INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 lutego 2012r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 06 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dochodów Spółki uzyskanych z tytułu działalności dodatkowej obejmującej:

• działalność agencyjną związaną ze sprzedażą pasażerom posiłków, napojów i pamiątek na pokładzie samolotu,
• usługi agencyjne dotyczące sprzedaży (poprzez własną lub inną stronę internetową) innych usług związanych z podróżą,
• otrzymanie prowizji od banków wydających karty kredytowe pod wspólną marką ze Spółką,
• opłaty klientów z tytułu członkostwa w klubie lojalnościowym klientów,
• usługi marketingowe świadczone lotniskom,
• usługi zarządzania biznesowego i usługi administracyjne świadczone na rzecz innych podmiotów z Grupy,
• wydzierżawienie floty lotniczej w pełni wyposażonej, łącznie z załogą (tzw.„wetlease") innym liniom lotniczym,
• wydzierżawienie floty powietrznej i silników samolotowych (drylease),
• ulgi uzyskiwane od zewnętrznych producentów samolotów / części lotniczych
• jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 06 lutego 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dochodów Spółki uzyskanych z tytułu działalności dodatkowej obejmującej:

• działalność agencyjną związaną ze sprzedażą pasażerom posiłków, napojów i pamiątek na pokładzie samolotu,
• usługi agencyjne dotyczące sprzedaży (poprzez własną lub inną stronę internetową) innych usług związanych z podróżą,
• otrzymanie prowizji od banków wydających karty kredytowe pod wspólną marką ze Spółką,
• opłaty klientów z tytułu członkostwa w klubie lojalnościowym klientów,
• usługi marketingowe świadczone lotniskom,
• usługi zarządzania biznesowego i usługi administracyjne świadczone na rzecz innych podmiotów z Grupy,
• wydzierżawienie floty lotniczej w pełni wyposażonej, łącznie z załogą (tzw.„wetlease") innym liniom lotniczym,
• wydzierżawienie floty powietrznej i silników samolotowych (drylease),
• ulgi uzyskiwane od zewnętrznych producentów samolotów / części lotniczych.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej „Grupa”), która prowadzi działalność wyłącznie w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego na rynku tanich linii lotniczych. Największym rynkiem, na jakim działa Grupa, jest rynek polski. Obecnie polski rynek jest obsługiwany przez linię lotniczą A., która ma swój oddział w Polsce. Obecnie Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedynym udziałowcem Spółki (100% udziałów) jest spółka zarejestrowana w Jersey, będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym („Udziałowiec"). Rezydencja podatkowa Udziałowca jest potwierdzona zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych (certyfikat rezydencji) wydanym przez właściwe szwajcarskie organy podatkowe. Udziałowiec utrzymuje udziały w Spółce nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Obecnie Grupa rozważa restrukturyzację, która objęłaby Spółkę i składałaby się z dwóch kluczowych faz. Podobny scenariusz restrukturyzacyjny był rozważany w 2009r., jednak na ówczesnym etapie odstąpiono od implementacji rozważanych zmian restrukturyzacyjnych. Scenariusz restrukturyzacji będzie obejmować dwie następujące fazy:

Faza 1

Spółka uzyska odpowiednie pozwolenia w Polsce, aby zapewnić regularne usługi pasażerskiego transportu lotniczego jako komercyjna linia lotnicza. Ten proces będzie wymagał stosunkowo ograniczonych zasobów ludzkich, które zatrudnione zostałyby przez Spółkę na terenie Polski. W tej fazie, Spółka funkcjonowałaby jako polski rezydent podatkowy. Po uzyskaniu od Urzędu Lotnictwa Cywilnego licencji wymaganych do obsługi samolotów („Certyfikat Przewoźnika Lotniczego" czyli „CPL"), Spółka eksploatowałaby samoloty w ramach usługi świadczonej na rzecz linii lotniczej A. i w ramach siatki połączeń lotniczych linii lotniczej A. Na tym etapie Spółka nie sprzedawałaby jeszcze biletów lotniczych we własnym imieniu. Spółka chciałaby zauważyć, że ocena skutków podatkowych zdarzeń przyszłych opisanych w Fazie 1 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Faza 2

2.1 Miejsce efektywnego zarządu w Szwajcarii.

W ramach fazy 2:

• Spółka zamierza uzyskać od Urzędu Lotnictwa Cywilnego (ULC) licencję wymaganą do publicznej sprzedaży biletów lotniczych i działania jako komercyjna linia lotnicza („licencja operacyjna"),
• Spółka przejmie siatkę komercyjnych połączeń linii lotniczych A. i rozpocznie obsługę tej siatki we własnym imieniu (pod własnym kodem linii) oraz zacznie sprzedawać bilety lotnicze we własnym imieniu,
• pracownicy, umowy z dostawcami i klientami, aktywa i zobowiązania linii lotniczej A. zostaną przeniesione do Spółki,
• Spółka założy oddział w Szwajcarii, w którym będzie pracować część kluczowych pracowników. Spółka będzie efektywnie zarządzana z tego oddziału w Szwajcarii.
  
  

W ostatecznej strukturze organizacyjnej, Zarząd Spółki w Szwajcarii będzie podejmować następujące decyzje strategiczne:

• decyzje w dziedzinie handlowej (wejście na nowe rynki lub wycofanie się z nich, plan rozwoju floty, zarządzanie wielkością floty, najważniejsze kampanie marketingowe i promocje, strategie cenowe, portfel usług dodatkowych itp.),
• decyzje w dziedzinie zakupów (wybór głównych dostawców i zatwierdzanie kontraktów z nimi, np. dotyczących nabycia i/albo finansowania samolotów i silników, konserwacji floty itp.),
• decyzje w dziedzinie finansowej (zatwierdzanie okresowych i rocznych biznesplanów, zmiany polityki zabezpieczającej ryzyko kursowe, inwestycje w podmioty zależne albo istotne aktywa itp.).
  
  

W większości przypadków (ok. 75%), posiedzenia Zarządu Spółki będą się odbywać w Szwajcarii. W innych przypadkach (ok. 25%), posiedzenia będą się odbywać w Polsce. Planuje się, że Zarząd będzie się składał z pięciu członków: CEO (Prezes), EVP (Wiceprezes wykonawczy), CFO (Dyrektor Finansowy), CCO (Dyrektor Handlowy) i COO (Dyrektor Operacyjny). Pierwszych czterech członków Zarządu będzie mieszkać w Szwajcarii i będzie rezydentami podatkowymi tego kraju. COO będzie mieszkać w Polsce, jednak będzie udawać się na posiedzenia Zarządu do Szwajcarii. COO będzie odpowiadać za lotniczą działalność operacyjną Spółki. Działalność ta obejmuje: konserwację floty, operacje naziemne, kontrolę operacji, zarządzanie załogami, bezpieczeństwem i jakością. W przyszłości, nie wyklucza się zmian składu Zarządu (Zarząd może liczyć więcej lub mniej członków, jednak w każdym wypadku większość z nich będzie mieszkała na stałe w Szwajcarii). Czterech członków Zarządu mieszkających na stałe w Szwajcarii i będących rezydentami tego kraju będzie pracować przede wszystkim w Szwajcarii (z wyjątkiem podróży służbowych). COO będzie pracował w Szwajcarii przez kilka dni w danym miesiącu. Członkowie Zarządu będą stanowić kierownictwo najwyższego szczebla w Spółce. Ponadto członkowie Zarządu będą działać w charakterze formalnych członków Zarządu Spółki i będą ujawnieni w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowych Rejestrze Sądowym w Polsce. Strategiczne decyzje zarządcze będą podejmowane przez Zarząd Spółki w Szwajcarii.

Ponadto w Grupie działa Zarząd Grupy (ang. Group Board), tj. organ podejmujący strategiczne decyzje o najwyższym znaczeniu dla całej Grupy, który regularnie odbywa swoje posiedzenia w Szwajcarii. W skład Zarządu Grupy wchodzą kluczowi dyrektorzy z Grupy. Decyzje Zarządu Grupy będą również miały niewątpliwy wpływ na działalność Spółki. Przykładowo, decyzje te mogą dotyczyć następujących obszarów:

• zaangażowania podmiotów Grupy w przedsięwzięcia, których całkowita wartość przekracza istotne progi,
• fuzji, konsolidacji, rekapitalizacji, przejęć, inwestycji kapitałowych dotyczących podmiotów Grupy,
• istotnych zmian umów z dostawcami i/albo istotnych zmian w innych istniejących umowach handlowych itp.
  
  

Ponadto, zwykłe bieżące zarządzanie (tzn. zarządzanie inne niż strategiczne) będzie się odbywało częściowo w Szwajcarii, a częściowo w Polsce. W szczególności, zarządzanie w obszarze działalności handlowej będzie się odbywać prawie całkowicie w Szwajcarii, natomiast zarządzanie w obszarze finansowym będzie się odbywać głównie w Szwajcarii, a w mniejszym zakresie w Polsce. Z kolei, zarządzanie w obszarze działalności operacyjnej będzie miało miejsce w Polsce. Planuje się, że siedem osób z kierownictwa średniego szczebla (przede wszystkim osoby, które są potrzebne do wspierania decyzji strategicznych) będzie mieszkać na stałe w Szwajcarii; będą to szefowie działów: prawnego (Legal), rozwoju floty (Network Development), zarządzania przychodami (Reverme Management), rozwoju przychodów (Revenue Development), sprzedaży i marketingu (Sales and Development), finansów (Corporate Finance) oraz planowania finansowego (Financial Planning).

W Polsce zostaną ulokowane następujące zasoby ludzkie:

• załogi floty powietrznej niezbędne do wykonywania przelotów z i do Polski,
• pracownicy operacyjni Spółki, oprócz osób obsługujących działalność konkretnych zagranicznych lotnisk oraz baz konserwatorskich. W szczególności:
  • COO (który będzie również członkiem Zarządu).
  • kierownictwo średniego szczebla odpowiedzialne za operacje lotnicze, operacje naziemne, załogi floty powietrznej, osoby odpowiedzialne za bezpieczeństwo /jakość/ ochronę oraz stałą sprawność do lotu, co jest wymagane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego do udzielenia licencji Spółki na prowadzenie działalności linii lotniczej (tj. w celu otrzymania Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego i koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych przez Spółkę) a następnie do nadzorowania działalności Spółki,
• pracownicy pomocniczy średniego i niższego szczebla w dziedzinach takich jak finanse, zakupy, rozwój floty, rozwój lotnisk itp.
  
  

Księgi rachunkowe Spółki będą prowadzone w Polsce (zostanie to zlecone zewnętrznemu usługodawcy).

Powyższa struktura opisuje część działalności, która może zostać zlokalizowana w Polsce. Jednak minimalny zakres działalności, która będzie musiała być zlokalizowana w Polsce, został zdefiniowany na podstawie wymogów Urzędu Lotnictwa Cywilnego i jest węższy od wyżej podanego. W rezultacie, Grupa może postanowić o lokowaniu pewnych zasobów ludzkich na stałe lub tymczasowo poza Polską, np. do odrębnego podmiotu zapewniającego Spółce pomoc operacyjną i administracyjną. Niemniej jednak, sytuacja podatkowa opisana w niniejszym wniosku będzie taka sama we wszystkich tych scenariuszach, jako że nie zmieni się fakt, iż faktyczne miejsce zarządu Spółki będzie w Szwajcarii.

Podsumowując, mimo, że Spółka będzie miała siedzibę w Polsce i że będzie linią lotniczą licencjonowaną przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, będzie ona faktycznie zarządzana ze swego oddziału w Szwajcarii. W szczególności, decyzje strategiczne dotyczące Spółki – istotne z finansowego, handlowego oraz organizacyjnego punktu widzenia – będą podejmowane w Szwajcarii.

Działalność Spółki.

Spółka będzie się zajmowała przede wszystkim usługami lotniczego przewozu pasażerów w komunikacji międzynarodowej, jednakże nie jest wykluczone, że Spółka będzie zajmować się w przyszłości lotniczymi przewozami pasażerskimi na trasach krajowych (tj. wyłącznie na terenie Polski). Ponadto, obecnie przedsiębiorstwa transportu lotniczego prowadzą również wiele różnorodnych działań w celu ułatwienia lub wspierania swojej działalności w zakresie przelotów międzynarodowych. W związku z tym planuje się, że Spółka będzie również prowadziła działalność bezpośrednio związaną z międzynarodowym transportem lotniczym, jak również taką, która nie jest bezpośrednio związana z eksploatacją samolotów w komunikacji międzynarodowej, ale jest działalnością ją wspomagającą. Wspólnymi cechami tych działalności (tj. bezpośrednio związanej i wspomagającej) jest to, iż :

1. nie mogą one być wykonywane samodzielnie, tzn. bez wykonywania przez Spółkę pasażerskich przewozów lotniczych na pierwszym miejscu,
2. oraz fakt, że przychody z tego rodzaju działalności są niskie w porównaniu z przychodem z pasażerskich przewozów lotniczych (zazwyczaj nie więcej niż kilka punktów procentowych w porównaniu z tymi ostatnimi).
   
   

Taka działalność („Działalność Dodatkowa") Spółki może obejmować w szczególności następujące elementy:

1. Działalność agencyjna związana ze sprzedażą pasażerom posiłków, napojów i pamiątek na pokładzie.
   Ten proces będzie zlecony firmie zewnętrznej, tj. Spółka podejmie współpracę z podmiotem zewnętrznym, który będzie dostarczał wszystkie produkty na pokład samolotów Spółki. Produkty te sprzedawane będą przez załogę kabinową Spółki, ale w imieniu podmiotu zewnętrznego. Spółka nie będzie kupować, posiadać ani sprzedawać żadnych towarów. Spółka będzie prowadzić działalność agencyjną i otrzymywać prowizję od podmiotu trzeciego w zamian za zapewnienie temu podmiotowi dostępu do klientów na pokładzie samolotu jak i członków załogi kabinowej do prowadzenia takiej sprzedaży.
2. Usługi agencyjne dotyczące sprzedaży (poprzez własną lub inną stronę internetową) innych usług związanych z podróżą.
   Na przykład działania te mogą obejmować między innymi: wynajem samochodów, rezerwację noclegów (w wypadku pasażerów zostających na noc), przewóz autobusem z lotniska do najbliższego miasta i ubezpieczenie w podróży przez okres przebywania zagranicą.
   Ten proces również będzie zlecony firmie zewnętrznej, tj. Spółka podejmie współpracę z podmiotem trzecim lub podmiotami), który będzie sprzedawał takie usługi we własnym imieniu. Spółka będzie prowadzić działalność agencyjną i będzie otrzymywać prowizję od tego podmiotu w zamian za umożliwienie sprzedaży usług pasażerom Spółki. Technicznie rzecz biorąc, sprzedaż będzie mogłaby być prowadzona albo przez stronę internetową Spółki, albo przez stronę zewnętrznego dostawcy.
3. Prowizja otrzymywana od banków wydających karty kredytowe pod wspólną marką ze Spółką.
   W ramach programu kart kredytowych pod wspólną marką (ang. co-branded credit cards), Spółka nawiąże współpracę z bankami, które mogą wydać swoim klientom karty kredytowe pod wspólną marką (Spółka nie będzie wydawać kart kredytowych oraz nie będzie stroną umów kredytowych zawieranych przez banki z klientami). Banki będą płacić prowizję Spółce na podstawie liczby dodatkowo zdobytych klientów (posiadaczy kart) i dodatkowych przychodów uzyskanych przez bank w wyniku zachęt zapewnionych przez Spółkę posiadaczom kart Spółka będzie zapewniać „punkty" posiadaczom kart, którzy będą mogli wykorzystywać te punkty do zakupu biletów lotniczych od Spółki.
4. Opłaty klientów z tytułu członkostwa w klubie M.
   Klub M. będzie programem lojalnościowym dla klientów, obsługiwanym przez Spółkę. Klienci będą mogli kupować członkostwo w klubie na okres roczny po uiszczeniu jednorazowej opłaty. W okresie członkostwa klient będzie miał prawo do zakupu biletów lotniczych zniżkowych, niedostępnych dla innych klientów (tzn. takich, którzy nie będą członkami klubu).
5. Usługi marketingowe świadczone lotniskom.
   Przykładowo, usługi te mogą obejmować:
   • Umieszczanie reklam na stronach internetowych Spółki albo na samolotach w związku z regionem albo miastami/krajami, do których lata flota Spółki, gdzie dane lotnisko się znajduje.
   • Aby zwiększyć popularność danego lotniska oraz liczbę turystów odwiedzających dane lotnisko, Spółka może świadczyć usługi marketingowe dla danego lotniska, korzystając z zewnętrznych usługodawców. Koszty takich kampanii byłyby całkowicie lub częściowo pokrywane przez dane lotnisko.
   • Spółka może również otrzymywać wynagrodzenie za spełnienie celów biznesowych określanych zazwyczaj przez lotniska dla linii komercyjnych (np. zwiększenie liczby pasażerów przewożonych przez daną linię lotniczą na przedmiotowe lotnisko, otwieranie nowych tras przez linię lotniczą).
   Ponadto podobne usługi można świadczyć regionalnym organom samorządowym, które mogą dążyć do rozwoju regionalnych przewozów lotniczych, zwiększania liczby turystów przybywających do/ wyjeżdżających z danego regionu itp.
6. Usługi zarządzania biznesowego i usługi administracyjne świadczone na rzecz innych podmiotów z Grupy.
   W nowej strukturze, Spółka zostanie główną linią lotniczą Grupy, jednakże Grupa może również mieć jedną lub więcej innych (mniejszych) linii lotniczych w krajach, gdzie Spółka nie będzie miała prawa do wykonywania lotów. Grupa nie buduje zaplecza administracyjnego (ang. back office) dla każdej z tych linii, zamiast tego stara się jak najbardziej scentralizować te procesy. W związku z tym, w razie potrzeby, Spółka zapewniałaby zaplecze administracyjne innym liniom lotniczym Grupy z wykorzystaniem aktualnych zasobów ludzkich Spółki. Usługi te będą mogły być świadczone z dowolnego biura Spółki (w Szwajcarii, Polsce lub na Węgrzech). Usługi mogą dotyczyć dowolnych procesów, które są zazwyczaj zarządzane i administrowane przez osoby z zaplecza administracyjnego, czyli: konserwacja, operacje naziemne, załogi lotnicze, załogi kabinowe, kontrola operacji, rozwój lotnisk, zapewnienie jakości /bezpieczeństwa/ ochrony, kadry, obsługa prawna, audyt wewnętrzny, informatyka, zaopatrzenie, rozwój floty, rachunkowość, podatki, kontrola kredytowa, operacje związane z finansami, planowanie i kontroling, rozwój sieci i opracowywanie harmonogramu rozkładów lotów, zarządzanie cenami i przychodami, sprzedaż i marketing oraz PR.
7. Wydzierżawienie floty lotniczej w pełni wyposażonej, łącznie z załogą (tzw.„wetlease") innym liniom lotniczym.
   W wypadku dzierżawy typu wetlease, gdzie Spółka byłaby wydzierżawiającym, Spółka zapewniałaby dzierżawcy samolot (w pełni sprawny i ubezpieczony) wraz z wymaganą załogą samolotu. W ramach wetlease, lot mógłby być wykonany w ramach siatki połączeń i pod kodem lotniczym dzierżawcy. W praktyce takie usługi są zazwyczaj zapewniane w celu zapełnienia krótkoterminowych luk w zasobach flotowych dzierżawcy. Dzierżawca pokrywa koszty paliwa /opłaty lotniskowe /obsługę naziemną / usługi na trasie.
8. Wydzierżawienie floty powietrznej i silników samolotowych (drylease).
   Grupa regularnie zamawia samoloty i zapasowe silniki lotnicze, aby utrzymać moce przewozowe konieczne do obsługi własnej linii lotniczej oraz w celu przewidywanego przyszłego rozwoju Spółki. Takie plany i zamówienia aktywów są dokonywane z kilkuletnim wyprzedzeniem. Po ich dostarczeniu aktywa te mogą pozostawać na stanie Spółki przez wiele lat (potencjalnie więcej niż 10 lat). W tak długim horyzoncie czasowym Spółka może od czasu do czasu mieć nadmierne moce / niewykorzystane samoloty lub silniki lotnicze. W takich przypadkach, Spółka może próbować uzyskać dochód z tytułu tych aktywów poprzez wydzierżawienie ich innym liniom lotniczym (podmiotom trzecim lub powiązanym).
   Kluczowym jest podkreślenie, że nawet jeśli jakieś aktywo byłoby dzierżawione innemu podmiotowi, pierwotnie zostałoby ono zakupione w celu wykorzystania przez Spółkę do własnej działalności międzynarodowego przewozu lotniczego, a nie w celu uruchomienia odrębnej działalności polegającej na dzierżawie samolotów lub silników.
9. Ulgi uzyskiwane od zewnętrznych producentów samolotów / części lotniczych.
   Gdy Spółka będzie wybierać typ samolotu, silnika lub innych elementów floty powietrznej (co do których ma samodzielne prawo wyboru) u danego producenta, wówczas ten producent może udzielić Spółce specjalnych ulg, tak aby warunki transakcji były bardziej atrakcyjne w porównaniu z konkurencją. Takie ulgi mogą mieć formę upustów gotówkowych lub bezpłatnego przekazania produktów (takich jak części zapasowe). Jednak bez względu na ich faktyczną formę, ulgi te są w rzeczywistości rodzajem upustu udzielonego przez producenta od standardowych cenników.

Należy również zauważyć, że Spółka może generować zyski z Dodatkowej Działalności. Nie można jednoznacznie oszacować udziału Dodatkowej Działalności w zyskach w porównaniu z zyskami z transportu pasażerów, ponieważ dochód z przewozów może się znacznie wahać z roku na rok. Jednak należy zauważyć, że w każdym przypadku, przewozy pasażerskie będą stanowić dominujące źródło przychodu. Obecnie prognozuje się, że udział przychodów z Działalności Dodatkowej w łącznych przychodach Spółki wyniesie ok. 10%. Ten wskaźnik może się nieco wahać w zależności od tego, kiedy ostatecznie zostanie wdrożona faza 2.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody Spółki z tytułu działalności dodatkowej powinny być opodatkowane w Polsce...

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, dochody z działalności dodatkowej powinny być postrzegane jako działania bezpośrednio związane z eksploatacją samolotów w komunikacji międzynarodowej lub jako działania pomocnicze dla takiej eksploatacji. W związku z tym, dochody z działalności dodatkowej powinny być opodatkowane wyłącznie w Szwajcarii, tj. gdzie będzie się znajdować miejsce faktycznego zarządu Spółki, a nie w Polsce, gdzie Spółka jest zarejestrowana.

Zgodnie z Komentarzem, zyski, o których mowa w art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji, obejmują przede wszystkim zyski uzyskiwane przez przedsiębiorstwo bezpośrednio z eksploatacji samolotów (własnych, użytkowanych na podstawie umów leasingu lub na innej podstawie) w komunikacji międzynarodowej. W ustępie tym mowa jest jednak również o :

1. zyskach z działalności bezpośrednio związanej z powyższą działalnością oraz
2. zyskach z działalności, która nie jest bezpośrednio związana z eksploatacją samolotów przedsiębiorstwa w komunikacji międzynarodowej, ale wspomaga tę eksploatację.
   
   

Komentarz wyjaśnia dalej, że każdą działalność prowadzoną głównie w związku z eksploatacją samolotów pasażerskich w komunikacji międzynarodowej należy uważać za bezpośrednio – związaną z taką komunikacją.

Z drugiej strony, zgodnie z Komentarzem, działalność, której przedsiębiorstwo nie musi prowadzić dla potrzeb własnej eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej, ale która ma niewielki wkład w taką eksploatację i jest na tyle blisko z nią związana, że nie należy jej uważać za odrębną działalność lub źródło dochodów przedsiębiorstwa, należy uważać za działalność wspomagającą eksploatację samolotów w komunikacji międzynarodowej.

Komentarz zawiera kilka przykładów kategorii zysków, które należy traktować jako bezpośrednio związane z zyskami z eksploatacji samolotów przedsiębiorstwa w komunikacji międzynarodowej lub wspomagające osiąganie takich zysków. Zyski te obejmują w szczególności:

• zyski uzyskiwane z leasingu samolotów;
• zyski uzyskiwane z przewozu pasażerów lub ładunków środkami transportu innymi niż samoloty eksploatowane w komunikacji międzynarodowej (w zakresie, w jakim transport taki jest bezpośrednio związany z eksploatacją samolotów w komunikacji międzynarodowej lub działalnością pomocniczą – np. transport autobusowy łączący miasto z lotniskiem);
• zyski ze sprzedaży biletów w imieniu innych przedsiębiorców;
• zyski z reklam innych przedsiębiorstw umieszczanych w magazynach pokładowych lub w lokalach spółki (np. kasach biletowych);
• zyski uzyskiwane przez przedsiębiorstwo zajmujące się transportem międzynarodowym z wynajmu kontenerów,
• zyski z dostarczania towarów lub usług innym przedsiębiorstwom transportowym (np. dostarczanie towarów lub świadczenie usług przez inżynierów, pracowników naziemnych i konserwatorów, pracowników zajmującym się ładunkiem, pracowników cateringu i obsługi klienta, o ile taka działalność jest bezpośrednio związana z eksploatacją przez przedsiębiorstwo samolotów w komunikacji międzynarodowej lub wspomaga taką eksploatację).
  
  

Zdaniem Spółki, lista zysków zawarta w Komentarzu jest wyłącznie przykładowa i nie należy jej uważać za wyczerpującą. W opinii Spółki, zyski z innej działalności (niewymienionej bezpośrednio w Komentarzu – np. zyski z prowizji od niektórych usług agencyjnych) należy traktować tak samo, ponieważ są one bezpośrednio związane z omawianą działalnością lub ją wspomagają.

Po pierwsze, działalność dodatkowa będzie prowadzona przede wszystkim w związku z eksploatacją samolotów pasażerskich w komunikacji międzynarodowej. Związek przewozu pasażerów z działalnością dodatkową może mieć charakter „fizyczny" (jak w przypadku sprzedaży, w charakterze agenta, artykułów spożywczych, napojów i pamiątek pasażerom na pokładzie samolotu) lub „niefizyczny" (jak w przypadku sprzedaży, w charakterze agenta, usług związanych z podróżowaniem lub oferowania wspólnych kart kredytowych, programów lojalnościowych czy usług marketingowych).

Po drugie, udział przychodów z Działalności Dodatkowej w całkowitych przychodach Spółki będzie zawsze niewielki, co pozwala twierdzić, że zyski z takiej działalności będą zawsze dodatkiem do zysków Spółki z jej podstawowej działalności (tj. ze sprzedaży biletów lotniczych).

Spółka pragnie również zauważyć, że podobne podejście zostało potwierdzone przez organy podatkowe w różnych interpretacjach podatkowych. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 grudnia 2008r., sygn. akt IPPB5/423-43/08-2/DG) potwierdził, że sprzedaż produktów (tj. perfum, papierosów, alkoholi) na pokładzie samolotu należy traktować jako działalność pomocniczą wobec eksploatacji przez przedsiębiorstwo samolotów w komunikacji międzynarodowej. W innej interpretacji podatkowej Minister Finansów (indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Ministra Finansów w dniu 07 lutego 2007r., sygn. akt DD7/033-297-TK/07/835/06) stwierdził, że zyski z wynajmu samolotów należy traktować w podobny sposób.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że zyski z Działalności Dodatkowej, w świetle art. 8 ust. l Umowy ze Szwajcarią, należy uważać za zyski z działalności bezpośrednio związanej z eksploatacją samolotów w komunikacji międzynarodowej lub z działalności, która wprawdzie nie jest bezpośrednio związana z eksploatacją samolotów w komunikacji międzynarodowej, ale wspomaga taką eksploatację. Dlatego zyski z Działalności Dodatkowej powinny być opodatkowane wyłącznie w Szwajcarii, tj. w kraju, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu Spółki, a nie w Polsce, gdzie Spółka jest zarejestrowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Co oznacza że co do zasady, na mocy art. 3 ust. 1 updop, spółki z siedzibą w Polsce są opodatkowane od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przypadku podmiotów mających siedzibę lub zarząd w kraju, z którym została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, postanowienia umowy stosuje się w pierwszej kolejności przed przepisami wewnętrznymi. Postanowienia zawartych przez Rzeczypospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991r. (Dz. U. z 1993r. Nr 22, poz. 92, dalej „umowa polsko-szwajcarska”).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 7 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast przepis art. 7 pkt 7 umowy polsko-szwajcarskiej, stanowi, iż jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Zatem w sytuacji gdy dany rodzaj zysków przedsiębiorstwa został odrębnie uregulowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować to uregulowanie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 umowy polsko-szwajcarskiej regulujący kwestię opodatkowania zysków pochodzących z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej. Przepis art. 8 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej stanowi, iż zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Określenie „komunikacja międzynarodowa” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. f) tej umowy, które oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-szwajcarskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.”

Natomiast pkt 4, 4.1 i 4.2 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD stwierdza, iż „Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem.

Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym”.

W świetle powyższego wszelkie zyski pochodzące z działalności dodatkowej, która wprawdzie nie jest niezbędna dla wykonywania głównej działalności związanej z eksploatacją samolotów w komunikacji międzynarodowej, lecz która stanowi niewielką część w stosunku do głównej działalności i jest związana ściśle z podstawową działalnością Spółki należy traktować jako zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej.

Trzeba jednakże podkreślić, że zyski z wszelkiego rodzaju działalności dodatkowej będą traktowane jako pochodzące z komunikacji międzynarodowej o ile są uzyskiwane okazjonalnie i same w sobie nie stanowią działalności zasadniczej lecz są działalnością uboczną. Jeżeli więc działalność prowadzona przez Spółkę nie jest związana wyłącznie z działalnością w komunikacji międzynarodowej lub nie stanowi jej działalności ubocznej, zyski z niej pochodzące podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli jako zyski przedsiębiorstw zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej.

Ponadto w pkt 5 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza się iż „Zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów. W przeciwnym razie poważna część działalności w zakresie żeglugi morskiej i powietrznej nie byłaby objęta stosowaniem przepisu. Jednakże to art. 7, a nie art. 8 ma zastosowanie do zysków osiąganych z dzierżawy statków morskich i powietrznych bez załogi, chyba że stanowią one okazjonalne źródło dochodu przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków morskich lub powietrznych.”

Z kolei z pkt 6 Komentarza wynika, iż „Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo z przewozu pasażerów i ładunków w inny sposób niż za pomocą statków morskich czy powietrznych, które ono eksploatuje, jest objęte przepisem ustępu w zakresie, w jakim taki przewóz jest bezpośrednio związany z eksploatacją przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym lub stanowi działalność uboczną. Przykładem może być przedsiębiorstwo zaangażowane w transport międzynarodowy, które przewozi pasażerów lub ładunki statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych. Innym przykładem może być linia lotnicza eksploatująca połączenie autobusowe między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych.

Natomiast w pkt 8.1 Komentarza wskazano, iż „Działalność reklamowa przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów, jest uboczna w stosunku do eksploatacji takich statków morskich lub statków powietrznych, a zyski pochodzące z takiej reklamy mieszczą się w ramach postanowień tego ustępu.”

Jak wynika z pkt 10 Komentarza „Przedsiębiorstwo posiadające mienie lub personel za granicą dla potrzeb eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym może osiągać dochód z dostarczania towarów lub świadczenia usług w tym kraju dla innych przedsiębiorstw transportowych. Może to obejmować na przykład dostawę towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów. Jeżeli przedsiębiorstwo dostarcza towary lub świadczy usługi dla innego przedsiębiorstwa i takie działania są bezpośrednio związane lub są uboczne w stosunku do eksploatacji przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym, to zyski z dostawy towarów lub świadczenia usług będą objęte postanowieniami tego ustępu.”

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która prowadzi działalność wyłącznie w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego na rynku tanich linii lotniczych. Spółka zamierza uzyskać licencję wymaganą do publicznej sprzedaży biletów lotniczych i działania jako komercyjna linia lotnicza, przejmie siatkę komercyjnych połączeń linii lotniczych A. i rozpocznie obsługę tej siatki oraz zacznie sprzedawać bilety lotnicze we własnym imieniu. Spółka założy oddział w Szwajcarii i będzie efektywnie zarządzana z tego oddziału w Szwajcarii. Spółka będzie się zajmowała przede wszystkim usługami lotniczego przewozu pasażerów w komunikacji międzynarodowej. W celu ułatwienia lub wspierania swojej działalności w zakresie przelotów międzynarodowych Spółka planuje że będzie prowadziła działalność bezpośrednio związaną z międzynarodowym transportem lotniczym, jak również taką, która nie jest bezpośrednio związana z eksploatacją samolotów w komunikacji międzynarodowej, ale jest działalnością ją wspomagającą. Wspólnymi cechami tych działalności (tj. bezpośrednio związanej i wspomagającej) jest to, iż nie mogą one być wykonywane samodzielnie, tzn. bez wykonywania przez Spółkę pasażerskich przewozów lotniczych oraz że przychody z tego rodzaju działalności są niskie w porównaniu z przychodem z pasażerskich przewozów lotniczych.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność agencyjną związaną ze sprzedażą pasażerom posiłków, napojów i pamiątek na pokładzie samolotu za którą będzie otrzymywać prowizję w zamian za prowadzenie sprzedaży towarów klientom i członkom zarządu na pokładzie samolotu.

W związku z tym sprzedaż ww. towarów na pokładzie samolotu należy potraktować jako działalność uboczną w związku z prowadzeniem działalności głównej (zasadniczej) tj. transportu w komunikacji międzynarodowej. Powyższa działalność Spółki jako ściśle związana z podstawową działalnością Spółki podlega uregulowaniom zawartym w art. 8 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej i podlegają opodatkowaniu w miejscu faktycznego zarządu Spółki czyli w Szwajcarii.

Ponadto Wnioskodawca zamierza wydzierżawiać flotę lotniczą w pełni wyposażoną, łącznie z załogą innym liniom lotniczym, jak również wydzierżawić niewykorzystane samoloty i silniki innym liniom lotniczym.

W świetle powyższego należy wskazać, że dzierżawa floty lotniczej w pełni wyposażonej, łącznie z załogą to przykład działalności związanej z eksploatacją komunikacji międzynarodowej, a tym samym zyski z niej osiągane są dochodami z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej. Z kolei w przypadku wydzierżawienia przez Spółkę niewykorzystanych samolotów i silników innym liniom lotniczym (bez załogi) należy zastosować ogólne postanowienia dotyczące zysków przedsiębiorstw (art. 7 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej). Jednakże z uwagi na to, iż Spółka wskazała iż może od „czasu do czasu” mieć niewykorzystane samoloty lub silniki lotnicze, to należy uznać, że zyski jako okazjonalne źródło dochodu przedsiębiorstwa zajmującego się eksploatacją środków transportu w komunikacji międzynarodowej wchodzą w zakres zysków pochodzących z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej (art. 8 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej.) i podlegają opodatkowaniu w miejscu faktycznego zarządu Spółki czyli w Szwajcarii.

Następnie Spółka wskazuje we wniosku, iż zamierza również prowadzić usługi agencyjne w zakresie sprzedaży (poprzez własną lub inną stronę internetową) innych usług związanych z podróżą, zamierza nawiązać współpracę z bankami w zakresie wydawania kart kredytowych pod wspólną marką – za prowadzenie tych działalności Spółka będzie otrzymywać prowizje. Spółka będzie także pobierać opłaty od klientów z tytułu członkostwa w klubie lojalnościowym związanym z zakupem biletów, będzie świadczyła usługi marketingowe lotniskom, usługi zarządzania biznesowego i usługi administracyjne świadczone na rzecz innych podmiotów z Grupy, jak również będzie uzyskiwać ulgi od zewnętrznych producentów samolotów/części lotniczych. Ww. rodzaje działalności dodatkowej są w opinii tut. Organu integralną częścią działalności polegającej na eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej i mogą być traktowane jako bezpośrednio związane z taką eksploatacją bądź stanowią zyski z działalności ubocznej, w stosunku do działalności zasadniczej Spółki w zakresie przewozu pasażerów w komunikacji międzynarodowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 1, 3-7) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.