpieczyciela. Innymi słowy, wydatki w postaci składek naliczonych ubezpieczonym Abonentom, i jednocześnie należnych Ubezpieczycielowi będą mogły być zaliczone do kosztów. Zdaniem Spółki nie powinno być kwestią sporną, że ww. będą spełniały ustawowe warunki zakwalifikowania ich jako koszt uzyskania przychodu. Wydatki te ponoszone będą bowiem w celu uzyskania przychodu w ekwiwalentnej postaci otrzymywanych składek za ubezpieczenie.

Dodatkowo należy ustalić, w którym momencie wydatki te będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych.

W ocenie Spółki zastosowanie będzie miał w tym przypadku art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, który wskazuje na moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które są w sposób bezpośredni związane z uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w łatach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla przedmiotowego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowoprawnych umowy grupowego ubezpieczenia zawartej przez Spółkę we własnym imieniu na cudzy rachunek – w związku z roszczeniem o zapłatę i naliczeniem na fakturze składki za ubezpieczenie Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 4) – uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Przychód powstaje zatem co do zasady w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika.

Wyjątek od tej zasady wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury,
uregulowania należności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, o czym stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu.

Co wykazano powyżej, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej.

Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Koszty uzyskania przychodu są – obok przychodów – podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, co zostało określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy przy tym zaznaczyć, iż poniesione wydatki muszą być przez podatnika należycie udokumentowane.

Zgodnie z opisanymi we wniosku zdarzeniami przyszłymi Spółka będąca operatorem telefonii komórkowej świadczy usługi telekomunikacyjne dla klientów indywidualnych, podmiotów gospodarczych oraz odbiorców instytucjonalnych. Ponadto Spółka sprzedaje szereg innych towarów i usług – wspomagających lub rozszerzających jej ofertę handlową,.

Podobnie, jak większość innych przedsiębiorstw z tej branży, Wnioskodawca poszukuje i rozwija nowe produkty oraz wdraża nowe rozwiązania w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych usług i towarów, a tym samym w celu zachowania lub polepszenia swojej pozycji rynkowej. Operator przewiduje, iż tendencja rozszerzania oferty produktowej przedsiębiorstw telekomunikacyjnych będzie się nasilała z uwagi na możliwości stwarzane przez nowe technologie i zmianę oczekiwań i potrzeb klientów.

Aktualnie w zakresie usług telekomunikacyjnych Spółka oferuje model sprzedaży w dwóch podstawowych systemach rozliczeń

w tzw. systemie postpaid lub „abonamentowym Operator fakturuje „z góry” ryczałtową opłatę za okres rozliczeniowy oraz „z dołu” usługi dodatkowe w stosunku do tej stałej opłaty;
w tzw. systemie „prepaid” lub „przedpłaconym” w celu korzystania z usług Spółki klienci muszą wcześniej posiadać na swoim koncie rozliczeniowym kwotę konieczną do zapłacenie za usługę. Konto rozliczeniowe zwiększane jest o doładowania konta (np. w drodze nabycia elektronicznych jednostek doładowujących lub kuponów doładowujących) i pomniejszane o wykorzystane jednostki.

Zarówno w systemie rozliczeniowym „postpaid” jak i „prepaid” głównymi usługami świadczonymi przez Spółkę są usługi telekomunikacyjne.

Opis procesu „Objęcie Abonenta ubezpieczeniem grupowym”

Pojęcia stosowane poniżej będą miały następujące znaczenie:

„Ubezpieczający”: Spółka;
„Ubezpieczyciel”: towarzystwo ubezpieczeniowe, z którym Spółka zawrze umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek i które będzie obejmowało ochroną ubezpieczeniową Abonentów wskazanych przez Spółkę;
„Abonent”: osoba fizyczna, z którą Spólka ma zawartą umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych w systemie postpaid;
„Ubezpieczony”: Abonent, który na podstawie złożonej deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia grupowego zostanie objęty ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków;
„Agent”: agent ubezpieczeniowy Ubezpieczyciela umocowany na podstawie zawartej odrębnie z Ubezpieczycielem umowy agencyjnej;
„Call center”: Agent;
„Umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek” stanowiące integralną całość:
1. umowy zawarte pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem – Umowa Grupowego Ubezpieczenia Następstw Nieszczęśliwych Wypadków Na Rzecz Abonentów Spółki oraz Umowa Ramowa Dotycząca Wykonywania Umowy Grupowego Ubezpieczenia Następstw Nieszczęśliwych Wypadków na Rzecz Abonentów Spółki oraz
2. umowa zawarta pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem oraz Agentem – Umowa Dotycząca Organizacji Wykonywania Umowy Grupowego Ubezpieczenia na Rzecz Abonentów Spółki przez Agenta Ubezpieczeniowego;
„Deklaracja przystąpienia”: oświadczenie Abonenta o woli przystąpienia do ubezpieczenia złożone Agentowi za pomocą środków porozumiewania się na odległość;
„Koszt ubezpieczenia”: składka z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową, płacona przez Ubezpieczonego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę;
„OWU”: Ogólne Warunki Ubezpieczenia;
„Okres rozliczeniowy”: okres nie dłuższy niż 31 dni, przyjęty dla rozliczeń związanych ze świadczenie usług w systemie rozliczeniowym „postpaid”;
Okres ochrony ubezpieczeniowej”: okres udzielania ochrony ubezpieczeniowej odpowiadający Okresowi rozliczeniowemu, z zastrzeżeniem, że pierwszy Okres ochrony odpowiada okresowi od Dnia przystąpienia do Ubezpieczenia do ostatniego dnia bieżącego Okresu rozliczeniowego.

Istota oraz typowy schemat transakcji:

Ochrona ubezpieczeniowa będzie realizowana w następującym zakresie:

ochrona na wypadek zgonu Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku,
ochrona na wypadek zgonu Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku komunikacyjnego,
ochrona na wypadek pobytu Ubezpieczonego w szpitalu w następstwie nieszczęśliwego wypadku.

Objęcie określonego Abonenta powyższą ochroną, determinowane będzie wypełnieniem dwóch niezbędnych warunków:

złożeniem przez Abonenta deklaracji o woli przystąpienia do ubezpieczenia grupowego;
wskazaniem przez Spółkę Ubezpieczycielowi Abonenta w celu objęcia go ochroną ubezpieczeniową w ramach zawartej umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, której stronami są Spółka (Ubezpieczający) oraz Towarzystwo Ubezpieczeń (Ubezpieczyciel).

Deklaracje przystąpienia do ubezpieczenia grupowego będą zbierane przez Agenta Ubezpieczyciela działającego na rzecz Spółki.

Proces realizowany przez Agenta będzie polegał na:

kontakcie telefonicznym Agenta z Abonentem, wykonanym na zlecenie i w imieniu Ubezpieczającego oraz przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej, której celem będzie zaoferowanie Abonentowi możliwości i warunków przystąpienia do ubezpieczenia, a w przypadku jego zainteresowania tą ofertą – przyjęcie stosownych oświadczeń woli.
przekazaniu Ubezpieczycielowi oraz Ubezpieczającemu informacji odnośnie Abonentów, którzy wyrazili zgodę na przystąpienie do ubezpieczenia w ramach Umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek;
przekazywanie, na życzenie Abonenta, OWU za pomocą poczty elektronicznej w celu zapoznania się Abonenta z warunkami udzielanej ochrony ubezpieczeniowej;
wykonywaniu wszelkich innych dodatkowych lub powiązanych usług, uzgodnionych przez Strony w Umowie lub zamówieniach.

Za wykonywanie czynności opisanych w pkt 1-4, Agentowi będzie przysługiwało od Spółki wynagrodzenie naliczane za okresy miesięczne.

zgłoszenia Ubezpieczycielowi osób objętych Ubezpieczeniem, w tym przesyłania raportów Ubezpieczonych, którzy przystąpili do Ubezpieczenia w ramach Umowy ubezpieczenia wdanym miesiącu oraz opłacania składki ubezpieczeniowej pobranej od Abonentów, podejmowania niezbędnych czynności przygotowawczych, umożliwiających przedstawienie Abonentom warunków świadczonej ochrony ubezpieczeniowej;
identyfikowania potencjalnej grupy Abonentów, do których zostanie skierowana możliwość objęcia ochroną ubezpieczeniową w ramach Umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek;
wprowadzania do systemu informatycznego, będącego własnością Ubezpieczającego, danych Abonenta wymaganych przez Ubezpieczyciela, umożliwiających przystąpienie przez Abonenta do Ubezpieczenia;
udostępnienia na stronie internetowej Ubezpieczającego Regulaminu objęcia ochroną ubezpieczeniową, OWU i innych dokumentów, w tym formularzy i informacji przeznaczonych dla Abonentów zainteresowanych ubezpieczeniem oraz Ubezpieczonych;
informowania Abonentów o możliwości objęcia ochroną ubezpieczeniową w ramach Umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek;
informowania Ubezpieczonych za pośrednictwem strony internetowej Ubezpieczającego o wyłączeniach odpowiedzialności zgodnie z OWU oraz o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową oraz o trybie zgłaszania reklamacji;
sporządzania raportów według wzorów i terminów ustalonych z Ubezpieczycielem;
monitorowania raportu roszczeń oraz raportu reklamacji przekazywanego przez Ubezpieczyciela;
przekazania Ubezpieczycielowi materiałów szkoleniowych z zakresu tajemnicy telekomunikacyjnej oraz ochrony danych Abonentów dedykowanych Agentowi ubezpieczeniowemu przed pierwszą Kampanią Sprzedażową;
wysyłania do Abonentów za pomocą SMS informacji o terminie wygaśnięcia ochrony ubezpieczeniowej w odniesieniu do danego Abonenta.

W rozpatrywanej sprawie zauważyć należy, że roszczenie o zapłatę i naliczane na fakturze składki za ubezpieczenie nie będzie stanowić dla Spółki definitywnego przysporzenia, bowiem Spółka obowiązana będzie do przekazania w całości składek otrzymywanych od Ubezpieczonych Abonentów, a ich źródłem będzie zawarta umowa grupowego ubezpieczenia zawarta we własnym imieniu (tj. Spółki) na cudzy rachunek (tj. Abonentów, którzy przystąpią na podstawie złożonej deklaracji do grupowego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków). W wyniku opisanej umowy ubezpieczenia otrzymywane od Ubezpieczonych Abonentów składki nie powiększą aktywów Wnioskodawcy, ale przekazywane będą przez Spółkę – jako Ubezpieczającego – Ubezpieczycielowi. Zatem pobierane w ten sposób kwoty z tytułu zawartych umów ubezpieczenia nie będą miały charakteru przysporzenia definitywnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie stwierdzić zatem należy, że w związku z roszczeniem o zapłatę i naliczeniem na fakturze składki za ubezpieczenie Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nawiązując do przywołanego przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie regulacja ta nie znajdzie zastosowania.

Regulacja ta odnosi się bowiem do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Co istotne, wśród katalogu enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków, które nie stanowią z mocy ustawy kosztów uzyskania przychodów nie zostały wymienione „wydatki związane z przekazaniem składek na rzecz Ubezpieczyciela”.

Uiszczane przez Spółkę jako Ubezpieczającego składki z tytułu zawartych umów nie będą miały charakteru definitywnego wydatku, bo będą faktycznie ponoszone przez Ubezpieczonych Abonentów obowiązanych do zapłaty składek ubezpieczeniowych (tj. kosztów ubezpieczenia). Zatem w rozpatrywanej sprawie nie zostanie spełniona ogólna zasada zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiająca zaliczenie przedmiotowych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

„Wydatki związane z przekazaniem składek na rzecz Ubezpieczyciela”, o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN nie będą dla Spółki podatkowym kosztem uzyskania przychodu, ponieważ zostaną zwrócone w związku z roszczeniem o zapłatę w oparciu o naliczoną na fakturze składkę za ubezpieczenie. Zatem nie mogą być już wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie będzie spełniona dyspozycja ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i brak jest uzasadnienia dla zastosowania tego przepisu.

Co wykazano powyżej, w związku z roszczeniem o zapłatę i naliczeniem na fakturze składki za ubezpieczenie Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 4).

Wszelkie rozważania na temat potencjalnego momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania od Ubezpieczonych składek za ubezpieczenie (pytanie Nr 5) i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem składek na rzecz Ubezpieczyciela (pytanie Nr 6)– w obliczu powyższych ustaleń – stają się bezprzedmiotowe, bowiem Wnioskodawca zagadnienia te wskazał niejako „alternatywnie” i oczekiwał stanowiska w ww. zakresie w przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 4 za nieprawidłowe, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowoprawnych umowy grupowego ubezpieczenia zawartej przez Spółkę we własnym imieniu na cudzy rachunek – w związku z roszczeniem o zapłatę i naliczeniem na fakturze składki za ubezpieczenie Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 4) – należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że na mocy art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zajęte przez Organ podatkowy rozstrzygnięcie dotyczy 1 zdarzenia przyszłego, a wniosek w tym zakresie opłacony został w dniu 25.09.2013 r. jak za 3 zdarzenia przyszłe w wysokości 120 zł, to kwota 80 zł stanowiąca różnicę, zostanie zwrócona jako nienależna na podstawie art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej na adres siedziby Wnioskodawcy wskazany w części B.3 ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin