INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. Sygn. akt II FSK 2003/10 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 czerwca 2010 r. Sygn. akt. I SA/Op 110/10, wniosku z dnia 05 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 sierpnia 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 listopada 2009 r. znak: IBPBI/2/423-944/09/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 16 listopada 2009 r. W dniu 19 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-944/09/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 01 grudnia 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 06 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-148/09/MO odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 08 stycznia 2010 r. Pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. wniesiono skargę na w/w. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 26 lutego 2010 r. Znak: IBPB/2/4240-14/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Op 110/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od wyroku wniesiono skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. Sygn. akt II FSK 2003/10 oddalił skargę kasacyjną. W dniu 29 czerwca 2012 r. wpłynęły do tut. BKIP akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wraz z prawomocnym wyrokiem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego do 21 maja 2012 r. Z umowy leasingu operacyjnego na koparko ładowarkę wynika, iż pierwsza rata leasingowa wynosi 40%, wartości netto w tym opłata przygotowawcza 1%, manipulacyjna 0%, wartość końcowa 0,1% - wartości netto przedmiotu leasingu. W umowie nie ma określeń „opłata wstępna”, czy „czynsz inicjalny”. Spółka otrzymała fakturę z adnotacją pierwsza rata przypadająca do zapłaty zgodnie z umową leasingu. W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony w poz. 54 stan faktyczny, o informacje, iż pierwsza rata leasingowa warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, a wartość końcowa jest to cena zakupu przedmiotu leasingu powiększona o podatek VAT, w przypadku zrealizowania opcji zakupu po wygaśnięciu umowy leasingu lub stanowi podstawę do obliczenia wartości netto nowych opłat leasingowych w przypadku przedłużenia umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pierwszą ratę leasingową, można zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych, pomimo iż pozostałe raty leasingowe są niższe od pierwszej raty...

Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe nie regulują wysokości i współzależności rat leasingu.

Wynika natomiast z nich, iż rata leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. 1 updop, jest ustalona w ramach opłat umowy leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, które stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.
   
   

Przepisy dotyczące leasingu nie regulują wprost kwestii terminów, w których korzystający powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z zawartej umowy leasingu, bowiem zastosowanie w tej materii powinny mieć ogólne reguły potrącania kosztów podatkowych, gdyż w istocie opłata wstępna (również jeżeli została nazwana ratą zerową lub pierwszą ratą) nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi przez cały okres umowy, lecz kosztem samoistnym, często związanym z wydaniem przedmiotu leasingu, ale z pewnością niepowiązanym z późniejszymi etapami usługi (o czym świadczy to, że nie jest ona zwracana w razie rozwiązania umowy). Zdaniem Spółki, pierwsza rata powinna być uwzględniona w rachunku podatkowym w miesiącu poniesienia wydatku, czyli w dacie faktury.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. znak: ITPB1/415-53/07-4/ES,
• wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2008 r. (IIISA/WA 24/08),
• wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2008 r. (III SA/WA 221/08),
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 06 marca 2008 r. znak: ILPB1/415-252/07-2/AG.
  
  

Tak więc zdaniem Spółki, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Raty leasingowe opłacane przez korzystającego w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego, dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, co wynika też z faktury wystawionej przez leasingodawcę, którą Spółka załączyła do wniosku.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy podatkowe, regulujące kwestie rozliczenia kosztów podatkowych w czasie, decydują o ujęciu kosztu pośredniego w korelacji z przepisami ustawy o rachunkowości. W myśl art. 15 ust. 4d i 4e updop, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) powinny być uznane za koszty podatkowe w dacie poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu pośredniego na określony dzień, przesądza obecnie o dacie i sposobie jego rozliczenia jako kosztu podatkowego, a w myśl art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), w tym odpowiedniego rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu rat leasingu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka wskazała:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. znak: IPPB1/415-53/07-4/ES,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2009 r. znak: IPPB1/415-1353/08-2/AŻ.
  
  

Reasumując pierwsza rata leasingowa powinna być rozliczona w całości w księgach roku 2009, czyli w maju 2009, ponieważ została ujęta w maju 2009 w księgach rachunkowych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 listopada 2009 r. Znak IBPBI/2/423-944/09/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył w/w interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Op 110/10 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. „Z wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że pierwsza rata uiszczana jest w momencie zawierania umowy i od jej opłacenia zależy sam fakt jej zawarcia, zatem stanowi opłatę wstępną, przygotowującą strony umowy leasingu do realizacji jej postanowień. Opierając się na takim rozumieniu przedmiotowej opłaty, należy wobec tego uznać, że od jej opłacenia zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Jest to opłata samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia.” W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. Sygn. akt II FSK 2003/10 oddalił skargę kasacyjną. W jego uzasadnieniu wskazano m.in., że „Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak wstępna rata leasingowa, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego”. W dniu 29 czerwca 2012 r. wpłynęły do tut. BKIP akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wraz z prawomocnym wyrokiem.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 05 sierpnia 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, (…) oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Jest to umowa potocznie określana jako umowa leasingu operacyjnego.

W myśl art. 17b ust. 2 updop, jeżeli jednak finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, w tym pierwsza rata leasingowa mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wstępnej raty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty leasingowej wynikającej z zawartej przez Spółkę umowy leasingu z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego.

Mając na względzie wskazania prawne zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu należy stwierdzić, iż pierwsza rata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym pierwsza rata leasingowa jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Reasumując, pierwsza rata leasingowa określona w zawartej przez Spółkę umowie leasingowej jest kosztem pośrednim i powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym pierwsza rata leasingowa powinna być rozliczona w całości w księgach roku 2009, czyli w maju 2009 r., ponieważ została ujęta w maju 2009 r. w księgach rachunkowych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.