INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2012 r. (data wpływu 28.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi rozważa utworzenie spółki jawnej („Sp. J.”) w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach tworzenia Sp. J. Wnioskodawca stałby się jej wspólnikiem.

W związku z zamierzoną intensyfikacją działań gospodarczych Wnioskodawca oraz pozostali przyszli wspólnicy Sp. J. nie wykluczają, iż w przyszłości Sp. J. zostanie połączona ze spółką kapitałową D. S.A. („D”). Połączenie nastąpi w drodze przejęcia Sp. J. przez D w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku (przedsiębiorstwa) Sp. J. na D w zamian za akcje, które D wyda Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom Sp. J.

W wyniku połączenia przestanie istnieć Sp. J., której majątek zostanie przeniesiony na D. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy D zostanie podwyższony poprzez utworzenie nowych akcji każdej z przeznaczeniem dla Wnioskodawcy lub pozostałych wspólników Sp. J. Przysługujące Wnioskodawcy akcje w kapitale zakładowym D wynikające z proporcji wniesionych wcześniej wkładów do Sp. J. mogą zostać objęte po wartości nominalnej lub też powyżej tej wartości (tj. z agio). W wyniku połączenia Sp. J. z D Wnioskodawca nie otrzyma jakichkolwiek dopłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, czy po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Sp. J. powstanie jakikolwiek przychód/dochód w podatku dochodowym w związku z opisaną powyżej transakcją przejęcia Sp. J. przez D...

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie Sp. J. przez D nie będzie powodować powstania jakiegokolwiek przychodu/dochodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej — tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH), które znajdzie zastosowanie w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Na mocy art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana, tj. Sp. J. zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej, tj. D (dzień połączenia) - wpis ten wywoła skutek wykreślenia z rejestru spółki przejmowanej, tj. Sp. J. Wykreślenie z rejestru Sp. J. nie będzie mogło przy tym nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego D oraz przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby D (art. 493 § 2 i 3 KSH). W myśl art. 494 § 4 KSH z dniem połączenia Wnioskodawca (tj. wspólnik spółki przejmowanej) obejmie nowo-wyemitowane akcje D (tj. spółki przejmującej).

Na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”) brak jest przepisów przewidujących powstanie jakiegokolwiek przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z opisaną powyżej transakcją przejęcia Sp. J. przez D. Aby móc mówić o powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy musiałoby dojść do przysporzenia, tj. Wnioskodawca musiałby posiadać więcej, niż posiadał przed przejęciem Sp. J. przez D. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02) ,,(...) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. Tymczasem, po wskazanej powyżej transakcji przejęcia, Wnioskodawca obejmie akcje nowej emisji w D z uwagi na wniesiony wcześniej wkład do Sp. J. i posiadany status wspólnika w tej spółce. Wnioskodawcy zostaną wydane akcje w D w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek Sp. J.

Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Sp. J. na akcje w spółce kapitałowej. Tym samym, brak będzie jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, gdyż przyznanie mu akcji D stanowić będzie konsekwencję przejęcia przez D Sp. J., w której Wnioskodawca będzie posiadać udział, inaczej mówiąc, Wnioskodawca jedynie „zamieni” udział w Sp. J. na akcje w D na zasadach wynikających z przepisów KSH, przy czym akcje w D będą mogły zostać objęte przez Wnioskodawcę po wartości nominalnej lub powyżej wartości nominalnej (tj. z agio).

Należy zwrócić uwagę, iż Sp. J. jest transparentna dla celów podatku dochodowego. Zatem to Wnioskodawca będzie podatnikiem przychodów osiągniętych przez Sp. J. w części proporcjonalnie odpowiadającej jego udziałowi w zysku Sp. J. Przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w Sp. J. będą „na bieżąco” opodatkowane zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. W konsekwencji, przejęcie przez D Sp. J. i wydanie z. tego tytułu akcji na rzecz Wnioskodawcy będzie irrelewantne podatkowo dla Wnioskodawcy, gdyż wynikać będzie z Jego udziału w Sp. J., a przychody z tego udziału podlegać będą odrębnie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Udział Wnioskodawcy w Sp. J. obejmować będzie wkład wniesiony do tej spółki przez Wnioskodawcę oraz przychody powstałe w czasie trwania Sp. J. opodatkowane na zasadzie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT niezależnie od transakcji przejęcia Sp. J. przez D. Uznanie zatem, iż po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy z tytułu przejęcie przez D Sp. J., oznaczałoby niedopuszczalne podwójne opodatkowanie tego samego przychodu (tj. przychodu wynikającego z udziału Wnioskodawcy w Sp. J.) i nie znajdowałoby podstawy prawnej na gruncie ogólnych przepisów dotyczących powstania przychodu podatkowego.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy brak jest również jakichkolwiek przepisów szczególnych, na podstawie których po stronie Wnioskodawcy mógłby powstać przychód z uwagi na opisaną powyżej transakcję przejęcia Sp. J. W szczególności nie powinien znaleźć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej (w tym Wnioskodawca) nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały (akcje). W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów KSH nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie. Nie można zatem do transakcji łączenia spółek stosować przepisów podatkowych odnoszących się do transakcji wniesienia wkładów do spółki. Odmienne stanowisko stanowiłoby niedopuszczalne zastosowanie obowiązku podatkowego w stosunku do zdarzenia prawnego, które nie zostało jednoznacznie określone w hipotezie normy, z której wynikałoby zobowiązanie podatkowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. (sygn. II FSK 1342/05): „przepisy prawa podatkowego nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, ponieważ określają zobowiązania podatkowe obywateli”. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT ponieważ zgodnie z jego językową wykładnią nie znajduje on zastosowania w procesie łączenia spółek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2010r. (nr ITPB3/423-255/10/MT), w której Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż: „na moment przejęcia spółki jawnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy — jako wspólnika spółki przejmowanej — nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód (strata) z tego tytułu”. Organ uznał bowiem, iż: „przeprowadzenie połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę”. Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 8 marca 2010 r. (nr ILPB3/423-1095/09-4/EK).

Jednocześnie, przyjęcie, iż Wnioskodawca obejmuje akcje w D w zamian za wniesiony wkład, wymagałoby w konsekwencji uznania, iż Wnioskodawca obejmuje akcje w D w zamian za wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa Sp. J., gdyż cała Sp. J. zostaje przejęta przez D. Zatem nawet zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT do transakcji przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową prowadziłoby do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 24 ust 5 pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych są m.in. dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Ponieważ w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce w związku z przejęciem Sp. J. przez D, zatem nie może powstać po jego stronie przychód podatkowy z tego tytułu.

W konsekwencji, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja przejęcia Sp. J. przez D w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH nie będzie rodzić żadnych obowiązków podatkowych w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy, tj. wspólnika przejmowanej Sp. J.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast stosownie do przepisu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem. Wnioskodawca nie wyklucza, iż spółka jawna zostanie połączona ze spółką z o.o. Połączenie z innym podmiotem gospodarczym, tj. ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, które odbędzie się poprzez przejęcie majątku spółki jawnej w zamian za wydanie udziałów dotychczasowym wspólnikom spółki jawnej, dokonane zostanie zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Analizując skutki podatkowe łączenia się spółek osobowych i kapitałowych należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 361) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z treścią art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki jawnej do kategorii podatników. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki jawnej.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 2).
   
   

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl przepisu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego można przyjąć, że w wyniku połączenia spółek, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie cały majątek spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwo – w rozumieniu wyżej przytoczonej definicji. Zdarzenie to będzie wiązało się z objęciem przez Wnioskodawcę – wspólnika spółki przejmowanej (spółki osobowej) udziałów w spółce przejmującej (spółce z o.o.). W związku z tym, iż w wyniku połączenia spółek przejęte zostanie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany uprzednio przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, z którego wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwa, nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania - na dzień objęcia przez niego udziałów w tej spółce - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on wyłącznie połączenia spółek kapitałowych. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest połączenie spółki osobowej i spółki kapitałowej.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki jawnej, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku, interpretacji, stwierdzić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.